II FSK 3130/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 180/14 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa J. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2014 r. nr ILPB2/415-972/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwa J. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 180/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 9 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że N. posiada leśniczówki, które są mieszkaniami służbowymi oddanymi w użytkowanie pracownikom służby leśnej na czas pełnienia funkcji leśniczego. Powyższe wynika m.in. z art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 ze zm.), zgodnie z którym pracownikom Służby Leśnej przysługuje bezpłatne mieszkanie, jeżeli stanowisko i charakter pracy związane są z koniecznością zamieszkania w miejscu jej wykonywania. W każdej leśniczówce wydzielone są pomieszczenia służbowe przeznaczone na kancelarie leśnictwa, które stanowią biura nadleśnictwa w terenie. Kancelaria spełnia funkcję biura jednostki gospodarczej (nadleśnictwa), gdzie realizowana jest podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa. Są tam obsługiwani, między innymi, klienci indywidualni i korporacyjni (sprzedaż drewna), zakłady usług leśnych (zlecanie prac leśnych) a także prowadzona jest praca administracyjna z zakresu gospodarki leśnej. Kancelarie są wyposażone w sprzęt biurowy, zgodnie z przepisami bhp oraz potrzebami produkcyjno - handlowymi nadleśnictwa. Wydatki na ich utrzymanie (amortyzacja, naprawy, zużyta energia elektryczna etc.) są kosztem nadleśnictwa związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Opłaty za energię elektryczną ponosi leśniczy jako użytkownik nieruchomości, który ma podpisaną stosowną umowę z zakładem dystrybucji energii. W kancelariach nie ma założonych podliczników. Podano także szczegółowe zasady rozliczania zużycia energii elektrycznej w kancelarii. O zwrot wyłożonych kosztów na energię elektryczną występuje leśniczy (są to terminy kwartalne). Wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwrot pracownikom wyłożonych przez nich za nadleśnictwo kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego - kancelarii leśnictwa, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, zwrot pracownikom poniesionych kosztów zużycia energii elektrycznej z tytułu utrzymania biura (kancelarii) leśnictwa w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie stanowi przychodu pracownika i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach ( np. nie zawierał w katalogu zwolnień zwrotów pracownikom różnych ekwiwalentów z tytułu wykonywania obowiązków służbowych, bo takie zwolnienie byłoby bezcelowe). Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w interpretacji przemawia fakt, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Tego rodzaju dochód, zwolniony z opodatkowania, to m.in. ekwiwalent za wykorzystywanie własnych narzędzi przy wykonywaniu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f.). Dla kwalifikacji omawianych świadczeń, do przychodu ze stosunku pracy nie ma ponadto znaczenia że wydatki, o których mowa we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy. 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 5. Uchylając zaskarżoną interpretację, sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zwrot pracownikom wyłożonych przez nich kosztów energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego (kancelarii) stanowi przychód ze stosunku pracy. Sąd uznał, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest niezgodne z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Rację ma organ, że powołany przepis nie wylicza wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy, są to przykładowe świadczenia. W świetle powołanego przepisu bez wątpienia przychodem ze stosunku pracy będzie każde świadczenie pracodawcy, które otrzymuje pracownik w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Nie oznacza to, że każda kwota pieniężna czy świadczenie niepieniężne przekazane przez pracodawcę należy kwalifikować automatycznie do przychodów ze stosunku pracy. Pomimo, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak definicji legalnej przychodu, to za przychód (a więc przysporzenia, które mogą prowadzić do uzyskania dochodu) należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, powodujące wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest zasadne, że zwrot poniesionych wydatków za energię elektryczną zużytą w kancelarii nie można uznać jako przychód pracownika ze stosunku pracy ani też zakwalifikować do żadnego innego źródła przychodu. Nie jest to kwota wypłacana w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, lecz zwrot kosztów utrzymania biura poniesionych za Nadleśnictwo. 6. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej : P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i art. 146 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot pracownikom wyłożonych przez nich za nadleśnictwo kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego – kancelarii leśnictwa nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem w ocenie Sądu nie jest to kwota w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, lecz zwrot kosztów utrzymania biura poniesionych za Nadleśnictwo. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 u.p.d.of., przyjmując że zwrot pracownikom wyłożonych przez nich za nadleśnictwo kosztów zużycia energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego – kancelarii leśnictwa nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.Kwota ta stanowi bowiem zwrot kosztów utrzymania biura poniesionych za nadleśnictwo. Rozumowanie, które przedstawił Minister Finansów w skardze kasacyjnej jest nie do przyjęcia. Wnoszący skargę kasacyjną przytaczając brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 13 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność, doszedł do wniosku, że przepis ten nie obejmuje energii elektrycznej. A skoro zwrot poniesionych przez pracownika wydatków z tytułu korzystania z energii elektrycznej w celach służbowych nie podlega zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stanowi przychód ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, łącznie z innymi składnikami wynagrodzenia. Powyższe rozumowanie stanowi typowy błąd wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem m.in. są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie sposób przyjąć zatem, że zwrot poniesionych wydatków za energię elektryczną zużytą w kancelarii jest przychodem w rozumieniu powyższego przepisu. Skoro nie jest to w ogóle przychód, to nie można tym bardziej przyjąć, jak czyni to Minister Finansów, że jest to przychód ze stosunku służbowego. W art. 11 u.p.d.o.f. zawarta jest norma generalna kształtująca zakres przedmiotowy podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z niej wyraźnie, że podatkowoprawny stan faktyczny w tym podatku określany jest przez zjawiska faktyczne lub prawne mające swój realny wymiar (por. R. Mastalski : glosa do uchwały NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10., OSP 2010 nr 12, poz.121). Tak samo jest w przypadku art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychody podatkowe ze stosunku pracy i stosunku służbowego muszą mieć swój realny wymiar. Przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być wynikiem tylko i wyłącznie wykładni Ministra Finansów, który zdaje się nie dostrzegać braku objęcia obowiązkiem podatkowym określonego stanu faktycznego. Istotne jest zatem, aby stan faktyczny ustalony w procesie stosowania prawa wiązał opodatkowanie z rzeczywistymi stosunkami życiowymi (R. Mastalski, op.cit., s. 869). Należy podkreślić, że kwota którą leśniczy otrzymuje tytułem zwrotu wyłożonych przez niego kosztów energii elektrycznej niezbędnej do utrzymania pomieszczenia służbowego – kancelarii, nie jest wypłacana w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Charakterystyczną cechą przychodów ze stosunku pracy jest to, że otrzymywane są one od pracodawcy i są ekwiwalentem wysiłku pracowniczego. Nie ma zaś takiego związku między wartością wykonanej pracy leśniczego a wartością zwracanych leśniczemu kosztów energii elektrycznej. Zużycie energii elektrycznej przypadające na kancelarię określone zostało na podstawie przeciętnie liczonego czasu niezbędnej eksploatacji urządzeń będących własnością nadleśnictwa i wykorzystywanych w celach służbowych oraz na podstawie zużycia energii przez poszczególne urządzenia. Stanowi ono równowartość iloczynu 50 kWh miesięcznie i obowiązującej stawki jednostkowej za 1 kWh w danym leśnictwie (cena jednostkowa jak na fakturze za energię otrzymaną przez leśniczego). Wytyczne w powyższej sprawie są uregulowane w zarządzeniu nr 32 Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w P. z dnia 20 czerwca 2013 r. oraz zarządzeniu nr 45 Nadleśniczego Nadleśnictwa J. z dnia 27 sierpnia 2013 r. Stroną inicjującą postępowanie o zwrot wyłożonych kosztów jest leśniczy, który stosowny wniosek składa raz na kwartał. Kancelaria spełnia funkcję biura jednostki gospodarczej (nadleśnictwa), gdzie realizowana jest podstawowa funkcja Lasów Państwowych, tj. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa i gdzie obsługiwani są klienci, jak też prowadzona jest przez leśniczego i osoby z nim współpracujące praca administracyjna z zakresu gospodarki leśnej. Wydatki na utrzymanie tych pomieszczeń są kosztem nadleśnictwa związanym z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tak więc zwrot leśniczemu wydatków poniesionych przez niego na energię elektryczną w kancelarii nie odwzajemnia pracy, a ma na celu jedynie wyrównanie ubytku w jego majątku. Powyższe prowadzi do konkluzji, że zwrot przez nadleśnictwo leśniczemu wydatków poniesionych na energię elektryczną zużytą w kancelarii leśnictwa nie stanowi przychodu zarówno w rozumieniu art. 11 ust. 1 jaki i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, to Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.