I FSK 217/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 847/16 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. M. N. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną nadaną w dniu 23 stycznia 2017 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 847/16. Wyrokiem tym Sąd oddalił jego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Zaskarżona interpretacja dotyczyła ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności egzekucyjnych, za które komornik sądowy pobiera opłaty egzekucyjne. Problem podatkowy sprowadzał się do tego, czy podatek VAT należny od tych czynności komornik powinien doliczać do wysokości pobieranych opłat stosunkowych (liczenie metodą "od sta"), czy jednak przyjąć, że ów podatek tkwi już w wysokości tych opłat (liczenie metodą "w stu"). Według Skarżącego właściwe powinno być stosowanie metody "od sta", natomiast Minister Finansów stanowisko takie uznał za nieprawidłowe, przyjmując konieczność liczenia metodą "w stu" i ten pogląd zaaprobował Sąd pierwszej instancji. 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi albo (ewentualnie) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez brak uchylenia interpretacji indywidualnej, mimo, że organ pominął stan faktyczny, iż "podatnik jest emanacją polskiego organu egzekucyjnego" i nie można porównywać wykonywanej przez niego działalności do komorników w Holandii i Słowacji, inaczej ustrojowo usytuowanych w porządku prawnym; 2) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790, z późn. zm.; dalej: u.k.s.e.), za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku VAT z tytułu dokonywania odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 3) art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, na skutek uznania - w oparciu o błędną wykładnię z punktu poprzedzającego - że w sprawie nie może znaleźć zastosowania pierwszy z powołanych przepisów, lecz tylko pozostałe z nich, a w konsekwencji bezpodstawne zakwestionowanie stanowiska Skarżącego; 4) art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik, a w konsekwencji wadliwe zakwestionowanie stanowiska Skarżącego, że jest nim wierzyciel zlecający wykonanie czynności egzekucyjnych i na niego należy wystawić fakturę; 5) art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że opłata egzekucyjna pobierana na podstawie art. 43-58 u.k.s.e. stanowi wynagrodzenie zawierające już podatek VAT, a tym samym, że właściwą metodą obliczania podstawy opodatkowania jest metoda "w stu" nie zaś "od sta"; 6) art. 73 i art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że opłaty egzekucyjne ustalone w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji stanowią wartość brutto usługi; 7) art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 915) przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do opłat egzekucyjnych. 1.5. Minister Rozwoju i Finansów (od dnia 30 września 2016 r. jako minister właściwy do spraw finansów publicznych) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. Organ podatkowy nie żądał przeprowadzenia rozprawy. W tej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.3. Skarga kasacyjna Skarżącego została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem wskazanych w niej przepisów prawa, w sposób, który przedstawiono w skardze kasacyjnej. 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że w myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza więc przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 2.5. Zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie, w jakim dążono nimi do wykazania, że komornik sądowy w stosunku do wykonywanych czynności egzekucyjnych nie jest podatnikiem podatku VAT, lecz działa w charakterze organu władzy publicznej, jego czynności nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz że są one realizowane na rzecz wierzyciela a nie dłużnika (zob. zarzuty z pkt 1.4. ppkt 2-4 niniejszego uzasadnienia) były oczywiście niezasadne. 2.6. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że orzekał zgodnie z art. 57a P.p.s.a., czyli w ramach związania zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Uznał przy tym, że kwestii statusu komornika jako podatnika podatku VAT nie mógł uczynić przedmiotem swoich merytorycznych rozważań. Status ten nie był bowiem zagadnieniem prawnym objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, lecz podanym w nim przez Skarżącego elementem stanu faktycznego. Ten aspekt sprawy nie mógł więc podlegać modyfikacji po wydaniu interpretacji indywidualnej, na etapie jej sądowej oceny. Stąd rozważania na ten temat Sąd ocenił jako zasadniczo zbędne. Dalsze wywody przeprowadził więc przy założeniu, że komornik sądowy jest podatnikiem podatku VAT, a za kwestię wymagającą rozstrzygnięcia przyjął tylko sposób wyliczenia należnego podatku VAT w kontekście pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych. 2.7. Z podanych przyczyn wskazane w poprzednim punkcie zarzuty materialne skargi kasacyjnej zupełnie nie przystawały do koncepcji orzekania przyjętej przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Takie ich wyartykułowanie, jak w rzeczonej skardze (str. 6-17), nie mogło zatem odnieść oczekiwanego rezultatu. W konsekwencji powiązany z tymi zarzutami zarzut naruszenia przepisów postępowania (zob. pkt 1.4. ppkt 1 tego uzasadnienia), jako wobec nich wtórny, również należało uznać za nieusprawiedliwiony. 2.8. Jedynie dla porządku wzmiankować wypadało, że status komornika sądowego jako podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., a nie organu władzy publicznej w znaczeniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16. 2.9. Chybione były także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które w zamyśle autora miały zapewne na celu wykazanie, że opłaty egzekucyjne nie zawierają w sobie podatku VAT i powinny być powiększane o ten podatek (zarzuty z pkt 1.4. ppkt 5-7 niniejszego uzasadnienia). 2.10. W tej płaszczyźnie trzeba było odnotować, że poza samym lapidarnym twierdzeniem w petitum skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 73 i art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług, nie przedstawiono żadnych konkretnych motywów mających przemawiać za trafnością tych zarzutów. Tymczasem skarga kasacyjna, oprócz przytoczenia jej podstaw, powinna zawierać ich uzasadnienie. Jest to wymóg skargi kasacyjnej, który nie podlega usunięciu w trybie wezwania do usunięcia braków (art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 177a P.p.s.a.) Z tych przyczyn oba te zarzuty były oczywiście chybione. 2.11. Podobnie za taki należało również uznać zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię. W skardze kasacyjnej w ogóle nie przedstawiono jaka powinna być - zdaniem Skarżącego - wykładnia tych przepisów i w czym miał tkwić rzekomy błąd interpretacyjny popełniony przez Sąd pierwszej instancji. Bez tego rodzaju zestawienia argumentacyjnego, twierdzenia Skarżącego musiały zostać uznane za gołosłowne. 2.12. Natomiast próba wykazania, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny co do zastosowania w rozpoznanej sprawie przepisów powołanych w punkcie 2.11., okazała się nieskuteczna z powodu zasadniczo braku podjęcia rzeczowej z nią dyskusji. 2.13. Przypomnieć należało, że Sąd ten, aprobując stanowisko organu podatkowego, przyjął, iż: - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży usługi od usługobiorcy, z wyjątkiem kwoty podatku VAT; - w przypadku usług świadczonych przez Skarżącego w charakterze podatnika, podstawą tą będą wszystkie kwoty otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43-60 u.k.s.e., a także kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku; - dla stosowania art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. bez znaczenia pozostaje, czy otrzymana zapłata pokrywa jedynie koszt wyświadczonych usług, czy zapewnia zysk, jak również to, że ustawa o komornikach sądowych i egzekucji milczy na temat tego, czy opłata egzekucyjna zawiera podatek VAT; - powołane przepisy podatkowe kwestię tę regulują jednoznacznie, przyjmując, że podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku VAT, a to oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej należy odjąć ów podatek (metoda "w stu"); - wywołane takim odliczeniem zmniejszenie dochodu nie może zmienić opisanej reguły podatku VAT; - nadto nie powoduje naruszenia zasady neutralności tego podatku, gdyż koszt podatku należnego poniesie nabywca usług świadczonych przez komornika sądowego, a nie tenże komornik, który będzie miał prawo do odliczenia od wykazanego podatku należnego podatku naliczonego na ogólnych zasadach. 2.14. Skarżący nie pokusił się o merytoryczne zwalczenie tych zapatrywań. Ponowił jedynie polemiczne twierdzenia, że: - odmienne jego stanowisko podyktowane jest między innymi tym, iż ryzyko funkcjonowania kancelarii obciąża komornika pozyskującego środki na ten cel z opłat pobieranych przy wykonywaniu czynności, których zasadniczo nie może odmówić; - w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji nie ma informacji, jak wyliczać podatek VAT od opłat egzekucyjnych; - w dotychczasowej wysokości stawek opłat egzekucyjnych przyjętych w tej ustawie nie uwzględniono podatku VAT, gdyż działalność komorników sądowych nie podlegała opodatkowaniu; - zmiana takiego stanu wywoła obniżenie opłat egzekucyjnych poniżej ustawowego minimum. 2.15. W takim stanie rzeczy Skarżący nie wykazał, aby w ramach przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. doszło do wyrażenia wadliwej oceny co do zastosowania tych przepisów w stosunku do opłat egzekucyjnych. Eksponował bowiem inne elementy (zwłaszcza skutki ekonomiczne i rozwiązania tkwiące w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji) niż te, które stanowiły o konstrukcji podstawy opodatkowania podatkiem VAT na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co do tego ostatniego, argumentacja Skarżącego nawiązywała jedynie pośrednio, pomijając całkowitym milczeniem podatkowy wywód Sądu, w tym właśnie zakresie aprobujący stanowisko organu podatkowego. 2.16. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.17. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - minister właściwy do spraw finansów publicznych złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak w orzecznictwie przyjmuje się to na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12, w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie tych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.