II FSK 3182/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 270/14 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze na rzecz B. G. kwotę 4.263 (cztery tysiące dwieście sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 270/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. G. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze (dalej: SKO) z dnia 6 lutego 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim): 2.1. Pismem z dnia 8 kwietnia 2013r. skarżąca powiadomiła organ I instancji o rozpoczęciu z dniem 1 maja 2013r. działalności gospodarczej i uruchomieniu ośrodka wypoczynkowego "D." w L. Na podstawie umowy dzierżawy gruntu leśnego [...] z dnia 14 maja 2014r. przesłanej organowi I instancji przez Nadleśnictwo S. w załączeniu do pisma z dnia 16 maja 2014r. ustalono, że strona począwszy od 14 maja 2013r. jest dzierżawcą gruntu leśnego o powierzchni 2,17 ha (część działki nr [...] obręb L.), z przeznaczeniem na "dalsze prowadzenie ośrodka wypoczynkowego". W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji skarżąca złożyła informację na podatek od nieruchomości na 2013r. Wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 21700m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1276 oraz budowle o wartości 211.000,00zł. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2013r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013r. Jednocześnie wezwał stronę do przedłożenia ewidencji środków trwałych przejętych od J. G. (mąż skarżącej). Skarżąca przedłożyła żądane dokumentów, oraz poinformowała, że środki trwałe zostały przekazane wyłącznie na podstawie protokołu przekazania z dnia 4 kwietnia 2013r., a grunty zostały wydzierżawione od Nadleśnictwa S. Nadmieniła też, że z J. G. nie posiadają rozdzielności majątkowej i cała wartość jest ich wspólnym majątkiem. W toku postępowania, strona w odpowiedzi na wezwanie Wójta, przedłożyła również umowę darowizny z dnia 5 listopada 2012r., która została zawarta w zwykłej formie pisemnej pomiędzy nią a J. G., na podstawie której J. G., w związku z likwidacją prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, daruje na jej rzecz środki trwałe, wyposażenie, wartości prawne i niematerialne wymienione w załącznikach nr 1 i 2 (m.in. domki letniskowe, budynki stołówki i umywalni, budynki gospodarcze). W umowie zastrzeżono, że wydanie środków trwałych wymienionych w załączniku nr 1 nastąpi w dniu podpisania dzierżawy gruntu pomiędzy Nadleśnictwem S. a skarżącą. Decyzją z dnia 25 listopada 2013r., Wójt ustalił skarżącej podatek od nieruchomości za 2013r., w kwocie 40.045zł. W motywach wyjaśnił, że po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału stwierdził, że budynki i budowle są w posiadaniu strony od dnia 5 listopada 2012r. – na podstawie umowy darowizny z dnia 5 listopada 2012r., natomiast grunty od dnia 14 maja 2013r. – na podstawie umowy dzierżawy. Zatem podatek od budynków i budowli został wyliczony za cały 2013r. a od gruntów za okres od 1 czerwca 2013r. do 31 grudnia 2013r. Odwołując się do treści art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") wyjaśnił, że objęcie gruntów i budynków w posiadanie przez przedsiębiorcę powoduje powstanie u tego przedsiębiorcy obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości według najwyższych stawek. Uznał, że skarżąca jest osobą fizyczną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako przedsiębiorca we właściwej ewidencji. Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunty, budynki i budowle są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 2.3. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego organ II instancji, po rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy ww. decyzję. Według SKO, słusznie Wójt przyjął, że skoro budynki i budowle Ośrodka Wypoczynkowego D. jako środki trwałe oraz wyposażenie, wartości prawne i niematerialne, szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 i 2 do umowy darowizny z dnia 5 listopada 2012r., zostały przekazane skarżącej, która z dniem 5 listopada 2012r. uzyskała status przedsiębiorcy, to znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ przypomniał, że z §1 umowy darowizny wynika, że darczyńca oświadczył, że likwiduje swoją działalność, co też uczynił, i w związku z tym przekazuje obdarowanemu przedmiot umowy, czyli środki trwałe oraz wyposażenie, wartości prawne i niematerialne, bezpłatnie i na własność. Zatem nie może ulegać wątpliwości, że celem ww. umowy darowizny było przysporzenie przez darczyńcę (J. G.) majątku obdarowanemu (skarżącej). Organ stwierdził, że postanowienie, o którym mowa w §3 umowy, że wydanie przedmiotu darowizny, wymienionego w załączniku nr 1, nastąpi w dniu podpisania umowy dzierżawy gruntu leśnego nie może prowadzić do wniosku, że w istocie umowa odniosła skutek dopiero z tym dniem. Wyjaśnił, że umowa darowizny ma bowiem charakter konsensualny; stanowi czynność prawną zobowiązującą, która wywiera także inne skutki prawne. Do ważności umowy darowizny wymagane jest złożenie oświadczenia woli przez darczyńcę w formie aktu notarialnego (art.890 §1 zdanie pierwsze kodeksu cywilnego), a niezachowanie tej formy powoduje nieważność umowy darowizny (art.73 §2 kodeksu cywilnego). Od tej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek, że umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (art.890 §1 zdanie drugie kodeksu cywilnego). W konsekwencji zdaniem SKO należało przyjąć, że do przeniesienia własności Ośrodka Wypoczynkowego w D. doszło z dniem 5 listopada 2012r. Skoro z tym dniem skarżąca, wskutek zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, uzyskała status przedsiębiorcy, to tym samym grunty, na których posadowiony jest Ośrodek Wypoczynkowy w D., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wielkopolskim (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, strona zarzuciła naruszenie: 1/ art.1a ust.1 pkt.3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że budynki i budowle znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego w L. przez cały rok 2013 były w posiadaniu skarżącej, a więc były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że skarżąca objęła ww. obiekty w posiadanie dopiero w dniu 14 maja 2013r.; 2/ art.3 ust.3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że strona była posiadaczem budynków i budowli znajdujących się na terenie ośrodka wypoczynkowego w L. przez cały rok 2013, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że skarżąca objęła ww. obiekty w posiadanie samoistne dopiero w dniu 14 maja 2013 r.; 3/ art.122 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego sprawy w toku postępowania w I i II instancji; 4/ art.187 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5/ art.191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie od organu administracji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (Sądu pierwszej instancji). Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że do przeniesienia własności Ośrodka Wypoczynkowego w D. doszło z dniem 5 listopada 2012r. Tego samego dnia skarżąca, wskutek zarejestrowania swojej działalności gospodarczej, uzyskała także status przedsiębiorcy, co oznacza, że jako przedsiębiorca miała uprawnienie do korzystania z Ośrodka Wypoczynkowego "D.". Ponieważ od 5 listopada 2012r. w związku z zawarciem umowy darowizny – to skarżąca dysponuje tytułem własności do przedmiotowych nieruchomości zatem, podatnikiem podatku od nieruchomości za cały 2013r. na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. winna być skarżąca jako właściciel przedmiotowych nieruchomości. W konsekwencji powyższego, jako nieprawidłowe należało zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać przywołanie w skardze regulacji art.336 kodeksu cywilnego i dowodzenie, że skarżąca stała się posiadaczem samoistnym w/w nieruchomości dopiero od 14 maja 2013r. Posiadanie samoistne to inna kategoria władztwa - bez tytułu prawnego. Wobec nie potwierdzenia zasadności zarzutów skargi (art.1a ust.1 pkt.3 art.3 ust.3 u.p.o.l., art.122, art187 §1, art.191 O.p.) Sąd, na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca (reprezentowana przez radcę prawnego) złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a." podstawach: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 1a ust.1 pkt.3, art. 2 ust.1 pkt.2) i 3) oraz art. 3 § 1 (zapewne chodziło o ust.1, bowiem przepis ten nie zawiera paragrafów) u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że budynki i budowle posadowione na terenie Ośrodka Wypoczynkowego "D." w okresie od 01 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. były w posiadaniu skarżącej jako przedsiębiorcy, podczas gdy całościowa ocena dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że skarżącą, której przysługuje status przedsiębiorcy, objęła w posiadanie przedmiotowe budynki i budowle dopiero w dniu 14 maja 2013 r., - art. 140 w związku z art. 48 Kodeksu cywilnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że skarżąca w dniu 05 listopada 2012 r. nabyła na własność budynki i budowle znajdujące się na terenie Ośrodka Wypoczynkowego "D." w L., pomimo iż zgodnie z ww. przepisami prawa przedmiotowe budynki stanową część składową dzierżawionych gruntów i są własnością wydzierżawiającego, 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art.3 ust.1 u.p.o.l. poprzez niesłuszne uznanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wszechstronnie rozważyło materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. 5.2. SKO w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości od budynków i budowli znajdujących się na terenie ośrodka wypoczynkowego w L. przez cały 2013r. skoro, jak twierdzi skarżąca, zostały one objęte przez nią w posiadanie samoistne dopiero w dniu 14 maja 2013 r. Zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Oznacza to, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art.3 ust.1 u.p.o.l., ustawodawca dokonał rozróżnienia kategorii podatników podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności - właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1). W następnej - posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art.3 ust.3 ww. ustawy, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Podatnikami są również posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 3 lub z innego tytułu prawnego (pkt 4 lit.a). W przedmiotowej sprawie zarówno organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji uznał, że od 5 listopada 2012r. w związku z zawarciem umowy darowizny – to skarżąca dysponuje tytułem własności do nieruchomości wymienionych w ww. umowie. Zatem, podatnikiem podatku od nieruchomości za cały 2013r. winna być skarżąca jako właściciel przedmiotowych nieruchomości budynkowych objętych ww. umową darowizny. 6.3. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego konstatacja w powyższym zakresie jest co najmniej przedwczesna. Co prawda z treści umowy darowizny z dnia 5 listopada 2012 r. wynika, że J. G. daruje skarżącej (żonie) środki trwałe Ośrodka Wypoczynkowego "D." w L., ale zauważyć należy, że przedmiotem darowizny darczyńca uczynił także nieruchomości budynkowe (m.in. domki kempingowe, budynki : toalet, magazynowe, stołówki, warsztatu). Z dowodów zebranych w sprawie wynika natomiast, że ww. budynki posadowione są na gruncie stanowiącym własność Skarbu Państwa reprezentowanego przez Nadleśnictwo S. Organ podatkowy nie ustalił czy ww. budynki są przedmiotem odrębnej własności czy też zgodnie z art.48 Kodeksu cywilnego stanowią części składowe tego gruntu. Gdyby bowiem były częścią składową gruntu stanowiłyby własność Skarbu Państwa (art.140 Kodeksu cywilnego) i nie mogłyby być przedmiotem skutecznej darowizny przenoszącej ich własność przez J. G.. W konsekwencji dopiero zawarcie przez skarżącą umowy dzierżawy ww. gruntów wraz posadowionym na nim budynkami w dniu 14 maja 2013r. z Nadleśnictwem S. reprezentującym Skarb Państwa czyniłoby z niej podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Niewyjaśnienie ww. zagadnienia stanowi naruszenie art.187§1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Sąd pierwszej instancji przyjął, że jeżeli wykonanie umowy następuje równocześnie z zawarciem umowy darowizny, to eliminuje obowiązek złożenia przez darczyńcę swego oświadczenia woli w formie aktu notarialnego. Podkreślił, że z wykonaniem umowy ustawa wiąże nadto moc sanowania umowy darowizny nieważnej ze względu na brak przepisanej formy aktu notarialnego (art.890§1 Kodeksu cywilnego). Zauważyć należy, że umknęła organowi oraz Sądowi pierwszej instancji przy ustalaniu kto jest właścicielem, a w konsekwencji podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. okoliczność, że nawet gdyby ww. nieruchomości budynkowe stanowiły odrębny przedmiot własności i mogły być przedmiotem darowizny to nie można zapominać o regulacji art.890§2 w zw. z art.158 Kodeksu cywilnego. Zawarta w dniu 5 listopada 2012 r. umowa darowizny ma bowiem postać zwykłej umowy pisemnej, a nie formę aktu notarialnego, która jest niezbędna do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości – przy darowiźnie nieruchomości art.890§1 zdanie drugie Kodeksu cywilnego nie ma zastosowania. 6.5. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi, NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez SKO w Zielonej Górze ponownie przeanalizowana, w kontekście ustalenia czy i od kiedy skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w świetle art.3 ust.1 u.p.o.l. Jest to bowiem zagadnienie wstępnym, które dopiero otwiera drogę do ewentualnego zastosowania art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Rozstrzygnięcie o kosztach sądowych zostało oparte o treść art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a.