II FSK 1024/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 600/16 w sprawie ze skargi O.S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1 140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 600/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę O. S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Prezydent G. dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 24.892,40 zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. na poczet zaległości podatkowych. Postanowieniem z 6 czerwca 2016 r., wydanym na skutek rozpoznania zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie kolegium, prezydent nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia 4 września 2015 r. Sam fakt, iż decyzja uchylająca zawiera odmienną od pierwszoinstancyjnej ocenę zebranego materiału dowodowego nie może świadczyć o przyczynieniu się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia decyzji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta G. w sytuacji, gdy nie uwzględnia ono oprocentowania od powstałej nadpłaty, liczonego od dnia wpłaty do dnia rozliczenia nadpłaty, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty. Sąd podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14 zgodnie z którym, oprocentowanie nie przysługuje w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została spółce zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu, to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. Innymi słowy zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji wymiarowej; 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1) i pkt 2) o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że organ nie wyjaśnił, czy doprowadzenie do powstania przesłanki uchylenia decyzji pozostawało poza działaniami lub zaniechaniami Prezydenta G.. Na podstawie art. 174 pk 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art 78 § 1 i § 3 pkt 1) i pkt 2) o.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej pierwszej instancji nie przyczynił się Prezydent G., który, dokonując błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, określił wysokość zobowiązania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie o 24.892,40 zł wyższej, w stosunku do decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T., co oznacza, iż takie postępowanie organu I instancji stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ; 4) art. 78 § 3 pkt 2) o.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że uchylenie rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości stanowi przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czego skutkiem jest brak oprocentowania powstałej w wyniku uchylenia decyzji nadpłaty, podczas gdy z prawidłowej wykładni tego przepisu wynika, iż nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania, o ile organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, natomiast jeżeli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, to oprocentowanie przysługuje, jeśli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną kolegium wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia dwóch kwestii o zasadniczym znaczeniu. Po pierwsze, czy w przypadku zwrotu nadpłaty w terminie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty, po drugie zaś, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Uznając, że w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty oprocentowanie nie przysługuje, sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14. WSA w Bydgoszczy podkreślił przy tym, że zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty. Skoro w rozpoznawanej sprawie nadpłata została spółce zwrócona z zachowaniem trzydziestodniowego terminu do jej zwrotu, to uznać należy, że brak jest podstaw do domagania się stosownych odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie nie podziela tego poglądu. Wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji. Doktryna oraz orzecznictwo dostarczają jednak trafnych wskazówek, jak — zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego — interpretować tę instytucję. Po pierwsze zaaprobować należy stanowisko, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które winno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. Wbrew ocenie wyrażonej w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku przez WSA w Bydgoszczy, art. 78 § 3 pkt 1) o.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 666/17). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje. W konsekwencji jako pozbawione normatywnych podstaw uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że zwrot nadpłaty w terminie stanowi samodzielną przesłankę wyłączającą obowiązek zapłaty odsetek od zwróconej nadpłaty. Kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być zatem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane. Podzielić należy natomiast wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowisko, że organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie przyczynienia się, zawarte w art. 78 § 3 pkt 1) o.p. Trafnie wskazał WSA w Bydgoszczy, że jeśli organ na etapie postępowania odwoławczego dostrzegł naruszenie prawa i wadliwość tę wyeliminował to, przyjąć należy, że w ten sposób przyczynił się do powstania przesłanek zmiany bądź uchylenia decyzji. Chybiona jest jednak ocena sądu, iż wskazane naruszenie przepisu prawa materialnego nie miało wypływu na wynik sprawy. W konsekwencji NSA stwierdza, że wydając kontrolowane postanowienie, kolegium naruszyło przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie przez organ pierwszej instancji wadliwych ustaleń faktycznych, skorygowanych następnie przez organ odwoławczy, stanowiło w istocie klasyczne przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Wskazana okoliczność kreuje roszczenie podatnika do żądania wypłaty oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty, niezależnie od faktu, czy nadpłata została zwrócona w terminie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany będzie uwzględnić oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku w zakresie omówionego powyżej zagadnienia dotyczącego oprocentowania nadpłat. Ponieważ zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, powołane w skardze kasacyjnej, okazały się trafne, Naczelny Sąd Administracyjny — działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. — orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).