I SA/Lu 303/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2016 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w [...]i z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację w części dotyczącej określenia nabywcy usług świadczonych przez komorników sądowych, obejmujących egzekucję świadczeń pieniężnych, za które opłatę egzekucyjną stosunkową komornik pobiera od dłużnika; II. w pozostałej części oddala skargę; III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz A. W. [...] zł ([...] [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko komornika sądowego A. W. - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (złożonym w dniu 14 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Wniosek dotyczył, po pierwsze, opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które komornicy pobierają od dłużnika opłatę stosunkową oraz, po drugie, określenia nabywcy wyżej wymienionych usług na fakturach wystawianych przez komorników sądowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2016 r. poz. 1168 z późn. zm.), dalej u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne W świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Natomiast w myśl art. 49a ust. 1 u.k.s.e. wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej. Wniosek strony dotyczył czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. W związku z powyższym wnioskodawca skierował dwa, w jego ocenie wiążące się ze sobą pytania, bowiem odpowiedź na pierwsze wymaga analizy pytania drugiego; z kolei negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie (tzn. uznanie, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) sprawi, że analiza drugiego pytania stanie się bezprzedmiotowa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1/ czy działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") ?; 2/ kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? Odnośnie do odpowiedzi na pytanie 1 podatnik przedstawił stanowisko, że działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według wnioskodawcy negatywna odpowiedź na pytanie 1 jest uzasadniona przede wszystkim tym, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając negatywną odpowiedź na pytanie 1 wnioskodawca dokonał analizy trzech opisanych przez siebie zagadnień: 1/ komornicy sądowi jako organy władzy publicznej; 2/ brak nabywcy (beneficjenta) działań podejmowanych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa; 3/ problem z ustaleniem podstawy opodatkowania. W ocenie wnioskodawcy negatywna odpowiedź na pytanie dotyczące opodatkowania działalności komorników sądowych podatkiem od towarów i usług jest uzasadniona przede wszystkim z uwagi na to, że komornicy sądowi w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniając to stanowisko komornik wskazał, że w świetle wymienionego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika zatem, że organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) - nie są co do zasady traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie wnioskodawcy ustalenie statusu komorników jako organów władzy publicznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprowadza się do przeanalizowania dwóch zagadnień: 1/ kwestii traktowania komorników sądowych jako organów władzy publicznej, 2/ kwestii stosunków prawnych i ich źródła w odniesieniu do czynności egzekucyjnych. Co do pierwszego z tych zagadnień wnioskodawca wskazał, że zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jak i Sądu Najwyższego wynika, że komornicy sądowi albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wnioskodawca wskazał na wyrok TK z dnia 4 grudnia 2001 r., SK 18/00, w którym Trybunał stwierdził, że przez pojęcie "organ władzy publicznej" uznać należy instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy publicznej wykonującą funkcję władzy publicznej i wyposażoną w uprawnienia władczego kształtowania sytuacji jednostki. Bez wątpienia komornik sądowy wykonujący przymusowo wyroki sądów spełnia określone przez Trybunał Konstytucyjny kryteria (tak - M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.ks.e.). Wnioskodawca odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03, według którego "(...) komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne, co szkody przezeń wyrządzone lokuje w zasięgu regulacji art. 77 ust. 1 Konstytucji. (...) Zasadzie legalizmu nie odpowiada sytuacja, gdy odpowiedzialność za bezprawne zachowania osoby działającej jak (jako, za) organ władzy publicznej, i to - co kluczowe- prowadzącej tę działalność na własny rachunek (jak to ma miejsce w wypadku komornika) - jest wyłączona w pewnym zakresie, przy jednoczesnym zachowaniu samej zasady odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa za takież działanie władzy publicznej, ucieleśniające się w zachowaniach komornika naruszających prawo. Sytuacja, w której odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez komornika (działającego na własny rachunek) w wyniku jego bezprawnego i niezgodnego ze standardami konstytucyjnymi prowadzenia egzekucji, w ostatecznym rozrachunku zostałyby przerzucone na Państwo jako takie - nie jest więc zgodna z art. 77 ust. 1 Konstytucji, wyrażającym gwarancję alokacji ryzyka za działanie z zasadą art. 7 Konstytucji." Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego wnioskodawca wskazał na uchwałę SN z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02 (OSNC 2003/7-8/100). Co do drugiego z wymagających przeanalizowania zagadnień (kwestia stosunków prawnych i ich źródła w odniesieniu do czynności egzekucyjnych), według wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając taką ocenę wnioskodawca odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, według którego, "z tego, że świadczenia egzekwowane przez komornika mają charakter cywilnoprawny, nie wynika, że także sama egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Wierzyciela i komornika nie łączy cywilnoprawny stosunek zlecenia. Z uwagi bowiem na zasadę państwa prawa, przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie wyroku. We współczesnym państwie przyjmuje się założenie, iż stosowanie środków przymusu jest monopolem państwa. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się więc w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną. Komornik jest więc powołany do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach. Posiada - w ramach wykonywanych zadań i pełnionej funkcji - władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych. W celu wykonywania swych zadań komornik dysponuje zespołem środków osobowych i rzeczowych w postaci kancelarii komorniczej. Funkcjonowanie urzędu komornika opiera się na oczywistym założeniu, że nie wszyscy dłużnicy spełnią dobrowolnie i we właściwym czasie obowiązki ustalone w wyroku sądowym. Dlatego konieczne jest stworzenie instytucji dysponującej środkami przymusu w celu zapewnienia posłuszeństwa orzeczeniom sądów. Z zasady państwa prawa (a nawet z pewnej niepisanej zasady przyjętej we współczesnych państwach cywilizowanych) wynika, że przymusu tego nie mogą stosować sami wierzyciele, lecz tylko instytucja władzy publicznej." Wnioskodawca wprawdzie nie wskazał orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w którym przedstawione zostało opisane wyżej stanowisko, jednakże cytowana treść wskazuje, że pogląd ten został wyrażony w uzasadnieniu powołanego wcześniej wyroku TK z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03. Skarżący dostrzegł również, że zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, w kontekście ich ewentualnego statusu jako organów władzy publicznej, było dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej VI Dyrektywa), zastąpiona Dyrektywą 2006/112/WE). I tak w sprawie C-235/85 (Komisja Europejska przeciwko Królestwu Holandii) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że wyłączenie z opodatkowania VAT dla podmiotów podlegających prawu publicznemu może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy występują one w charakterze organów władzy publicznej (pkt 20). W dalszej części Trybunał stwierdził, że nawet przyjęcie założenia, że notariusze i komornicy wykonują władztwo jako funkcjonariusze publiczni, nie przesądza, iż mogą z tego wyłączenia skorzystać. Powodem tego jest okoliczność, że wykonują oni swoją działalność nie jako część administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu (pkt 22). W końcowej konkluzji Trybunał doszedł do wniosku, że holenderscy komornicy i notariusze powinni być traktowani w świetle VI Dyrektywy jako podatnicy VAT. Niewątpliwie za rozstrzygnięciem Trybunału przemawiały takie okoliczności, jak to, że z uwagi na ponoszenie ryzyka prowadzonej działalności - komornicy i notariusze holenderscy są podmiotami prowadzącymi samodzielną (niezależną) działalność w rozumieniu Dyrektywy, a poza tym nie są częścią administracji państwowej i działają w ramach wolnego zawodu. Kwestia statusu prawnopodatkowego komorników na gruncie Dyrektywy była również przedmiotem postanowienia Trybunału w sprawie C-456/07 (Karol Mihal). Trybunał orzekł, że "działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest wyłączona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej dyrektywy (...) ". Odwołując się między innymi do wcześniejszego wyroku w sprawie C-235/85, Trybunał ponownie wskazał, że działalność prowadzona przez osoby prywatne nie jest wyłączona z podatku VAT tylko dlatego, że składają się na nią akty przynależące do prerogatyw władzy publicznej. Analizując sytuację komorników holenderskich oraz wcześniejsze orzeczenie 235/85 w ich sprawie, Trybunał uznał, że w sytuacji, gdy komornicy nie znajdują się w sytuacji hierarchicznego podporządkowania w stosunku do organu władzy publicznej, nie są zintegrowani z administracją publiczną, działają we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, organizują, w granicach wyznaczonych przez prawo, swobodnie swoją pracę, a otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi ich przychód, muszą być postrzegani jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (pkt 19). Fakt, że ich wynagrodzenie jest ustawowo uregulowane oraz że podlegają kontroli dyscyplinarnej nadzorującego ich organu publicznego, nie jest wystarczający do podważenia tego wniosku (tym bardziej, że w innych wolnych zawodach również taka sytuacja może, jak zauważył Trybunał, mieć miejsce - pkt 21). Według wnioskodawcy pojawia się istotna wątpliwość, czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Nie bez znaczenia w tym kontekście wydaje się fakt, że sytuacja polskich komorników, tzn. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonują, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich. W szczególności należy zauważyć, że: 1/komornicy sądowi nie tylko działają na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące komorników ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny, 2/ komornicy sądowi są traktowani nie tylko jako funkcjonariusze publiczni, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organy państwowe, 3/ komornicy sądowi są podlegli administracyjnie (relacją nadzoru) z prezesem sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi. Rozwijając pierwszy argument wnioskodawca wskazał, że jak podkreśla się w doktrynie, komornika ze stronami postępowania, czyli wierzycielem i dłużnikiem, łączy stosunek o charakterze publicznoprawnym. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 października 2002 r., III CZP 65/02, OSNC 2003, nr 7-8, poz. 100, w której wyraził pogląd, że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, między innymi w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Realizując na podstawie tych przepisów zadania powierzone przez ustawę, komornik działa jako organ pozostający wobec stron w stosunku nadrzędności, a nie podrzędności. Stosunek prawny, który powstaje między komornikiem jako organem egzekucyjnym a wierzycielem jako uczestnikiem postępowania egzekucyjnego, jest w całości uregulowany normami publicznoprawnymi. Obejmuje on relacje pomiędzy organem postępowania a jego stroną, które nie są relacjami podmiotów równorzędnych. Komornik, działając jako organ egzekucyjny i realizując konkretne funkcje państwa, nie wchodzi z uczestnikami tego postępowania w stosunki zobowiązaniowe [cywilnoprawne] (por. M. Bieżuński, P. Bieżuński, Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 1 u.k.s.e., pkt 4. Podobnie uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03). Według wnioskodawcy z powyższej analizy wynika zatem, że takie ukształtowanie stosunków prawnych łączących komornika sądowego ze stronami postępowania ma wpływ na postrzeganie go jako organu władzy publicznej. Symbolicznym wyrazem publicznoprawnego statusu komornika jest prawo do używania pieczęci urzędowej z godłem państwa (art. 4 u.k.s.e.). Odnosząc się do drugiego argumentu wnioskodawca wskazał, że wprawdzie przeanalizowane wcześniej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sugerują, że sam status funkcjonariusza publicznego nie przesądza o tym, iż piastujący tę rolę podmiot działa jako organ władzy publicznej (w rozumieniu Dyrektywy), jednak wzmocnionego charakteru działalności komorników w polskich uwarunkowaniach prawnych (tzn. ich statusu jako organów państwa) wprost dopatrzył się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że komornik jest szczególnego rodzaju organem państwowym, monokratycznym organem wyposażonym przez państwo w określone władcze kompetencje zarówno wobec osób, jak i wobec innych instytucji publicznych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, od pozycji prawnej komornika jako organu państwa (organu egzekucji sądowej), oddzielić należy kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako określonej osoby, tzw. piastuna organu. Osoba pełniąca funkcję komornika jest funkcjonariuszem publicznym, co oznacza szczególną prawnokarną ochronę, ale jednocześnie szczególną odpowiedzialność. Z powyższych stwierdzeń wynika zatem, że komornik nie tylko jest organem władzy publicznej, ale sui generis (niezależnym od władzy sądowej) organem państwowym. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że pojęcia organu państwa i organu władzy publicznej nie są tożsame. "W pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy działalności". Trafny pogląd wyrażony w sprawie SK 18/00 prowadzi zatem do wniosku, że art. 77 ust. 1 Konstytucji - jako przewidujący prawo do odszkodowania za niezgodne z prawem działania władzy publicznej- stosuje się także do sytuacji, gdy szkoda jest wyrządzona działaniem podmiotu wykonującego funkcje władcze, właściwe dla władzy publicznej, nawet gdy sam ten podmiot nie może być za taką władzę uznany." W ocenie wnioskodawcy jednak istotne jest przede wszystkim to, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegł znacznie silniejszą pozycję komorników, niż tylko jako funkcjonariuszy publicznych. Rozwijając trzeci argument wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 u.k.s.e., przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa. Prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością, a w szczególności: a/ ocenia szybkość, sprawność i rzetelność postępowania poprzez badanie, czy w konkretnych sprawach nie zachodzi nieuzasadniona przewlekłość w podejmowaniu czynności; b/ kontroluje prawidłowość prowadzenia biurowości i rachunkowości kancelarii komorniczej; c/ bada kulturę pracy, w tym przestrzeganie wyznaczonych terminów czynności i przyjmowania interesantów oraz utrzymywanie kancelarii komorniczej na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków; d/ zawiadamia sąd o potrzebie wydania komornikowi zarządzeń w trybie art. 759 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego. Jak stanowi art. 3 ust. 3 u.k.s.e., w zakresie nadzoru, prezes sądu rejonowego działa w szczególności poprzez kontrolę kancelarii komornika, przeprowadzaną w razie potrzeby, nie rzadziej jednak niż co cztery lata, sprawowaną osobiście lub przez wyznaczonego sędziego i przy pomocy księgowego, a w zakresie kontroli finansowej przez upoważnioną osobę, oraz w ramach rozpatrywania skarg i zażaleń niestanowiących przedmiotu rozpoznania sądu w trybie art. 767 Kodeksu postępowania cywilnego. Prezes sądu rejonowego uprawniony jest do żądania od komornika wyjaśnień oraz do wydawania zarządzeń, których nieprzestrzeganie może stanowić podstawę wszczęcia postępowania dyscyplinarnego lub odwołania komornika z zajmowanego stanowiska. Dodatkowo Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 maja 2009 r., K 21/08, uznał, że z art. 3 ust. 1 u.k.s.e. wynika, iż komornicy nie tylko podlegają nadzorowi administracyjnemu prezesa sądu rejonowego na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 ust. 2 i 3 u.k.s.e.), ale również podpadają pod nadzór judykacyjny sprawowany przez sąd na podstawie odpowiednich przepisów kodeksu postępowania cywilnego (np. art. 759 § 2 k.p.c., według którego sąd może z urzędu wydawać komornikowi zarządzenia zmierzające do zapewnienia należytego wykonania egzekucji oraz usuwać spostrzeżone uchybienia). Powyższe wskazuje, że stopień integracji komorników w Polsce z organami sądowymi jest istotny (skoro organ sądowy może w sposób bezpośredni ingerować w pracę komorników i samodzielnie usuwać ich uchybienia). Relacje te wykraczają więc poza kontrolę dyscyplinarną nadzorującego ich organu publicznego (tak jak było to w sprawach rozpatrywanych przez TSUE). Są to zatem kolejne argumenty na rzecz tezy, że działalność komorników sądowych ma zupełnie inny charakter niż działalność osób wykonujących wolne zawody, a swoboda ich działania jest istotnie ograniczona nie tylko przepisami prawa, ale również nadzorem administracyjnym prezesa sądu rejonowego oraz judykacyjnym sądu. Podsumowując wnioskodawca argumentował, że nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych komornicy nie mogli korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT z uwagi na szczególny ich status jako organów państwowych. W szczególności nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach. Należy podkreślić, że niejednokrotnie w zbliżonych stanach faktycznych TSUE dopuszczał odmienną kwalifikację prawnopodatkową na gruncie VAT, właśnie z uwagi na odmienność regulacji prawnych obowiązujących w różnych krajach UE, mający wpływ na status danego podmiotu jako organu władzy publicznej, a w konsekwencji - jako podatnika VAT. Jako przykłady wnioskodawca wskazał wyroki ETS w sprawach dotyczących opodatkowania przejazdów płatnymi drogami publicznymi: C-260/98 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Grecka), C-408/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii), C-276/97 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska). Co prawda pojęcia używane w Dyrektywie VAT (takie jak np. "inne podmioty prawa publicznego", o których mowa w art. 13 Dyrektywy) muszą być interpretowane spójnie we wszystkich Państwach członkowskich (zatem z uwzględnieniem interpretacji dokonanej przez TSUE). Jednak możliwe jest, aby w poszczególnych państwach członkowskich sposób funkcjonowania takich podmiotów jak komornicy był uregulowany w nieco odmienny sposób, co ma bezpośredni wpływ na możliwość stosowania wykładni dokonanej przez TSUE dotyczącej działalności komorników. Wykładnia dokonana przez TSUE obowiązuje we wszystkich krajach członkowskich, lecz dotyczy danego stanu faktycznego. Jeśli sposób funkcjonowania komorników na podstawie przepisów polskich jest odmienny od stanu faktycznego rozpatrywanego przez Trybunał i odmienność ta jest istotna jeśli chodzi o kryteria, które uwzględnił TSUE wydając dany wyrok, to wyrok taki nie może wpływać na wykładnię przepisu krajowego. W świetle powyższego można więc twierdzić na gruncie przepisów krajowych, że komornicy sądowi, w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych, nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Po pierwsze, mają status organów władzy publicznej, a po drugie - nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Drugie zagadnienie analizowane przez wnioskodawcę w ramach argumentacji dotyczącej odpowiedzi na pytanie 1 dotyczyło tezy sformułowanej przez skarżącego, że występuje brak nabywcy (beneficjenta) działań podejmowanych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa. Wnioskodawca wskazał, że w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, ściągając ją proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 u.k.s.e.). W świetle tego faktu o tym, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych w ramach ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlegają opodatkowaniu świadczą niedające się przezwyciężyć trudności związane z jednoznacznym ustaleniem beneficjenta tych czynności w sytuacji, gdy jest pobierana opłata stosunkowa od dłużnika. Tymczasem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług. Trudno natomiast uznać, że występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie identyfikowalnego nabywcy (beneficjenta) usługi. Według skarżącego mogłoby się wydawać, że najbardziej naturalne byłoby uznanie, iż beneficjentem działań podejmowanych przez komornika w ramach czynności, za które jest pobierana opłata stosunkowa, a więc nabywcą świadczonych przez niego "usług", jest wierzyciel, na zlecenie którego działa dany komornik. Z uwagi jednak na okoliczność, że podmiotem ponoszącym ciężar egzekucji (opłaty stosunkowej) jest dłużnik, w przypadku uznania, że to wierzyciel jest beneficjentem świadczonych przez komornika usług, dochodziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji. Gdyby bowiem wierzyciel był przedsiębiorcą (podatnikiem VAT), a nabywana przez niego od komornika "usługa" egzekucji byłaby związana z czynnościami, w odniesieniu do których nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia, wierzyciel osiągałby - poza wyegzekwowaną przez komornika należnością - dodatkową korzyść w postaci prawa do odliczenia VAT naliczonego i wykazanego na fakturze przez komornika. Taki skutek byłby zdecydowanie nie do zaakceptowania z punktu widzenia funkcji postępowania egzekucyjnego, którego celem jest jedynie przymusowe urzeczywistnienie praw i obowiązków wynikających ze stosunków z zakresu cywilnego prawa materialnego, a nie generowanie dodatkowego "zysku" dla wierzyciela i kosztu dla "dłużnika". Trudno również dostrzec podlegające opodatkowaniu odpłatne świadczenie usług w sytuacji, gdy nabywca usługi (wierzyciel) z definicji nie dokonuje zapłaty ani bezpośrednio, ani pośrednio (poprzez ponoszenie jej ekonomicznego ciężaru w jakiejś innej formie). W przypadku uznania natomiast, że nabywcą świadczonej przez komornika sądowego "usługi", za którą jest pobierana opłata stosunkowa jest ponoszący ekonomiczny ciężar egzekucji dłużnik, dochodziłoby do wykreowania niedającej się pogodzić z istotą podatku od towarów i usług sytuacji, w której kluczowym argumentem przy identyfikacji beneficjenta usługi jest kryterium podmiotu dokonującego płatności. Jako nabywca usługi powinien być tymczasem traktowany jej faktyczny beneficjent, a więc podmiot, który odnosi korzyść z wyświadczenia tej usługi, a nie ten, kto płaci za usługę. W tym kontekście zupełnie sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych charakter miałaby konstrukcja polegająca na uznaniu, że dłużnik osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu. Wprawdzie bowiem prawodawca przewidział możliwość uznania za podlegające opodatkowaniu usług, które są wyświadczone na skutek wynikającego z przepisu prawa lub z działania organu władzy publicznej przymusu, jednak jest to regulacja odnosząca się do przymusu ciążącego na świadczeniodawcy. Trudno sobie natomiast wyobrazić przypadek, w którym to beneficjent usług występowałby w sytuacji ciążącego na nim przymusu odniesienia korzyści z usługi. Wyrazem tego, że nie jest możliwe osiągnięcie korzyści wbrew sobie (a dłużnik najczęściej nie jest zainteresowany prowadzonym wobec niego postępowaniem egzekucyjnym) świadczą m.in. przepisy Kodeksu cywilnego, które nawet w przypadku darowizny nie dopuszczają możliwości dokonania jej w drodze jednostronnej czynności prawnej, wbrew woli obdarowanego. Również doszukiwanie się beneficjenta "usług" świadczonych przez komornika sądowego po stronie szeroko rozumianego wymiaru sprawiedliwości czy społeczeństwa przesądzałoby o tym, że czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych nie podlegają VAT. W świetle bowiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu podlega tylko odpłatne świadczenie usług, a więc takie, w przypadku którego występuje ścisły związek (wzajemność i ekwiwalentność) pomiędzy usługą (osiąganą korzyścią) a zapłatą oraz gdy występuje skonkretyzowany konsument (por. wyroki TSUE w sprawach 102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-16/93 Tolsma). Trudno natomiast takiego związku i wzajemności świadczeń dopatrywać się w sytuacji, gdy nabywca "usługi" jest nieskonkretyzowany a przez to nieidentyfikowalny i gdy trudno byłoby ustalić w jakim zakresie poszczególni członkowie społeczeństwa osiągają korzyść. Trzecie zagadnienie analizowane przez wnioskodawcę dotyczyło problemu z ustaleniem podstawy opodatkowania. Według wnioskodawcy istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych, za które jest pobierana opłata stosunkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są regulacje przewidziane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.). Normy te w żaden bowiem sposób nie wskazują, że wynagrodzenie komornika powinno być opodatkowane VAT. Wręcz przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie czynności egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy. W analogicznej sytuacji syndyków sądowych, którzy oprócz wynagrodzenia za swoje usługi mogą domagać się zapłaty kwoty stanowiącej zwrot wydatków koniecznych, Naczelny Sąd Administracyjny - właśnie opierając się na Prawie upadłościowym i naprawczym, a nie tylko na samej ustawie o podatku od towarów i usług uznał, że brzmienie przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia syndyka jednoznacznie przesądza o tym, że zwrot wydatków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sygn. akt I FSK 862/14). Kluczowe jest w tym kontekście spostrzeżenie NSA, że o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług decydują nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również - ze względu na swoją rangę w hierarchii źródeł prawa - przepisy innych ustaw, które powinny być rozpatrywane łącznie z przepisami prawa podatkowego. W ocenie wnioskodawcy analogiczne rozumowanie powinno być zastosowane podczas ustalania statusu prawnopodatkowego czynności egzekucyjnych wykonywanych przez komorników sądowych. Regulacje ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a więc aktu prawnego o randze takiej samej jak ustawa o podatku od towarów i usług, nie przewidują opodatkowania czynności egzekucyjnych podatkiem od towarów i usług, a zatem łączna analiza tych dwóch aktów prawnych powinna prowadzić do wniosku, że czynności te są poza zakresem VAT. W ocenie wnioskodawcy warto również zwrócić uwagę na absurdalność wniosków, do jakich prowadziłoby przyjęcie stanowiska, że opłata egzekucyjna zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług (jest kwotą brutto). Pociągałoby to bowiem trudną do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalności prawodawcy konkluzję, że wysokość wynagrodzenia komorników sądowych jest uzależniona od tego, czy odbiorcą świadczonych przez nich "usług" jest usługobiorca krajowy, czy też nabywca posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, a także od tego, czy ma on status podatnika, czy też osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem usługobiorca usług świadczonych przez komornika sądowego byłby podatnikiem nieposiadającym na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas wynagrodzenie komornika byłoby wyższe niż w przypadku takiej samej usługi świadczonej na rzecz podatnika krajowego lub też na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Z uwagi bowiem na brzmienie art. 28b oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należałoby uznać, że skoro miejscem świadczenia usługi świadczonej przez komornika na rzecz zagranicznego przedsiębiorcy jest miejsce znajdujące się poza terytorium kraju, to opłata egzekucyjna w pełnej wysokości stałaby się zapłatą (wynagrodzeniem) komornika (czynności egzekucyjne podlegałyby bowiem ewentualnie opodatkowaniu poza terytorium kraju w ramach importu usług u nabywcy). Trudno wyobrazić sobie, aby różnicowanie zarobku komorników było objęte zamiarem racjonalnego prawodawcy. Podsumowując argumenty na rzecz stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać, że działalność komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że: 1/ komornicy działają jako organy władzy publicznej, 2/ komornicy nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych, 3/ nie jest możliwe ustalenie, kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników, a zatem 4/ brakuje ścisłego związku między dokonywanymi przez komornika czynnościami egzekucyjnymi a korzyścią i zapłatą ze strony dającego się zindywidualizować nabywcy usługi, 5/ brzmienie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji jednoznacznie wskazuje, że opodatkowanie działalności komorników sądowych podatkiem od towarów i usług nie było zamiarem prawodawcy, a przepisy te - z uwagi na rangę ustawową - powinny być uwzględniane przy ustalaniu zakresu opodatkowania VAT, 6/ opodatkowanie działalności komorników sądowych doprowadziłoby do wniosków sprzecznych z wyrażoną w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji intencją prawodawcy odnośnie wysokości wynagrodzenia komorników. W wypadku jednakże udzielenia przez organ interpretacyjny negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, to znaczy w przypadku uznania, że działalność komorników sądowych wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wnioskodawca zwrócił się z dodatkowym pytaniem. Odnośnie do odpowiedzi na pytanie 2 podatnik przedstawił stanowisko, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywania przez nich czynności egzekucyjnych a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. Jak wyżej wskazano w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1, w ocenie wnioskodawcy trudno jest ustalić nabywcę (beneficjenta usługi), co powinno być traktowane jako argument na rzecz twierdzenia, że czynności komorników sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku jednak uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalności komorników sądowych, wnioskodawca uważa, że jako nabywca usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych powinien być traktowany wierzyciel i to na wierzyciela komornik sądowy powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania czynności egzekucyjnych na potrzeby VAT. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1ustawy o VAT, zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią. W ocenie wnioskodawcy nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez komornika, tym beneficjentem jest natomiast zdecydowanie wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. Również treść art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot który dokonuje zapłaty. Ze względów wcześniej przedstawionych jako nabywca usługi nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez komornika, co przekreślałoby możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zgodnie z zawartym w opisie sprawy zakresem wniosku niniejsza interpretacja dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez komorników sądowych na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobierają oni od dłużnika opłatę stosunkową. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie sią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: 1/ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2/ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3/ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Użyta na potrzeby podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), a przed 1 stycznia 2007 r. w art. 4 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L Nr 145 z 13.06.1977, str. 1, ze zm.). Analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" TSUE wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8). We wskazanym wyżej wyroku TSUE rozważał zagadnienie, czy notariusze i komornicy w Holandii prowadzą działalność, którą rządzą normalne reguły ekonomiczne, a tym samym, czy można uznać ją za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej. W pkt 10 tego wyroku zauważył, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza", fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT." Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)."(pkt 14). Organ ponadto wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 K. M. przeciwko D. U. K. V., który w postanowieniu z 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane wart. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku." Przenosząc powyższe tezy wynikające z orzeczeń TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2015 r. poz. 790 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 tej ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym. Komornik jest podmiotem uprawnionym do wykonywania czynności egzekucyjnych w sprawach cywilnych, a ponadto wykonuje inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów (art. 2 ust. 1 ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania: 1/ wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń; 2/ wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności; 3/ sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa. Komornik na własny rachunek wykonuje czynności określone w art. 2 (art. 3a ustawy). Zgodnie z art. 43 ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia (art. 49 ust. 1a ustawy). Jak stanowi art. 49 ust. 2 ustawy w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W ocenie organu interpretacyjnego po analizie wyżej wymienionych wyroków i przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, stwierdzić należy, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Komornik - wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wykonywana bowiem przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się ona samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Wobec powyższego, wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE należy, według organu, uznać, że wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 49 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pobiera opłatę stosunkową, stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Uzasadniając odpowiedź na pytanie drugie organ interpretacyjny wskazał, że co do zasady, w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, np. (w zależności od rodzaju prowadzonego postępowania) poszukiwanie majątku dłużnika, zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Do świadczenia usług przez komornika sądowego będzie również dochodziło w sytuacji wykonywania przez niego pewnych czynności poza postępowaniem egzekucyjnym. W związku z powyższym komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obydwu stron postępowania egzekucyjnego, to jest wierzyciela i dłużnika. Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu. Od stron postępowania (w zależności od sytuacji i rodzaju czynności - od jednej ze stron, bądź od obydwu z nich) komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie. Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie. Skoro zatem pobrana od dłużnika opłata stosunkowa, która w przedmiotowej sprawie będzie stanowić odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika od posiadania długu, to usługa ta będzie wykonywana na rzecz dłużnika. W niniejszej sprawie usługa świadczona na rzecz dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Organ wskazał, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku świadczenia przez wnioskodawcę (komornika) usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury. Skoro wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową za usługę zwolnienia z długu, to w takiej sytuacji winien wystawić fakturę, z uwzględnieniem zasad ich wystawiania określonych w wyżej wymienionych przepisach, w której jako nabywca zostanie wskazany dłużnik. Zatem oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy w zakresie objętym wnioskiem organ uznał je za nieprawidłowe. W związku z uznaniem stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, w dniu 15 lutego 2016 r. skarżący wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 26 lutego 2016 r. Dyrektor stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Sądu skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1/ art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, to jest uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. 2/ art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 oraz dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym działalność skarżącego wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, to jest uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik. Naruszenie to skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu skargi skarżący odwołał się do argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację. W ocenie skarżącego, organ wydając zaskarżoną interpretację, dopuścił się błędu wykładni przepisu oraz błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, to jest przepisu art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor nieprawidłowo odczytał treść wymienionych wyżej przepisów, w szczególności zaś mylnie uznał, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera opłatę stosunkową, nie jest organem władzy publicznej, a w konsekwencji uznał, że wykonywane przez komorników czynności egzekucyjne stanowią odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że komornicy sądowi jako organy władzy publicznej w zakresie wykonywanych przez siebie czynności egzekucyjnych nie są wyłączeni z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W świetle art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika zatem, że organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) - nie są co do zasady traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Według skarżącego brak jest podstaw do przekładania tez sformułowanych przez TSUE w wyrokach w sprawach 235/85 (Komisja Europejska przeciwko Królestwu Holandii) i C-456/07 (K. M.) na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy). Zdaniem skarżącego kluczowy w tym względzie pozostaje fakt. że sytuacja polskich komorników, tzn. uwarunkowania prawne i organizacyjne, w ramach których funkcjonują, znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich, W świetle powyższego można więc twierdzić na gruncie przepisów krajowych, że komornicy sądowi, w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych, nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Po pierwsze, mają status organów władzy publicznej, a po drugie - nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. W ocenie skarżącego w analizie organu zabrakło głębszej refleksji i odniesienia się do wskazanej przez skarżącego specyfiki polskich uwarunkowań prawnych, w jakich działają komornicy sądowi. Dyrektor bezrefleksyjnie przyjął, że nie ma podstaw do traktowania komorników polskich w kontekście podatku od towarów i usług inaczej niż komorników holenderskich czy słowackich. Dyrektor właściwie nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego argumentów, że: 1/ komornicy sądowi nie tylko działają na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące komorników ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny, 2/ komornicy sądowi są traktowani nie tylko jako funkcjonariusze publiczni, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organy państwowe . 3/ komornicy sądowi są podlegli administracyjnie (relacją nadzoru) z prezesem sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi . Dyrektor w swoim uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska skarżącego nie odniósł się do wskazanego przez skarżącego we wniosku orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego. W ocenie skarżącego przytoczone orzecznictwo istotnie odnosiło się do sytuacji komorników sądowych (w tym również na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE) trafnie ilustrując jej cechy charakterystyczne, odróżniające od sytuacji komorników w innych krajach. Przedmiotem wskazanych we wniosku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego nie była wprawdzie sytuacja komorników sądowych na gruncie Dyrektywy VAT, jednak wyszczególniono tam takie uwarunkowania prawne funkcjonowania polskich komorników sądowych, które wyraźnie wskazują na to, że ich sytuacja prawna odbiega od sytuacji komorników analizowanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE. O znaczeniu tego orzecznictwa dla rozstrzygnięcia sytuacji prawnopodatkowej komorników sądowych na gruncie VAT przesądza to, że orzecznictwo to wskazuje na publicznoprawny status komorników sądowych jako organów władzy publicznej. I w tym sensie orzecznictwo to zachowuje swoją aktualność i stosowalność niezależnie od faktu, że zostało wydane w niepodatkowym kontekście. Skarżący zarzucił, że organ w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych przez skarżącego argumentów wskazujących, że trudno uznać, iż występuje odpłatne świadczenie usług, gdy nie występuje ścisły związek pomiędzy usługą a wzajemnym (ekwiwalentnym) świadczeniem po stronie możliwego do zidentyfikowania nabywcy (beneficjenta) usługi. Przeciwnie, zdaniem organu prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usługi świadczonej przez komornika sądowego jest ten podmiot (wierzyciel lub dłużnik), od którego jest pobierana opłata egzekucyjna. Jako nabywca usługi powinien być tymczasem traktowany jej faktyczny beneficjent, a więc podmiot, który odnosi korzyść z wyświadczenia tej usługi, a nie ten, kto płaci za usługę. W tym kontekście zupełnie sztuczny i pozbawiony podstaw prawnych charakter miałaby konstrukcja polegająca na uznaniu, że dłużnik osiąga korzyść polegającą na zwolnieniu go z długu. Istotne znaczenie dla ustalenia, czy czynności egzekucyjne wykonywane przez komorników sądowych, za które jest pobierana opłata stosunkowa, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, są regulacje przewidziane w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.). Normy te w żaden sposób nie wskazują, że wynagrodzenie komornika powinno być opodatkowane VAT. Wręcz przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie czynności egzekucyjnych podatkiem VAT nie było zamiarem prawodawcy. Według skarżącego organ nie odniósł się w zaskarżonej interpretacji w jakikolwiek sposób do podniesionych przez skarżącego argumentów związanych z trudnościami w zakresie ustalania podstawy opodatkowania. Nie ustosunkował się również do wskazanego przez skarżącego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego analiza przepisów podatkowych powinna uwzględniać brzmienie ustaw niepodatkowych, w tym przypadku - przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, które nie przewidują że opłata stosunkowa obejmuje VAT. Uzasadniając zarzut naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście stanowiska organu co do określenia nabywcy usługi świadczonej przez komornika oraz podmiotu, na który powinna być wystawiona faktura, skarżący jeszcze raz odwołał się do swojej oceny, że nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie nabywcy "usługi" (beneficjenta) świadczonej przez komornika sądowego. Stanowi to argument na rzecz twierdzenia, że czynności komorników sądowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak nawet gdyby hipotetycznie uznać, że czynności komorników sądowych stanowią odpłatne świadczenie usług, to na pewno nie można by się zgodzić z Dyrektorem w kwestii uznania dłużnika za beneficjenta "usług" świadczonych przez komornika sądowego. W ocenie skarżącego, to wierzyciel - a nie dłużnik - mógłby być uznany za nabywcę usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych. Również na wierzyciela komornik sądowy powinien wystawić fakturę VAT w celu udokumentowania czynności egzekucyjnych na potrzeby VAT. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią. Do tych argumentów organ w ogóle się nie odniósł, poprzestając jedynie na zdawkowym stwierdzeniu, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik, jeżeli to od dłużnika jest pobierana opłata egzekucyjna. Tymczasem w ocenie skarżącego, jak wskazano wyżej, nie jest w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez komornika. Beneficjentem tym mógłby być natomiast wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jedynie częściowo zasługuje na uwzględnienie. Z treści wniosku o wydanie interpretacji oraz z treści skargi wynika, że skarżący ze względu na istotę swojej działalności jako samodzielnej działalności gospodarczej spełniałby definicję podatnika wynikającą z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednakże według skarżącego nie można uznać, że komornik sądowy wykonujący egzekucję świadczeń pieniężnych, pobierający od dłużnika opłatę egzekucyjną występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie powinien być uznawany za podatnika, jako organ władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Tak sformułowany pogląd skarżącego i zarzuty skargi oparte na tym poglądzie nie mogą być uznane za uzasadnione. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest zatem osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić trzeba, że czynności komornika mają charakter odpłatnie świadczonych usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Jednak należy zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu, gdy jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Co do zasady w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego na świadczoną przez komornika w tym zakresie usługę prowadzenia egzekucji może się składać szereg czynności wykonywanych w ramach takiego postępowania, w tym zajmowanie nieruchomości i rzeczy ruchomych, sprzedaż zajętych nieruchomości i rzeczy ruchomych, opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, usunięcie oporu dłużnika. Skoro za wykonywane czynności (w szczególności czynności egzekucyjne) komornik sądowy - na podstawie art. 43 ustawy o komornikach i egzekucji - pobiera opłaty egzekucyjne, to czynności te stanowią (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) świadczenie usług za wynagrodzeniem, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zawierają podobne postanowienia co do pojęcia podatnika i działalności gospodarczej jak art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Dokonując analizy statusu komornika sądowego na podstawie art. 15 ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT organ zasadnie powołał się na wykładnię prawa unijnego zawartą w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu [...], a także w postanowieniu w sprawie C-456/07 K. M. przeciwko [...]. W wyroku w sprawie C-235/85 TSUE w pkt 10 wyraźnie podkreślił, że: "W świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, że działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT". Dodatkowo TSUE wskazał, że "wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). Ponadto w wyroku tym TSUE stwierdził, że skoro notariusze i komornicy w [...] prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów VAT, w rozumieniu artykułu 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy" (pkt 15). Jednocześnie TSUE odniósł się do kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników wskazując, że "nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powodem jest fakt, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu" (pkt 22). W wyroku tym TSUE analizując, czy do czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników ma zastosowanie art. 4 ust. 4 szóstej dyrektywy wyłączający z systemu VAT osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym tworzącym relację pracodawca-pracownik zauważył, że "notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie, chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym, ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)", (pkt 14). Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 K. M. przeciwko [...], który w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalności w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku". Przenosząc powyższe tezy wynikające z orzeczeń TSUE na sytuację działających w Polsce komorników sądowych, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - regulującą ich działalność organ interpretacyjny prawidłowo wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością. W konsekwencji uznać należy, że komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne wypełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy i tym samym działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wskazywane przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w skardze do sądu ewentualna trudność w ustaleniu beneficjenta usługi komornika, a także treść przepisów u.k.s.e. o opłatach egzekucyjnych, w których nie wspomina się o opodatkowaniu czynności komornika, nie są wystarczającymi argumentami za przeciwną tezą. W obydwu przypadkach jest to kwestia odpowiedniej wykładni przepisów prawa prowadzącej do ustalenia kto jest beneficjentem czynności komornika oraz w jaki sposób konieczność uwzględnienia VAT wpływa na wysokość opłat pobieranych przez komorników. Prawidłowo organ również stwierdził, że do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak wynika z treści tego przepisu nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-406/08 Uniplex (UK) Ltd., TSUE stwierdził, że art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) przewiduje zwolnienie na rzecz podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, przy czym oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Oznacza to, że wyłączona z opodatkowania jest działalność podmiotu publicznego, która wykonywana jest w charakterze organu władzy publicznej. Z kolei odnośnie warunku dotyczącego statusu podmiotu publicznego, TSUE w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor orzekł, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (pkt 56 wyroku). W odniesieniu do statusu polskich komorników sądowych nie ma wątpliwości, że nie pozostają oni częścią administracji publicznej, mimo że w powoływanym przez skarżącego orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zwracano uwagę, że komornik z pewnością wykonuje funkcje publiczne, że wierzyciela i dłużnika łączy z komornikiem stosunek o charakterze publicznoprawnym oraz że o statusie komornika decyduje fakt, iż ustawa powierza mu - jako funkcjonariuszowi publicznemu - realizację określonych zadań państwa, między innymi w zakresie wykonywania orzeczeń sądowych. Forma i sposób realizacji tych zadań uregulowane są w normach o charakterze publicznoprawnym. Te wszystkie cechy nie powodują jednak – w ocenie Sądu- włączenia komorników do administracji publicznej, a to przesądza o niemożności stosowania wobec nich art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tak samo nie nadaje komornikom sądowym statusu części administracji publicznej podleganie dość silnemu nadzorowi prezesów sądów oraz nadzorowi judykacyjnemu. Nadzór ten nie pozbawia bowiem komorników samodzielności w zakresie prowadzonej przez nich działalności, a legalnie wykonywany może dotyczyć wyłącznie oceny, czy działalność komorników jest zgodna z prawem i ewentualnych konsekwencji ustalenia nielegalności działania komornika. Na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika wskazywał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 20 listopada 2012 r. sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia). Trybunał wskazał również (w odniesieniu do kwestionowanej przez skarżącego możliwości miarkowania przez sąd opłaty egzekucyjnej), że: "(...) prowadzenie działalności na własny rachunek, a więc gospodarczej, naraża komornika na ryzyko ponoszenia strat z tytułu wykonywania czynności egzekucyjnych. Kosztów nieuzasadnionych gospodarczo decyzji komornik nie może rekompensować kosztem dłużnika. W istocie sąd, korygując wysokość opłaty, naprawia błąd komornika" (część III pkt 6.4.2 uzasadnienia). W kontekście powyższego, organ prawidłowo stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że komornik wykonuje działalność nie jako podmiot prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz jako podmiot nie będący organem władzy publicznej prowadzący samodzielną działalność gospodarczą. Tym samym brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem, skarżący wykonując czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu, nie korzystając z wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uzasadniona jest natomiast skarga, o ile zarzuca naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik oraz, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie. W rezultacie organ błędnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komornika polegających na prowadzeniu egzekucji świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych (prawidłowo: egzekucję świadczenia pieniężnego). Należy zwrócić uwagę, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył tylko jednej z kilku (choć prawdopodobnie najczęstszej) sytuacji kiedy komornik otrzymuje wynagrodzenie za swoje czynności, a mianowicie obejmującej egzekucję świadczeń pieniężnych, za które opłatę egzekucyjną stosunkową komornik – zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy - pobiera od dłużnika. Przy tym oczywiste jest, że egzekucja świadczeń pieniężnych, tak jak każda inna egzekucja odbywa się na wniosek wierzyciela, a nie na wniosek dłużnika. Złożenie przez wierzyciela wniosku o egzekucję nie tworzy stosunku cywilnoprawnego między wierzycielem i komornikiem oraz między komornikiem i dłużnikiem Jest to stosunek publicznoprawny, z którego dla komornika wynika obowiązek wykonania egzekucji świadczenia na rzecz wierzyciela, natomiast dla dłużnika wynika obowiązek znoszenia czynności komornika. Cechą charakterystyczną egzekucji jest, że niezależnie od tego w jaki sposób i od kogo pierwotnie pobrane zostaną opłaty egzekucyjne i inne koszty egzekucji ostatecznie co do zasady koszty egzekucji ponosi dłużnik, zgodnie z ogólną zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania. Przejawia się to w tym, że koszty egzekucji na rzecz komornika są albo od razu ściągane od dłużnika albo wykładane na początku przez wierzyciela. Wówczas jednak, zgodnie z art. 770 k.p.c., dłużnik zwraca wierzycielowi koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji, w tym koszty poszukiwania majątku dłużnika. Koszty ściąga się wraz z egzekwowanym roszczeniem. W ustawie o kosztach sądowych i egzekucji przewidziane zostały trzy różne sytuacje, w których w różny sposób uiszczane są opłaty egzekucyjne na rzecz komornika stanowiące jego wynagrodzenie za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, a więc za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Koszty te są w różny sposób rozliczane i w różny sposób obciążają od strony ekonomicznej osoby włączone w stosunki z komornikiem. Zgodnie z art. 43 u.k.s.e. za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. W pierwszej sytuacji opłaty te są pobierane od wierzyciela. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.k.s.e. za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym opłatę egzekucyjną komornikowi uiszcza wierzyciel, składając wniosek o wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym, a jeżeli opłata nie została uiszczona wraz z wnioskiem, wierzyciel uiszcza tę opłatę na wezwanie komornika, przy czym do czasu uiszczenia opłaty komornik nie wykonuje postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym. Tak samo jest w przypadku egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 49a ust. 1 i 2 u.k.s.e. wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej, a nieuiszczenie opłaty w terminie 7 dni od otrzymania przez wierzyciela wezwania do zapłaty powoduje zwrot wniosku lub odmowę dokonania czynności. Przepisy ustawy określają wysokości opłat egzekucyjnych za egzekucję poszczególnych świadczeń niepieniężnych (za egzekucję odebrania rzeczy – art. 50, za wprowadzenie w posiadanie nieruchomości i usunięcie z niej ruchomości; za wprowadzenie zarządcy w zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa oraz za wprowadzenie dozorcy w dozór nieruchomości; za opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób – art. 51, za poszukiwanie majątku dłużnika w trybie art. 801(2) k.p.c. – art. 53a; za dokonanie spisu inwentarza albo innego spisu majątku – art. 54, za wprowadzenia wierzyciela w posiadanie w przypadkach innych niż wymienione w art. 51 – art. 54, za opieczętowanie lub zdjęcie pieczęci, bez dokonywania równoczesnego spisu – art. 55, za egzekucję inną niż wymieniona w art. 44-55 komornik pobiera wynagrodzenie za każdą rozpoczętą godzinę czynności - art. 56, za wszystkie czynności z udziałem Policji i innych podobnych organów - art. 57, za udział w usunięciu oporu dłużnika oraz za wykonanie nakazu w sprawie osadzenia dłużnika w zakładzie karnym – art. 58.). W większości tych przypadków wierzyciel uiszcza opłatę egzekucyjną komornikowi a ostatecznie, w razie powodzenia egzekucji – opłata jest ściągana od dłużnika i zwracana wierzycielowi. Po drugie, warto jednak zaznaczyć, że niektóre z wyżej wymienianych opłat, chociaż według art. 56 u.k.s.e. uznawane są nieściśle za opłaty za egzekucję, w rzeczywistości są opłatami za inne czynności w rozumieniu art. 43 u.k.s.e. (opłata za dokonanie spisu inwentarza albo innego spisu majątku - art. 53 oraz opłata za zdjęcie pieczęci bez dokonywania równoczesnego spisu – art. 55), bowiem uiszczane są za czynności komornika poza tokiem egzekucji świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych, a więc nie są czynnościami egzekucyjnymi i nie są zwracane osobie zlecającej wykonanie czynności od dłużnika, ponieważ takiego dłużnika nie ma. To samo dotyczy opłat opisanych w art. 60 u.k.s.e. jako opłaty za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi określonych co do wysokości w przepisach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi - Dz. U. z 2006 r. Nr 42, poz. 289 (opłaty za licytację na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego; sprawowania, na wniosek organizatora licytacji, urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty; za wprowadzenie syndyka masy upadłości lub zarządcy w posiadanie majątku upadłego; za dokonanie doręczeń zawiadomień sądowych, obwieszczeń, protestów i zażaleń oraz innych dokumentów za potwierdzeniem odbioru i oznaczeniem daty; za sporządzenie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora, a także za dokonanie innych czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, przewidzianych przez obowiązujące przepisy prawa i niewymienionych w rozporządzeniu). Po trzecie wreszcie, zgodnie z art. 49 ust. 1 u.k.s.e. w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera opłatę stosunkową od dłużnika, przy czym czyni to nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 k.p.c. (czyli, jeżeli wierzyciel w ciągu sześciu miesięcy nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania), a nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji (art. 49 ust. 2 u.k.s.e.). Niezależnie od tego, że komornika i pozostałe osoby łączy stosunek publicznoprawny będący podstawą działania komornika, to dla potrzeb rozstrzygnięcia różnych kwestii opodatkowania świadczenia usług przez komornika należy wyznaczyć elementy tego stosunku. Podstawowe znaczenie ma określenie, kto jest usługobiorcą usług świadczonych przez komornika. We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach jest niewątpliwe, że niezależnie od tego kto pierwotnie uiszcza wynagrodzenie komornikowi (opłaty egzekucyjne i opłaty za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi) oraz kto ostatecznie od strony ekonomicznej ponosi koszty, to zawsze komornik działa na wniosek (na zlecenie) wierzyciela albo innej osoby, w której interesie działa komornik prowadząc egzekucję lub dokonując innych czynności. W ocenie Sądu tylko taka osoba, w której interesie działa komornik i która zleciła te działanie może być uznana za usługobiorcę i tylko taka osoba może być wymieniona w fakturze na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma co do tego wątpliwości kiedy komornik działa na wniosek wierzyciela wykonując zabezpieczenie roszczeń albo prowadząc egzekucję świadczeń niepieniężnych albo dokonując czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi. Wówczas otrzymuje opłaty egzekucyjne i inne opłaty od wierzyciela lub innego usługobiorcy (zlecającego czynność nieegzekucyjną). Wykonanie usługi prowadzi do wystawienia faktury z wymienieniem usługobiorcy, czyli w tym przypadku wierzyciela lub innego zlecającego - zgodnie z art. 106i ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wystawienia faktury z wymienieniem wierzyciela jako nabywcy usługi dotyczy, w przekonaniu Sądu, również sytuacji, o której mowa w art. 49 ust. 1 i 2 u.k.s.e., a więc kiedy prowadzona jest egzekucja świadczeń pieniężnych a opłaty egzekucyjne są pobierane od razu od dłużnika. Okoliczność, że opłatę egzekucyjną stanowiącą wynagrodzenie za usługę prowadzenia egzekucji uiszcza dłużnik, a nie wierzyciel będący usługobiorcą nie ma istotnego znaczenia. Przekonuje o tym treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, według którego zapłata za usługę może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale także przez osobę trzecią. Przyczyna takiej zapłaty za usługobiorcę może wynikać z różnego układu stosunków umownych, ale także może wynikać z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę, tak jak w art. 49 ust. 1 i 2 u.k.s.e. W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonywanych czynności będzie oznaczało, że wystąpi odpłatne świadczenie usługi na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie. Jest to pogląd sprzeczny z treścią art. 29a ust. 1 u.k.s.e. Nie ma również uzasadnienia pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny, że komornik, prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności usługę zwolnienia z długu. Jest to pogląd sprzeczny z istotą egzekucji jako przymusowego działania skierowanego przeciwko dłużnikowi w celu wyegzekwowania od niego długu. Przeprowadzenie egzekucji (wyegzekwowanie długu) i zwolnienie z długu są to pojęcia immanentnie sprzeczne i nie mogą być nawet rozważane jako dwie strony tej samej usługi, nawet gdyby usiłować przyjąć, ze przypadku egzekucji występuję dwóch usługobiorców, co nie jest prawdą. Usługobiorcą jest bowiem wierzyciel zlecający usługę przeprowadzenia egzekucji, natomiast dłużnik jest osobą poddaną egzekucji i mającą obowiązek jej znoszenia. Wprawdzie rezultatem egzekucji może być wyegzekwowanie roszczenia, ale prowadzi to do oczekiwanego przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności i przymusowego, a więc niepożądanego zapłacenia długu przez dłużnika. Wykonanie usługi w postaci przymusowego wyegzekwowanie wierzytelności na rzecz wierzyciela nie może być więc jednocześnie wykonaniem usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika. Zwolnienie z długu jest instytucją prawa cywilnego i polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania w taki sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu wymaga zatem działania wierzyciela mającego zwykle swoją causa, ale przede wszystkim nie może nastąpić bez zgody dłużnika. Nie ma żadnego powodu aby na tle przepisów ustawy o VAT oraz u.k.s.e. tworzyć nie zdefiniowane w tych ustawach pojęcie "zwolnienia z długu" o treści odmiennej niż w art. 508 k.c. Ostatecznie o tym jak jest treść usługi świadczonej przez komornika prowadzącego egzekucję świadczeń pieniężnych przesądza treść art. 43 u.k.s.e., z którego wynika, że komornik opłaty egzekucyjne (a więc swoje wynagrodzenie) pobiera za prowadzenie egzekucji. Usługą świadczoną przez komornika jest zatem prowadzenie egzekucji, a nabywcą takiej usługi z natury rzeczy może być wyłącznie wierzyciel. Komornik nie świadczy więc usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika ani, w ramach prowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych, usług polegających na wykonywaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, bowiem te czynności zawierają się w "kompleksowej" usłudze prowadzenia egzekucji. O tym, że treścią usługi świadczonej przez komornika nie może być "zwolnienie z długu" przekonuje też treść art. 49 ust. 2 u.k.s.e., z którego wynika, że komornik pobiera od dłużnika opłatę egzekucyjną także w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego w różnych sytuacjach, w tym także kiedy nie zostanie wyegzekwowana przez komornika żadna kwota, a więc kiedy działanie komornika nie prowadzi w żadnej mierze do zmniejszenia długu dłużnika, czyli do "zwolnienia z długu" w rozumieniu organu interpretacyjnego. Skoro zaskarżona interpretacja w omawianej części oparta została na odmiennym poglądzie prawnym, to jej wydanie nastąpiło z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 8 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 43 oraz art. 49 ust. 1 i 2 u.k.s.e. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretujący powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej określenia nabywcy usług świadczonych przez komorników sądowych, obejmujących egzekucję świadczeń pieniężnych, za które opłatę egzekucyjną stosunkową komornik pobiera od dłużnika - na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a. W pozostałej części skarga została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a.