II FSK 770/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2450/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2450/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Stowarzyszenia S. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Stowarzyszenie wskazało, że jest organizacją pożytku publicznego, prowadzi działalność charytatywną, której misją jest niesienie pomocy wszystkim dzieciom pozbawionym opieki rodzicielskiej oraz zagrożonym jej utratą. Podstawowym obszarem działalności statutowej strony jest zapewnienie dzieciom rodzinnych form długoterminowej opieki zastępczej. Odbywa się to w ramach kilku osiedli 12-14 domów, w których mieszkają podopieczni stowarzyszenia wraz z opiekunami tzw. W. Skarżąca prowadzi również działalność charytatywną związaną m.in. z krótkoterminowymi formami opieki zastępczej, umacnianiem rodziny, ochroną praw dziecka. Zgodnie ze statutem strony, jej działalność statutowa obejmuje w szczególności zakładanie i prowadzenie wiosek dziecięcych, zakładanie i prowadzenie domów młodzieżowych, różnoraką działalność na rzecz społeczeństwa, odpłatną działalność pożytku publicznego obejmującą sprzedaż otrzymanych darowizn na cele prowadzenia działalności pożytku publicznego. W celu pozyskania środków na prowadzenie wskazanej powyżej działalności statutowej stowarzyszenie podejmuje szereg działań zmierzających do pozyskania środków finansowych lub rzeczowych zarówno od podmiotów gospodarczych jak i osób fizycznych. Stowarzyszenie zainicjowało program K. ("Program"). Ideą Programu jest dodatkowe wsparcie podopiecznych w usamodzielnieniu. Do najważniejszych barier utrudniających usamodzielnienie się podopiecznym należą trudna sytuacja ekonomiczna, trudności ze znalezieniem stabilnego zatrudnienia oraz trudności ze znalezieniem mieszkania. Program stanowi odpowiedź na te trudności i ma w założeniu pozyskanie mieszkań od darczyńców, lub osób które tak rozporządzą nimi na wypadek swojej śmierci. Mieszkania otrzymane przez stronę mają być następnie przekazywane pełnoletnim podopiecznym po opuszczeniu przez nich W. Z różnych przyczyn np. ze względu na zbyt wysokie koszty związane z koniecznością doprowadzenia mieszkania do odpowiedniego stanu, czy lokalizację, mieszkania pozyskane przez skarżącą w drodze darowizny lub na podstawie testamentu mogą być spieniężone a pozyskane z ich sprzedaży środki przeznaczone na wskazane wyżej cele statutowe. W związku z powyższym opisem strona zadała następujące pytania. 1. Czy wartość otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, (przekazanych później podopiecznym lub spieniężonych (sprzedanych) w celu pozyskania środków wydatkowanych następnie na cele statutowe stowarzyszenia), będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, przekazane na cele statutowe stowarzyszenia, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? Skarżąca odnosząc się do pytania nr 2 strona uznała, że przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, w sytuacji gdy będą przekazane na cele statutowe stowarzyszenia będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Skarżąca zauważyła, że przepisy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie za działalność pożytku publicznego uznają m.in. zadania w zakresie: - pomocy społecznej, w tym pomocy rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans tych rodzin i osób; - wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej; - działalności na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym; - działalności charytatywnej. Jako że przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, będą przekazane na cele statutowe stowarzyszenia, które stanowią działalność pożytku publicznego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Niezależnie od wskazanego zwolnienia wskazane przychody korzystać mogą również ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż działalność statutowa skarżącej obejmuje działania w zakresie dobroczynności, ochrony Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2016 r., stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przekazanych następnie podopiecznym - jest prawidłowe, sprzedanych w celu pozyskania środków wydatkowanych następnie na cele statutowe strony - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji, kiedy otrzymane mieszkania stowarzyszenie przeznaczy na sprzedaż, w celu pozyskania środków na realizację celów statutowych, pod względem podatkowym zdarzenie to należy podzielić na dwa etapy. Pierwszy to otrzymanie darowizny w postaci mieszkania z przeznaczeniem na sprzedaż, zaś drugi - przeznaczenie i wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych ze sprzedaży na realizację celów statutowych skarżącej. Jednocześnie dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przeznaczony "na sprzedaż" nie wypełnia przesłanek art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., tzn. przeznaczenie mieszkań (a tym samym uzyskanego dochodu w postaci wartości otrzymanych mieszkań) na sprzedaż nie realizuje celów statutowych stowarzyszenia. W ocenie Ministra Finansów Skarżąca w momencie przeznaczenia otrzymanych mieszkań na sprzedaż, nie realizuje założonych celów statutowych - pozyskane mieszkania nie przyczyniają się do usamodzielnienia się podopiecznych stowarzyszenia, nie polepszają sytuacji ekonomicznej podopiecznych, nie stanowią także mieszkań przeznaczonych do wykorzystania przez podopiecznych, ani w żaden inny sposób nie przyczyniają się do realizacji celów statutowych stowarzyszenia. W związku z tym dochód wynikający z uzyskania przychodu w postaci wartości otrzymanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań przeznaczonych na sprzedaż nie polega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. Zwrócono także uwagę, że ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 209. poz. 1244) prawodawca zmienił m.in. treść art. 8 obowiązującej ustawy, tym samym uznał, że sprzedaż przedmiotów darowizny nie jest odpłatną działalnością pożytku publicznego. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenie prawa strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że nie znajduje on zastosowania do darowizn, których przedmiot jest sprzedawany przez stowarzyszenie, a środki uzyskane z jego sprzedaży przeznaczane na cele statutowe. W szczególności organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni pojęcia "dochód przeznaczany na działalność statutową", zawężając go w sposób nieuprawniony i na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do ograniczenia możliwości zastosowania zwolnienia tylko do sytuacji, gdy wskazany dochód jest bezpośrednio przeznaczony na cele statutowe, - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania i stwierdzenie, że samo istnienie zwolnienia kierowanego do organizacji pożytku publicznego wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego innym przepisem, a związanego z prowadzaniem działalności społecznie użytecznej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że istota sporu dotyczyła wykładni, a w konsekwencji zastosowania, bądź nie, art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w niespornym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym. W ocenie sądu pierwszej instancji do zastosowania ulgi istotny jest zatem aspekt wydatkowania i przeznaczenia dochodów przez organizację pożytku publicznego, a nie ich uzyskanie. Nie cały bowiem dochód tego podmiotu obligatoryjnie objęty jest ustawowym zwolnieniem, a jedynie dochód w części przeznaczonej/wydatkowej na cele przewidziane tym przepisem. Stwierdzono, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji. W ocenie Sądu pierwszej instancji spieniężenie darowanej nieruchomości w stanie faktycznym sprawy jest w sensie decyzyjnym i od strony faktycznej jedynie zdarzeniem pośredniczącym, pozbawionym samoistnego znaczenia. Wspomniana sprzedaż usytuowana jest w ciągu działań, które dla oceny prawnej trzeba ze sobą łączyć, gdyż dokonując tej transakcji Stowarzyszenie - zgodnie z opisem wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - nie odstępowało od wcześniej zadeklarowanego przeznaczenia tego dochodu na działalność statutową. W ostatecznym zaś rachunku działania Stowarzyszenia w tym zakresie ukierunkowane są na osiągnięcie określonych w przepisie celów społecznie użytecznych. Zdaniem Sądu niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby więc stanowisko, że podatnik korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele preferowane przez ustawodawcę, natomiast w przypadku jej sprzedaży w celu zadysponowania na te cele środkami uzyskanymi w ten sposób, to zmuszony będzie ponosić ciężar podatkowy z tego tytułu. Od powyższego wyroku organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. polegająca na błędnym uznaniu, że otrzymane przez Wnioskodawcę przychody ze Sprzedaży mieszkań uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu, w sytuacji gdy przychody te będą przekazane na cele statutowe, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ary. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.; - art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że wykładnia postanowień art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. dokonana przez organ interpretacyjny jest wadliwa i nie spełniała funkcji informacyjnej przewidzianej dla indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu dotyczyła rozstrzygnięcia, czy w realiach faktycznych podatnych przez Stowarzyszenie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, mogła ona korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W istocie chodzi o odpowiedź na pytanie, czy zakresem tej ulgi objęte są przychody ze sprzedaży uzyskanych w formie darowizn lub na podstawie testamentu mieszkań, przekazane na cele statutowe Stowarzyszenia, będącego organizacją pożytku publicznego, prowadzącą działalność charytatywną. Kluczowe w sprawie znaczenie ma tu prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji zastosowanie (bądź nie) art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., w niespornym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tym przepisie. Zatem zwolnienie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy dochód stowarzyszenia przeznaczony jest i wydatkowany na cele statutowe. Z niekwestionowanych, jak już zaznaczono, realiów faktycznych nakreślonych przez Stronę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że dochody uzyskane ze sprzedaży otrzymanych uprzednio w drodze darowizny albo dziedziczenia testamentowego mieszkań w całości przekazane były na cele statutowe Stowarzyszenia - organizacji pożytku publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. korzystają tylko przychody wyrażone w wartości mieszkań otrzymanych w drodze darowizny lub testamentu, a które to mieszkania zostały przekazane podopiecznym Stowarzyszenia. Analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 6c (podobnie zresztą jak art. 17 ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania powstaje w przypadku łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) dochód uzyskała organizacja pożytku publicznego w rozumieniu przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (przesłanka podmiotowa); 2) dochód w całości albo części został przeznaczony na działalność statutową organizacji wymienionej w pkt 1, z wyłączeniem działalności gospodarczej (przesłanka przedmiotowa). Oczywiście zakresem zwolnienia objęta jest tylka ta część dochodu, która została przeznaczona na działalność statutową. Nawiązanie w przytoczonym unormowaniu do “przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie" (w dacie wydania indywidualnej interpretacji sferę tę regulowała ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, Dz. U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.) sprawia również to, że przedmiotem działalności statutowej, objętej preferencjami podatkowymi, winna być aktywność mieszcząca się w dzialalności społecznie użytecznej, o której mowa w tych “przepisach", a więc wymieniona w art. 4 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych nakreślonych przez Stowarzyszenia we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stwierdzić należy, że wszystkie wymienione wyżej warunki zostały spełnione (podmiotowy oraz przedmiotowy). Dodatkowych warunków w omawianym przepisie ustawodawca nie formułuje. Brak zatem podstaw do uznania, że ustawodawca zamierzał ograniczyć omawiane zwolnienie podatkowe wyłącznie do przekazania przedmiotu przysporzenia (np. darowizny) wprost na cele statutowe organizacji pożytku publicznego. Stąd też na pełną aprobatę zasługuje konstatacja WSA w Warszawie, że spieniężenie darowanej nieruchomości w stanie faktycznym sprawy jest w sensie decyzyjnym i od strony faktycznej jedynie zdarzeniem pośredniczącym, pozbawionym samoistnego znaczenia, a wspomniana sprzedaż usytuowana jest w ciągu działań, które dla oceny prawnej trzeba ze sobą łączyć. Dokonując tej transakcji Stowarzyszenie nie odstępowało od wcześniej zadeklarowanego przeznaczenia tego dochodu na działalność statutową. Natomiast przeprowadzona przez organ interpretacyjny wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. ma charakter zawężający, a co więcej, koliduje z celem tego unormowania. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że niezrozumiałe i nieracjonalne byłoby stanowisko, iż podatnik korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku przeznaczenia nieruchomości na cele preferowane przez ustawodawcę, natomiast jej sprzedaż w celu zadysponowania na te cele środkami uzyskanymi w ten sposób, niweczyłoby możliwość zastosowania ww. przepisu. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 14c § 1 i 2 suawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych powodów skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 219 p.p.s.a.