I FSK 947/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2745/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w O. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 2 stycznia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 września 2017 r., III SA/Wa 2745/16. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. 1.2. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy niezasadnie stwierdziły, że we wrześniu 2013 r. N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dostarczyła Spółce spornych towarów w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że we wrześniu 2013 r. N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dostarczyła Spółce spornych towarów. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie sformułowałby kategorycznego, wiążącego organy stanowiska, przesądzającego, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała Spółce i że wykonane zostały umowy sprzedaży potwierdzone fakturami VAT, 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, że Spółka przeprowadziła dostateczną dla zachowania dobrej wiary weryfikację N. Sp. z o. o. i że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym wniosek organów o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie wyłudzenia VAT, w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, że Spółka dokonała jedynie pozornej, formalnej weryfikacji tego kontrahenta, natomiast nie dokonała weryfikacji rzetelnej, której celem byłoby uniknięcie wejścia w relacje gospodarcze z nieuczciwym podmiotem a ponadto w sytuacji gdy powołane w decyzji okoliczności dowodzą braku po stronie Spółki dobrej wiary. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie sformułowałby kategorycznego wiążącego organy stanowiska, przesądzającego, że Spółka przeprowadziła dostateczną weryfikację N. Sp. z o. o. a także nie podważyłby stanowiska organów negujących dobrą wiarę Spółki. 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU), poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzenie przez Sąd, że nie można przyjąć za udowodnione, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a firmami N. Sp. z o.o., I. miały charakter fikcyjny, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, że w transakcjach tych Spółka nie działała samodzielnie, a zatem nie działała w charakterze podatnika VAT, a jej zadaniem było jedynie tworzenie bufora pomiędzy a N. sp. z o.o. oraz I. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie dokonania prawidłowej oceny, ze w zakresie transakcji z ww. podmiotami Spółka nie działa w charakterze podatnika VAT, Sąd oddaliłby skargę. 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: [...], w sytuacji gdy protokoły przesłuchań ww. osób (poza S.) znajdują się w aktach sprawy a dowód z przesłuchania S. okazał się niemożliwy do przeprowadzenia, lecz okoliczności, które miał wyjaśnić zostały wyjaśnione innymi środkami dowodowymi. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w zobowiązanie organów podatkowych do przeprowadzenia wskazanych dowodów powołanych dla wyjaśnienia okoliczności należycie wyjaśnionych innymi środkami dowodowymi, musi skutkować przedłużeniem rozpoznania sprawy, 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary, w sytuacji gdy organ podatkowy powołując się na świadome uczestnictwo Spółki w pozorowanym obrocie telefonami, nie miał obowiązku przedstawiania wzorca racjonalności ani wzorca dobrej wiary, których ustalenie jest możliwe jedynie w sytuacjach wykazywania przez organ zawinionej nieświadomości podatnika, co do udziału w nadużyciach a nie w zaistniałej w sprawie sytuacji świadomości podatnika co do udziału w nadużyciach. Sformułowanie przez Sąd opisanego wiążącego organy podatkowe wymogu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazanie wymaganych przez Sąd wzorców nie jest możliwe w rozpatrywanej sprawie, w której organy podatkowe powołują się na fakt świadomości podatnika, co do udziału w nadużyciach. 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania odmiennych niż przyjęte przez organ ustaleń faktycznych i uznanie że organ odwoławczy potwierdził, że Spółka sprzedała podróżnym telefony, w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto stanowisko, że Spółka nie dokonała dostawy telefonów ta rzecz obywateli Białorusi a dokumentujące te dostawy dokumenty Tax Free należy uznać, za nierzetelne, co skutkowało nierozpoznaniem przez Sąd istoty sprawy, gdyż wadliwie odczytując stanowisko organu, Sąd w żaden sposób nie odniósł się do zasadniczej (spornej między organem a Spółką) kwestii, tj. do zakwestionowania przez organ poprawności wystawionych przez Spółkę dokumentów TAX Free. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie rozważenia rzeczywistej istoty sprawy, Sąd bądź potwierdziłby jako prawidłowe w tej kwestii, stanowisko organów bądź podzielając stanowisko Spółki zawarłby w uzasadnieniu wyroku, ocenę i wytyczne co do dalszego postępowania we wskazanej kwestii, umożliwiając organom prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. : 1. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art.7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w transakcjach przeprowadzonych z firmami N. Sp. z o.o., I., Spółka występowała w charakterze podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w transakcjach ze wskazanymi podmiotami, Spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż w transakcjach tych Spółka nie działała samodzielnie a jej zadaniem było jedynie tworzenie bufora pomiędzy N. Sp. z o.o. oraz l. 1.3. Mając na względzie powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i kolejne pisma procesowe. 2.1. A. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów uzupełniających: decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2017 roku nr [...]i z dnia 31 stycznia 2018 roku nr [...], a także prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., III SA/Wa 479/16 wraz z uzasadnieniem uwzględniającego skargę wniesiona przez T. W., prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2017 r., akt III SA/Wa 3237 /76 wraz z uzasadnieniem uwzględniającego skargę wniesioną przez T. W. i wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaświadczenia z dnia 12 lutego 2018 r. o niezaleganiu w podatkach potwierdzającego brak jakichkolwiek zaległości podatkowych T. W. 2.2. Podatnik podtrzymał swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2021 r. Dodatkowo wniesiono o dopuszczenie dowodu z dokumentu urzędowego, tj. wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 października 2020 r., III SA/Wa 2651/19. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Spór między stronami, co do zasady, sprowadza się do kwestii oceny rzetelności dokumentów księgowych skarżącej dotyczących nabyć i dostaw telefonów komórkowych pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. 4.2. W ocenie organów podatkowych spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT, zaś powyższe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż cały obrót odbywał się wyłącznie "na papierze", tj. dokumenty księgowe nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, w szczególności spółka nie dokonała nabycia telefonów zgodnie z przedstawionymi fakturami oraz nie dokonała dostawy tych towarów na rzecz V., ani podróżnych (w rozumieniu art. 126 ust. 1 ustawy o PTU). 4.3. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie zostały jednak zaaprobowane przez Sąd pierwszej. Organ w skardze kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 5.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy niezasadnie stwierdziły, że we wrześniu 2013 r. N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dostarczyła Spółce spornych towarów w sytuacji gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego, uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że we wrześniu 2013 r. N. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz że nie dostarczyła Spółce spornych towarów. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdy w razie prawidłowej oceny okoliczności sprawy, Sąd nie sformułowałby kategorycznego, wiążącego organy stanowiska, przesądzającego, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała Spółce i że wykonane zostały umowy sprzedaży potwierdzone fakturami VAT. 5.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu skargi kasacyjnej i jego argumentacji, należy wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób wywieść, że Sąd pierwszej instancji sformułował kategoryczne, wiążące organy stanowisko, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała skarżącej i że wykonane zostały umowy sprzedaży potwierdzone fakturami VAT. 5.3. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, należy odnieść się do fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, by wskazać, że powody, dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję były zasadniczo odmienne od tych, które powołał Autor skargi kasacyjnej uzasadniając podniesiony zarzut. 5.4. Należy przede wszystkim zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uznał "za dowolne i co najmniej przedwczesne" twierdzenie organów, że "Spółka N. funkcjonowała w łańcuchu dostaw jako tzw. "znikający podatnik", a Skarżąca miała lub winna mieć tego świadomość na podstawie towarzyszących temu okoliczności." Sąd pierwszej instancji zwrócił bowiem uwagę, że z ujawnionych przez organy dowodów nie wynika, aby Spółka N. nie rozliczyła się z zobowiązań podatkowych z tytułu transakcji zawartych ze skarżącą. 5.5. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował także wniosku Organu odwoławczego, że ustaleń w zakresie tego, iż "Spółka N. jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towarów wymienionych w treści faktur" można dokonać na podstawie ustaleń protokołu Naczelnika T. US W. (w trakcie prowadzonej kontroli u tego podatnika), którego wyciąg (z protokołu kontroli z dnia 16.7.2014r.) włączono do akt niniejszej sprawy. Sąd zauważył, że skoro w aktach sprawy nie ma prawomocnej decyzji w stosunku do tej Spółki, która przesądzałaby, że spółka N. jedynie wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można uznać, że sam protokół z kontroli wobec tego podatnika jest wystarczającym dokumentem, który tę okoliczność przesądza. 5.6. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyrok wskazano, że "nie można też jednoznacznie na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego wywieść wniosku co do tego, iż Spółka N. "nie dostarczała telefonów, zaś obrót pomiędzy tymi podmiotami widniał wyłącznie na papierze". 5.7. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że "Organy w sposób nieuprawniony i dowolny, bez przekonującego uzasadnienia, dokonały także oceny dowodów w postaci korespondencji pomiędzy Spółki N. a Skarżącą, przedłożoną przez Skarżącą w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli (...)" 5.8. Konkludując rozważania w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "nie można w związku z tym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć za udowodnione, że transakcje między Skarżącym a Spółką N. miały charakter fikcyjny, a Skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzania podatku VAT." 5.9. W świetle przedstawionych fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji sformułował kategoryczne, wiążące organy stanowisko, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała Spółce i że wykonane zostały umowy sprzedaży potwierdzone fakturami VAT. Wniosek, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, który zaoferowała skarżącej nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jest bowiem zasadnicza różnica między konkluzją Sądu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć za udowodnione, że transakcje między skarżącym a spółką N. miały charakter fikcyjny, a kategorycznym – jak wywodzi Autor skargi kasacyjnej – twierdzeniem, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych, które sprzedała skarżącej. Sąd zakwestionował bowiem ocenę organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, że spółka N. nie dostarczała skarżącej telefonów, zaś obrót pomiędzy tymi podmiotami widniał wyłącznie "na papierze". Nie stwierdził natomiast, że spółka N. dysponowała towarem w postaci telefonów komórkowych. 6.1. Nie jest także zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i kategoryczne stwierdzenie przez Sąd, że Spółka przeprowadziła dostateczną dla zachowania dobrej wiary weryfikację N. Sp. z o. o. i że nie znajduje oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym wniosek organów o świadomym uczestnictwie Spółki w oszustwie wyłudzenia VAT. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd nie sformułowałby kategorycznego wiążącego organy stanowiska, przesądzającego, że Spółka przeprowadziła dostateczną weryfikację N. Sp. z o. o. a także nie podważyłby stanowiska organów negujących dobrą wiarę Spółki. 6.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, w oparciu o orzecznictwo TSUE, obszernie omówił pojęcie dobrej wiary i jej znaczenia dla prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, analizując kwestię dobrej wiary w transakcjach między skarżącą spółką a N. Sp. z o. o., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Organ nie zakwestionował także skutecznie tego, że podejmowane przez Skarżącą czynności weryfikujące działalność Spółki N. były nierzetelne lub fikcyjne." Dalej Sąd zwrócił uwagę, że Spółka N. była weryfikowana na podstawie dokumentów, jakie wymienił świadek P. F., tj.: dokumentów rejestrowych w postaci odpisu z KRS, z której w spornym okresie wynikało, iż Spółka jest legalnie działającym podmiotem i nie funkcjonuje w "szarej strefie". Podkreślono, że Spółka N. posiadała kapitał zakładowy w wysokości 250 tys. zł (tj. pięćdziesięciokrotnie wyższy niż minimalny kapitał wymagany do zawiązania spółki z o.o. który wówczas wynosił 5 tys. zł), co również, jak słusznie podnosi Skarżąca, "pozytywnie rzutowało na wiarygodność tego kontrahenta". Skarżąca przedstawiła także zaświadczenia o posiadaniu statusu podatnika VAT czynnego przez N., co także stwarzało domniemanie tego, że Spółka ta dopełnia wymaganych formalności związanych z rozliczeniami podatku VAT i nie zamierza uchylać się od rozliczeń w zakresie tego podatku oraz, że była znana organom podatkowym i poddana ich kontroli. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że zeznania świadka P. F. korespondowały z przedłożonym w załączeniu do zastrzeżeń do protokołu z kontroli zachowanych w Spółce dokumentów na podstawie, których Strona przeprowadzała weryfikację S. N., tj. potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 12.02.2013 r., informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców z dnia 5.06.2013 r., potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej z dnia 25.01.2013r., zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym Regon z dnia 18.01.2013 r., umowy bankowego rachunku bieżącego z dnia 12.06.2013 r. 6.3. Przedstawione okoliczności pozwalały Sądowi pierwszej instancji na przyjęcie, że skarżąca w kontekście istniejących okoliczności z chwili nawiązania współpracy ze Spółką N. przeprowadziła dostateczną weryfikację tej Spółki w celu rozwiania ewentualnych wątpliwości co do legalnego charakteru prowadzonej przez tę Spółkę działalności. 6.4. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił także, dlaczego nie może zaakceptować poglądu organów, że "o zweryfikowaniu Spółki nie świadczy fakt posiadania przez Spółkę kopii dokumentów potwierdzających zarejestrowanie N., w tym uzyskania przez nią NIP i REGON oraz posiadania rachunku bankowego" oraz że "fakt wysłania/otrzymania maila jednoznacznie świadczy wyłącznie o tym, że taka korespondencja została wysłana, a nie o tym, że jej treść odpowiada prawdzie". Trafnie bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, że bez jednoznacznego wzruszenia tych dowodów poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu, przyjęcie takiego poglądu stanowiłoby naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej. 6.5. Na aprobatę zasługuje także argumentacja Sądu pierwszej instancji, że okoliczność, iż firma N. w spornym okresie nie złożyła jeszcze żadnej deklaracji VAT nie niweczy dołożenia należytej staranności przez skarżącą w zakresie weryfikacji kontrahenta. Prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że skarżąca nie miała wówczas jakichkolwiek podstaw do tego, aby zakładać, że kontrahent nie odprowadzi VAT należnego wynikającego z wystawionych przez niego faktur VAT, gdyż była to okoliczność która mogła ewentualnie dopiero wystąpić w przyszłości, a nie istniejąca w chwili nawiązania współpracy z firmą N. 7.1. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdzenie przez Sąd, że nie można przyjąć za udowodnione, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a firmami N. Sp. z o.o., I. oraz V. miały charakter fikcyjny w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter fikcyjny, chociażby z uwagi na fakt, że w transakcjach tych Spółka nie działała samodzielnie, a zatem nie działała w charakterze podatnika VAT, a jej zadaniem było jedynie tworzenie bufora pomiędzy V. a N. sp. z o.o., oraz I.. 7.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy odwołać się do przytoczonej już argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie transakcji ze spółką N. Mając na uwadze zaprezentowane wyjaśnienia, wskazać należy, że zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, który Sąd zakwestionował ocenę organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę, że spółka N. nie dostarczała skarżącej telefonów, zaś obrót pomiędzy tymi podmiotami widniał wyłącznie "na papierze". 7.3. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne i nieuzasadnione ustalenia organów w stosunku do Spółki I. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez tę firmę były nierzetelne, gdyż wynikały ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych po stronie firm A. oraz A.., tj. bezpośrednich kontrahentów tej spółki, a które to nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej a jedynie wprowadzały do obrotu fikcyjne faktury sprzedaży. Sąd podkreślił jednak, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organy kwestionowały prowadzenie działalności gospodarczej przez bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. właśnie firmę I. Organ przywołuje jedynie okoliczności względem podmiotów, które występowały na poprzednich etapach obrotu towarem posiadanym przez firmę I.., a z którymi skarżącą nie wiązały jakiekolwiek relacje, w tym w szczególności powiązania kapitałowe lub personalne. 7.4. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że aby postawić podatnikowi zarzut udziału w procederze wyłudzania VAT, należy dokonać szczegółowej analizy transakcji zawartych pomiędzy podatnikiem a jego dostawcami, w tym jak przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami także na poprzednich etapach i zbadania, czy okoliczności tych transakcji powinny zasadnie wywoływać u skarżącej podejrzenie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czego nie uczyniono. Sąd zwrócił także uwagę, że pomocnym mogło być w tej sprawie, jak słusznie podnosi skarżąca, przesłuchanie przedstawiciela firmy I., jednakże organy nie uwzględniły wniosku skarżącej w tym zakresie. 7.5. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w protokole z czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 27.11.2013 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego L. nie wskazano na jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie transakcji dokonywanych przez firmę I. na rzecz skarżącej, a co najistotniejsze, nie wskazano ani decyzji w stosunku do tego podatnika, z której wynikałyby takie ustalenia oraz, w szczególności, udział w przestępczym udziale w wyłudzaniu VAT. Organy nie przeprowadziły także jakiejkolwiek weryfikacji bezpośredniego kontrahenta skarżącej - firmy I. w zakresie tego, czy mógł on i czy faktycznie dysponował towarem, który został następnie przez niego zbyty na rzecz skarżącej, a bez tego rodzaju weryfikacji ewidentnie przedwczesne i bezpodstawne jest ustalenie organu, iż podmiot ten w rzeczywistości nie dysponował towarami w treści faktur wystawionych na rzecz skarżącej i nie mógł on ich dostarczyć do skarżącej. Niezależnie od tego organy skutecznie nie wzruszyły zeznań świadków przesłuchanych w sprawie, z którymi korelowały dokumenty przedstawione przez skarżącą wraz z odwołaniem. 7.6. W kontekście transakcji skarżącej z V. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że organy nie wykazały w odniesieniu do wszystkich realizowanych przez skarżącą WDT, że sprzedane towary następnie wróciły do kraju, co jest charakterystyczne dla przestępstw karuzelowych. Ponadto nie ulega wątpliwości, że skarżąca sprzedała telefony na rzecz podróżnych w trybie TAX FREE, co odzwierciedlają to dokumenty TAX FREE zawierające stosowne adnotacje pracowników Urzędu Celnego. Należy także dodać, że w toku oględzin lokalu przeprowadzonego przez pracowników Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w dniu 5.11.2014 r. stwierdzono, że w pomieszczeniu zajmowanym przez skarżącą były składowane opakowania z telefonami marki [...] 6 w ilości 10 sztuk opakowań zbiorczych, gdzie w każdym mieści się 10 sztuk telefonów - czyli łącznie 100 sztuk telefonów. Nadto pomimo prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą i V.w tym samym lokalu zostały stworzone warunki wyodrębnienia towaru należącego do każdego z tych podmiotów. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że każda z firm zachowywała zatem faktyczne władztwo nad należącymi do niej towarami, co wykluczało jakiekolwiek ryzyko sprzedaży przez jedną z firm towaru nie stanowiącego jej własności. Trafnie też zauważył Sąd pierwszej instancji, że wynajmowane przez skarżącą pomieszczenie mogło i faktycznie pełniło funkcję stosownego do skali obrotu towarem wyodrębnionego pomieszczenia do jego składowania, co wprost potwierdzili pracownicy Urzędu Skarbowego w O., stwierdzając, że w pomieszczeniu zajmowanym przez skarżącą faktycznie są złożone telefony. 7.7. Dodać również należy, że organy nie zakwestionował okoliczności, że firma V. dokonała faktycznej zapłaty za towar nabyty od skarżącej, jak również tego, że podatek zawarty w wystawionych dla udokumentowania tych transakcji fakturach VAT został rozliczony przez firmę V. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Należycie zostały również rozliczone transakcje sprzedaży towaru przez skarżącą. Nie bez znaczenia dla ustaleń dotyczących transakcji pomiędzy skarżącą a V. jest prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2017 r., III SA/Wa 479/16, w którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Wprawdzie wyrok ten nie obejmuje swoim zakresem kwestionowanych przez organ transakcji między skarżącą a V., to przedmiotem analizy Sądu jest rzekoma fikcyjna działalność T. W. w zakresie transakcji tymi samymi towarami w analogicznych okolicznościach faktycznych. 7.8. W świetle zaprezentowanych wyjaśnień nie można zgodzić się z Autorem kasacyjnej, że w sprawie udowodnione jest, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a firmami [...] miały charakter fikcyjny. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika też, że w transakcjach tych skarżąca nie działała samodzielnie, a zatem nie działała w charakterze podatnika VAT. 8.1. Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, poprzez zakwestionowanie dokonanej przez organy odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania: [...], w sytuacji gdy protokoły przesłuchań ww. osób (poza [...]) znajdują się w aktach sprawy a dowód z przesłuchania S. S. okazał się niemożliwy do przeprowadzenia, lecz okoliczności, które miał wyjaśnić zostały wyjaśnione innymi środkami dowodowymi. 8.2. Zgodzić się należy w tym zakresie z Sądem pierwszej instancji, że organy naruszyły art. 122 zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony [...] i wskazywanych w toku postępowania świadków z firmy I., pomimo wniosków dowodowych skarżącej i istotności tychże dowodów powołanego na okoliczności przeciwne do tych, które organ odwoławczy uznał za udowodnione. 8.3. Należy wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w przypadku, gdy usługa była wykonana, przypisanie podatnikowi odpowiedzialności wymaga wykazania "na podstawie obiektywnych dowodów", że podatnik wiedział, lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tego, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, organy w rozpoznanej sprawie nie wykazały. 9.1. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez uchylenie decyzji z uwagi na brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary, w sytuacji gdy organ podatkowy powołując się na świadome uczestnictwo spółki w pozorowanym obrocie telefonami, nie miał obowiązku przedstawiania wzorca racjonalności ani wzorca dobrej wiary, których ustalenie jest możliwe jedynie w sytuacjach wykazywania przez organ zawinionej nieświadomości podatnika, co do udziału w nadużyciach a nie w zaistniałej w sprawie sytuacji świadomości podatnika co do udziału w nadużyciach. 9.2. Mając na uwadze sposób sformułowania przedstawionego zarzutu skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że opiera się on przekonaniu organu, że w sprawie zostało dowiedzione, że skarżąca świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie telefonami. Z wcześniejszych wyjaśnień wynika jednak, że teza ta nie daje się wywieść ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 9.3. W tej sytuacji słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się obszernie na orzecznictwo TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywiódł z orzecznictwa TSUE w szczególności, że w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. To pozwoliło Sądowi pierwszej instancji na sformułowanie konkluzji, że "szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń w kontekście czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców, przy uwzględnieniu rynku obrotu sprzętem elektronicznym, a więc rzeczywistości gospodarczej w okresie zakwestionowania podatku naliczonego tj. na wrzesień 2013r., co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary." 10.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono, poprzez przyjęcie za podstawę orzekania odmiennych niż przyjęte przez organ ustaleń faktycznych i uznanie że organ odwoławczy potwierdził, że spółka sprzedała podróżnym telefony, w sytuacji gdy w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zawarto stanowisko, że spółka nie dokonała dostawy telefonów ta rzecz obywateli Białorusi a dokumentujące te dostawy dokumenty TAX Free należy uznać, za nierzetelne, co skutkowało nierozpoznaniem przez Sąd istoty sprawy, gdyż wadliwie odczytując stanowisko organu, Sąd w żaden sposób nie odniósł się do zasadniczej (spornej między organem a Spółką) kwestii, tj. do zakwestionowania przez organ poprawności wystawionych przez Spółkę dokumentów TAX Free. 10.2. Odnosząc się do wskazanego zarzutu, należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji organ ustalił, że spółka nie dokonywała rzeczywistej sprzedaży na rzecz podróżnych, w związku z czym, niezależnie od osiągniętego obrotu, Spółka nie była podmiotem uprawnionym do dokonania zwrotu z tytułu sprzedaży wykazanej na zakwestionowanych dokumentach Tax Free. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., dowody Tax Free nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jedynym na pewno autentycznym elementem prowadzonej przez Spółkę dokumentacji dla celów procedury Tax Free były pieczęcie organów celnych. Przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie dowodowe prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż osoby wskazane na dowodach nie dokonywały w rzeczywistości zakupów telefonów komórkowych od Spółki, a jedynie przekraczały z nimi granicę, zgłaszały telefony i uzyskiwały potwierdzenie przekroczenia granicy na posiadanych przy sobie dokumentach. Zgromadzone dowody pozwalają również stwierdzić, iż osoby wskazane na dowodach Tax Free nie uzyskiwały w rzeczywistości od Spółki zwrotu zapłaconego podatku. W konsekwencji ustalenia, iż Spółka w rzeczywistości nie dokonała dostawy towarów (telefonów komórkowych) wykazanych na przedmiotowych paragonach fiskalnych załączonych do dokumentów Tax Free wystawionych na rzecz wymienionych na nich osób (obywateli Białorusi), a osoby te nie nabyły tych towarów, dokumenty Tax Free wystawione na te osoby jako nabywców, nie stwierdzają wykazanych w nich zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy uznał je za nierzetelne. 10.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast: "co sam potwierdza Organ odwoławczy, choć z pewnymi zastrzeżeniami co do ilości towaru – skoro Skarżąca sprzedała telefony na rzecz podróżnych w trybie TAX FREE (odzwierciedlają to dokumenty TAX FREE zawierające stosowne adnotacje pracowników Urzędu Celnego)". 10.4. Z przytoczonych fragmentów nie można wywieść – jak czyni to Autor skargi kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał istoty sprawy. Należy podkreślić, że organy nie kwestionowały ani istnienia telefonów, ani faktu, że opuszczały one granice kraju. Organ wskazał natomiast, że przeprowadzone w powyższym zakresie postępowanie dowodowe prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż osoby wskazane na dowodach nie dokonywały w rzeczywistości zakupów telefonów komórkowych od Spółki, a jedynie przekraczały z nimi granicę, zgłaszały telefony i uzyskiwały potwierdzenie przekroczenia granicy na posiadanych przy sobie dokumentach. Nierzetelność kwestionowanych przez organ dokumentów wynikała natomiast z tego, że organ stanął na stanowisku, że transakcje dokonywane przez skarżącą maiły charakter fikcyjny, a skoro nie nabyła telefonów to nie mogła odprzedać. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji powziął zasadne wątpliwości, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnienia twierdzenie organów o fikcyjności spornych transakcji, ma to także wpływ na ocenę rzetelności dokumentów TAX Free. Raz jeszcze należy wskazać, że organy nie zakwestionowały istnienia telefonów wykazanych na dokumentach i przemieszczenia za granicę, lecz fakt, że telefony zostały zakupione od skarżącej. 11.1. W rezultacie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji naruszył te przepisy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu przez Sąd, że w transakcjach przeprowadzonych z firmami N. Sp. z o.o., I. oraz V. S., Spółka występowała w charakterze podatnika VAT wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że w transakcjach ze wskazanymi podmiotami, Spółka nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż w transakcjach tych Spółka nie działała samodzielnie a jej zadaniem było jedynie tworzenie bufora pomiędzy [...]. 11.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w toku postępowania przez organy. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że z okoliczności sprawy wynika, że w transakcjach ze wskazanymi podmiotami, skarżąca nie działała w charakterze podatnika VAT, gdyż w transakcjach tych skarżąca nie działała samodzielnie a jej zadaniem było jedynie tworzenie bufora pomiędzy V. a N. Sp. z o.o. oraz I.. Sąd pierwszej w sposób jednooczny stwierdził, że zaprezentowana teza nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rezultacie nie było podstaw do zastosowania przepisów ustawy o PTU powołanych w skardze kasacyjnej. 12.1. Końcowo należy wskazać, że nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2021 r. wnioski dowodowe skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła bowiem "o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów uzupełniających". 12.2. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 12.3. W świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątkowy, a zasadą jest, że sąd rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy. W tej sytuacji wnioskowane przez skarżącą dowody nie okazały się niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Należy zauważyć, że w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji, jak w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, nie ma przeszkód, by w ramach ponownie toczonego postępowania przed organem odwoławczym strona składała wnioski dowodowe, które winny być rozpoznane przez organ przez pryzmat kryteriów określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. 13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). D. Mączyński R. Pęk A. Cudak