III SA/Wa 2021/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec oraz miesiące od sierpnia do listopada 2008 r oddala skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. – poprzednia nazwa: N. sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") po otrzymaniu w dniu 30 kwietnia 2014 r. protokołu kontroli podatkowej wszczętej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.06.2008 r. - 30.11.2008 r. oraz aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym złożyła w dniu 12 maja 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") korekty deklaracji VAT-7 dotyczące wszystkich kontrolowanych miesięcy. Następnie w dniu 21 lipca 2014 r. złożyła kolejne korekty dotyczące lipca, października oraz listopada 2008 r. Przedmiotowe korekty uwzględniły całość ustaleń kontroli odnośnie rozliczenia za lipiec 2008 r., natomiast w zakresie pozostałych miesięcy uwzględniły jedynie część nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej. W złożonych korektach Spółka nie uwzględniła w szczególności ustaleń kontroli w zakresie naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - obecnie: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", poprzez dokonanie obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów: F.H.U. M., I., Z.. Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. oraz [...] września 2014 r. wyłączył z akt postępowania podatkowego jawnych dla Strony - z uwagi na zawarte w nich informacje niejawne oraz interes publiczny, część dokumentów oraz włączył do akt postępowania podatkowego wyciągi z części dokumentów. Spółka pismem z dnia 7 października 2014 r. w odpowiedzi na ww. postanowienie wniosła o jego zmianę i umożliwienie jej zapoznania się z treścią dokumentów wyłączonych z akt postępowania. Naczelnik US uwzględniając wniosek Spółki, postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. włączył do akt postępowania podatkowego wyciągi z części dokumentów. Naczelnik US, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, decyzją z dnia [...] lutego 2015 r., określił Spółce, kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. oraz poszczególne miesiące okresu od sierpnia do listopada 2008 r. W rozstrzygnięciu zwrócił uwagę, że w korektach złożonych 7 maja 2014 r. i 17 lipca 2014 r. Spółka uwzględniła nieprawidłowości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego za wyjątkiem niektórych. Tym samym błędnie przeniosła wartość podatku z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% w korekcie deklaracji z 17 lipca 2014 r. wykazując po zaokrągleniu do pełnych złotych podatek należny w wysokości 5.020.020 zł. Prawidłowa wartość podatku należnego wynosi 5.020.018 zł. Organ ustalił, że Spółka w deklaracji za październik 2008 r. zawyżyła wartość podatku należnego z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w stawce 22% o 2 zł. Ponadto według NUS Spółka błędnie przeniosła wartości importu usług w rejestrze za listopad 2008 r. do korekty deklaracji z dnia 17 lipca 2014 r. wykazując po zaokrągleniu do pełnych złotych podstawę opodatkowania w wysokości 2.714.842 zł oraz podatek należny w wysokości 597.265 zł. Natomiast prawidłowe wartości winny wynieść odpowiednio 2.714.843 zł podstawy opodatkowania oraz 597.266 zł podatku należnego i naliczonego. W związku z powyższym organ ustalił, iż Spółka w deklaracji za listopad 2008 r. zaniżyła podstawę opodatkowania z tytułu importu usług w wysokości 1 zł oraz zawyżyła podatek należny i naliczony o 1 zł. Naczelnik US stanął ponadto na stanowisku, że Skarżąca w prowadzonych ewidencjach zakupu w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem ujęła 14 faktur wystawionych przez FHU M., 8 faktur wystawionych przez I. oraz 6 faktur wystawionych przez Z.. Organ pierwszej instancji oceniając zgromadzony materiał dowodowy, doszedł do przekonania, że zdarzenia gospodarcze, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez ww. podmioty w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na powyższych fakturach, a wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali na rzecz Spółki czynności w nich wskazanych. W jego ocenie Skarżąca w toku kontroli oraz postępowania podatkowego nie przedłożyła jednoznacznych dowodów potwierdzających, iż usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty zostały wykonane w rozmiarach w nich wskazanych oraz pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji stwierdził, iż w świetle regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie odnosząc się do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe 2008 r., które objęte zostały zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę, że bieg terminu przedawnienia został w rozpatrywanym przypadku zawieszony. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r., [...] Urząd Skarbowy w W. wszczął wobec Spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. przez osoby działające w imieniu N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...], danych nieprawdziwych, uwzględniających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego przez co zaniżono podatek od towarów i usług do wpłaty, tj. o czyn z art. 56 § 2, 76 § 2 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 kodeksu karnego. Pismem z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiadomił Spółkę, na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2008 r. do grudnia 2009 r., został zawieszony z dniem 15 listopada 2013 r. Przedmiotowe zawiadomienie (jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru) zostało doręczone Spółce w dniu 28 listopada 2013 r. W świetle powyższego DIS zauważył, iż w rozpatrywanym przypadku, w związku z otrzymaniem przez Spółkę w dniu 28 listopada 2013 r. zawiadomienia z dnia [...] listopada 2013 r., wymóg dochowania terminu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem został zachowany. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 15 listopada 2013 r. DIS odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika US stwierdzające, iż usługi określone w fakturach VAT, wystawionych na rzecz Spółki przez F.H.U. M., I. oraz Z., nie zostały wykonane przez osoby wskazane jako wystawcy tych faktur na rzecz Spółki. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ kontroli skarbowej rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarł ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy oraz odniósł się do zgłaszanych zastrzeżeń. Ponadto ocenę poszczególnych dowodów, jak również przeprowadzone rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych uznał za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W jego ocenie organ pierwszej instancji wykazał, dlaczego ww. faktury zakupowe VAT z wykazanym podatkiem naliczonym rozliczonym przez Spółkę w deklaracjach, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w trakcie przeprowadzonego postępowania dowody wyraźnie świadczą o tym, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, potwierdzając, iż wystawcy przedmiotowych faktur nie dokonali na rzecz Spółki usług, o których mowa w ww. fakturach VAT. DIS stanął na stanowisku, że zeznania S.P. w sposób jednoznaczny potwierdzają, fikcyjność usług, których dotyczyć miały faktury wystawione na rzecz Spółki, w których wykazano podatek naliczony rozliczony przez nią w deklaracjach podatkowych za okresy objęte zakresem skarżonej decyzji. Za bezzasadny uznał zarzut, iż skoro S.P. we wcześniejszych zeznaniach (z 10 lipca 2013 r.) potwierdził fakt wykonania spornych usług, to późniejsze zeznania należy uznać za nieprawdziwe. W jego ocenie zeznania z 30 lipca 2013 r. i 5 sierpnia 2013 r. są spójne i wiarygodne i w żaden sposób nie nasuwają sugerowanego przez Spółkę przypuszczenia, iż przesłuchiwany zeznawał to co przesłuchujący chcieli usłyszeć. Tym samym za bezspornie udowodnione uznał okoliczności dotyczące współpracy S.P. ze Spółką, w szczególności sposób ustalania cen usług objętych wystawionymi na rzecz Spółki fakturami, procedurę tworzenia dokumentacji mającej uwiarygodnić wykonanie usług oraz fakt niewykonania w rzeczywistości usług wykazanych na wystawionych fakturach. Nie znalazł zatem uzasadnienia zarzut Spółki, iż zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji okoliczności możliwości wykonania spornych usług przez inne osoby niż S.P.. DIS zwrócił przy tym uwagę, iż nie wskazał on ewentualnych podmiotów, które mogły podwykonywać usługi udokumentowane zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami. Ponadto ustalono, iż w okresie objętym kontrolą nie składał formularzy PIT-4R oraz PIT-11, dokumentujących zaliczki podatku pobrane na rzecz zatrudnionych pracowników. W dalszej części uzasadnienia DIS odnosząc się do usług zleconych przez Skarżącą firmie I., stwierdził, że z uwagi na ich specjalistyczny charakter wątpliwe jest ich wykonanie przez A.K., który nie posiadał niezbędnych kwalifikacji. Przede wszystkim nie posiadał on wiedzy dotyczącej tego, co oznaczają określenia usług opisanych w fakturach wystawionych przez jego firmę na rzecz Skarżącej. Ponadto organ zwrócił uwagę, że ze zleceń Spółki na wykonanie wskazanej specyfikacji usługi nie wynika, gdzie usługi miały być wykonane, z treści protokołów zdawczo-odbiorczych nie wynikało, gdzie usługi zostały wykonane, pomimo iż zgodnie z treści umów zlecenia miały zawierać określone miejsca ich wykonania, a także gdzie i kiedy każda z przedmiotowych usług została wykonana. Protokoły zdawczo - odbiorcze w przeważającej większości opatrzone były również nieczytelnymi podpisami zamawiającego i wykonawcy. Z kolei mając na uwadze okoliczności odliczenia przez Spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z., zauważył, że w sytuacji, gdy usługi świadczone rzekomo przez J.C. miały wymagać poprawy, z uwagi na ich nierzetelne wykonanie, a Spółka potwierdzała prawidłowość wykonania powyższych usług w protokołach zdawczo – odbiorczych, podważyć należało wiarygodność przedmiotowych dowodów zakupu przedmiotowych usług. Zwrócił w tym miejscu ponadto uwagę, że z dokumentacji zgromadzonej w przedmiotowej sprawie wynika również m.in., że pomiędzy kontrahentami Spółki, istniały "powiązania biznesowe", tzn. ich współpraca ze Spółką została nawiązana poprzez rekomendację J.C., który zmarł w dniu [...] września 2008 r., stwierdzono również, że A.K. wystawiał na rzecz Spółki faktury, w których wykazywał wykonanie tożsamych usług, które rzekomo świadczył J.C.. DIS zauważył ponadto, iż zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje na brak fundamentalnej wiedzy pracowników Spółki odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami mającymi świadczyć usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, w zakresie dotyczącym osób wykonujących prace oraz w większości w zakresie miejsca wykonania prac. Wskazał przy tym na brak formalnej procedury odbioru i testów prac od kontrahentów (o czym świadczą zeznania pracowników Spółki) jak również niesformalizowane procedury udostępniania sprzętu, do prac objętego zleceniami, na rzecz podwykonawców. Ponadto analiza zeznań przesłuchanych w sprawie świadków wskazuje, iż w Spółce pomimo teoretycznego obowiązku przestrzegania zasad dotyczących dokumentacji obowiązującej przy realizacji nabywanych usług, wykonawcy mieli zgłaszać wykonanie usług np. ustnie. Natomiast z oceny charakteru prac świadczonych przez kontrahentów wynika, że usługi mogły być świadczone również w pomieszczeniach kontrahentów, nie było natomiast możliwe dokładne przypisanie lokalizacji poszczególnych faktur. Spółka nie była w stanie wskazać ile czasu zajęło kontrahentom wykonanie usług udokumentowanych ww. fakturami na jednym komputerze, serwerze, centrali. DIS mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, za zasadne uznał stwierdzenie, że faktury VAT, wystawione na rzecz Spółki przez ww. kontrahentów, nie potwierdzają faktycznego wykonania czynności wskazanych w powyższych dokumentach przez powyższe podmioty. Nie podzielił przy tym zarzutu odnoszącego się do wniosków wypływających z decyzji wydanej dla S.P. w zakresie wiarygodności dokumentacji prowadzonej przez Spółkę. W jego przekonaniu pomimo autonomiczności każdej transakcji, nie można pominąć faktu, iż ww. decyzja oraz zeznania świadków wskazują na to, iż protokoły zdawczo-odbiorcze nie potwierdzają w żaden sposób faktycznego odbioru wskazanych w nich usług. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, niewiarygodność materiałów przedstawionych przez Spółkę nie ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do transakcji z S.P., ponieważ zgodnie z zeznaniami świadków dokumentacja rzekomych transakcji z pozostałymi podwykonawcami była tworzona w identyczny sposób. Tym bardziej, że zarówno zeznania świadków jak i wyjaśnienia samej Skarżącej jasno wskazywały na powiązania występujące pomiędzy rzekomymi podwykonawcami Spółki. DIS stojąc na stanowisku, że nie można uznać za prawidłowe faktury, które wykazują zdarzenia gospodarcze nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu takiej transakcji stwierdził, że wbrew zarzutom Spółki, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że kwestionowane faktury nie spełniają wymogów ustawowych dla skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem wskazane w przedmiotowych dokumentach zakupu podmioty nie wykonały czynności na rzecz Skarżącej. Tym samym za uzasadnione uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury VAT nie stanowią bowiem potwierdzenia, że usługi na nich wymienione zostały wykonane na rzecz Skarżącej przez podmioty wykazane jako wystawcy na tych fakturach. Według DIS powyższe potwierdzają: - zeznania S.P., z których wynika, iż faktury, które wystawiał, były wystawione za usługi, których w rzeczywistości nie wykonał, dane do wystawianych faktur, w tym cenę i daty, dostawał na kartce papieru od osób pośredniczących w kontaktach ze Spółką, zaś za wystawianie fikcyjnych faktur otrzymywał prowizję; - brak w zleceniach i protokołach zdawczo-odbiorczych miejsc wykonywania usług, pomimo że z treści umów wynika, że zlecenia usług podwykonawcom będą zawierały określone miejsce ich wykonania; - sygnowanie umowy Spółki z I. i z A. K. tą samą datą ich zawarcia, tym samym numerem ewidencyjnym, identyczność treści, łącznie z podanymi tymi samymi numerami telefonu i faksu zleceniobiorcy; - brak podpisów Zamawiającego na protokołach - dot. faktur [...] z 2 października 2008 r., [...] z 30 września 2008 r. Z treści wymienionych faktur wynika, iż zostały one wystawione za takie same usługi, jakie wskazano na fakturach wystawionych przez J.C. (na podstawie tych samych Zapotrzebowań na zakup/inwestycje). Spółka okazała kontrolującym dokumenty (Protokoły zdawczo-odbiorcze), które zatwierdzały prawidłowość wykonanych przez J.C. usług; - brak dat na niektórych protokołach zdawczo-odbiorczych oraz podpisanie protokołów w dzień wolny od pracy (sobota niedziela, Święto Niepodległości), przy braku dokumentów potwierdzających, że jej pracownicy przebywali w te dni w pracy; - daty widniejące na niektórych zapotrzebowaniach na zakup/inwestycję są późniejsze niż daty na zamówieniach lub protokołach zdawczo-odbiorczych - w trakcie przesłuchania świadek W. T. nie potrafił wyjaśnić tej kwestii, natomiast Spółka w wyjaśnieniach z dnia 17 marca 2014 r. udzieliła informacji: "w przypadku zaistnienia powyższej sytuacji kontrahenci świadczą usługi z reguły na podstawie ustnych uzgodnień" -. Należy zgodzić się z organem pierwszej instancji, iż w takim przypadku zapotrzebowanie na zakup/inwestycję nie stanowi dokumentu świadczącego o realizacji danej transakcji, gdyż został on sporządzony po odbiorze prac; - okoliczność, iż Spółka w dniu 2 października 2008 r. dokonała płatności na rzecz J.C. z tytułu faktury nr [...] z 11 czerwca 2008 r. (po 4 miesiącach od jej wystawienia) - wbrew temu co Spółka wyjaśniła w piśmie z 28 kwietnia 2014 r.: "W konsekwencji Spółka wstrzymała płatności faktur odnoszących się do wadliwie wykonanych usług (...)" - była to faktura wystawiona w związku z rzekomym świadczeniem usług na rzecz samej Spółki (nie było w tym przypadku kontrahenta końcowego na rzecz którego usługi miała świadczyć Strona - na Zapotrzebowaniu widnieje informacja Kontrakt C.); - okoliczność, iż usługi, które były rzekomo świadczone przez J.C. i które były przez niego zafakturowane na rzecz Spółki, były w późniejszym okresie przedmiotem świadczenia rzekomych usług przez A. K.; ponadto na przeważającej większości protokołów zdawczo - odbiorczych w odniesieniu do usług, które miał świadczyć S.P. widnieje oznaczenie wykonawcy: "Z.(którą to nazwą posługiwał się na fakturach J. C.), a następnie adres J., [...] - tj. adres działalności prowadzonej przez S.P.. - brak stosownej wiedzy i doświadczenia zawodowego A.K. koniecznego do wykonania zleconych usług oraz oświadczenie, iż rozpoczął współpracę ze Spółką za pośrednictwem J.C. w 2006 r., podczas, gdy umowa ramowa opatrzona jest datą 2 grudnia 2003 r.; - brak możliwości przyporządkowania dat widniejących na protokołach zdawczo-odbiorczych z datami odbioru prac częściowych lub końcowych od kontrahentów końcowych Spółki. Odnośnie transakcji z A.K. są to rozbieżność jedno-dwumiesięczne, a w przypadku kontraktu ZOZ - był on zakończony wcześniej (tj. dnia 2 czerwca2008 r.), niż faktura wystawiona przez A. K. z dnia 25 sierpnia 2008 r., natomiast w przypadku transakcji z S.P. są to rozbieżność wahające się od jednego miesiąca do siedmiu miesięcy, a w przypadku kontraktu z Politechniką R. - był on zakończony 7 miesięcy wcześniej (tj. w terminie do 10 października 2007 r.) niż faktura wystawiona przez S.P. z dnia 19 maja 2008 r. DIS mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, że zgromadzone w sprawie dowody wykazały, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez M., firmę J.C. oraz I. nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach i stanowią faktury fikcyjne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zaznaczył przy tym, że stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentami, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w fikcyjnych transakcjach, bądź też co najmniej na niezachowanie należytej staranności w zakresie dotyczącym przedsięwzięcia środków w celu upewnienia się, że powyższe transakcje nie wiążą się z oszustwem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Zdaniem DIS w niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka miała świadomość, lub co najmniej winna ją mieć, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami na których jako wystawca widnieje nie dokumentują wskazanych w nich dostaw towarów i świadczenia usług. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca co najmniej nie mogła nie wiedzieć, że zrealizowała i rozliczyła transakcje, które wiązały się z oszustwem polegającym na tym, że podmioty F.H.U. M., I. i firma J.C. wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zauważył przy tym, iż wbrew zarzutom Spółki, organ pierwszej instancji odniósł się do oceny świadomości Skarżącej uczestnictwa w transakcjach, które wiązały się z oszustwem, wskazując okoliczności polegające na tym, iż ww. podmioty nie wykonały usług opisanych w wystawionych na rzecz Spółki fakturach. Według DIS Spółka mając pełną świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni nie poczyniła nic, aby sprawdzić ich uczciwość. Tym samym przyjmowała i rozliczała faktury od kontrahentów, których rzekome prace nie zostały w żaden sposób zweryfikowane ani faktycznie odebrane. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny materiału dowodowego. W jego ocenie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do ustalenia bezspornego stanu faktycznego i poddano go właściwej ocenie w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi. Organ pierwszej instancji biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności podniesione przez Spółkę w odwołaniu stwierdził, że nie wynikały z nich okoliczności podnoszone przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia kwestii ewentualnego wykonania zleconych podwykonawcom prac przez inne osoby, na potwierdzenie której to okoliczności Spółka przywołała treść zeznań S.P., DIS stanął na stanowisku, że zarówno S.P. jak i Spółka nie wskazały danych osób które mogłyby ewentualnie wykonać zlecone prace, zaś organ podatkowy nie może być obciążany powinnością nieograniczonego poszukiwania dowodów, na potwierdzenie tez, z których Spółka wysnuwa odmienne niż wynikające z całokształtu dowodów fakty. Tym samym skoro Spółka w toku postępowania nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych na fakturach usług przez ww. kontrahentów, to ujmując ww. faktury w prowadzonych ewidencjach/rejestrach zakupu za czerwiec, sierpień – listopad, a następnie dokonując w deklaracjach za okresy objęte zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia były logiczne, spójne, zgodnie z doświadczeniem życiowym i zostały dokonane, na podstawie oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów we wzajemnej łączności. Natomiast zebrany materiał dowodowy uznać należało za wystarczający do wydania decyzji, zaś jego ocena dokonana przez organ kontroli skarbowej jest spójna, logiczna i mieści się w granicach normy prawnej wynikającej z art. 191 O.p. Odnosząc się zaś do zarzutu, iż kluczowe znaczenie dla sprawy powinny mieć wyniki kontroli przeprowadzonej u A. K., podczas której nie wykryto nieprawidłowości w zakresie rozliczeń VAT, DIS wskazał, iż w zaistniałym w przedmiotowej sprawie stanie faktycznym bezspornie ustalono brak uprawnienia Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot, które zostały zakwestionowane na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podkreślił przy tym, że nieprawidłowości stwierdzone przez organ podatkowy wynikają z ustaleń potwierdzających, iż czynności wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy Spółką a firmą A.K.. W takich okolicznościach faktycznych podatek wykazany na fakturach wystawionych przez A. K. powinien podlegać zapłacie na podstawie regulacji art. 108 ustawy o VAT. Wydanie decyzji w powyższym zakresie wobec ww. kontrahenta Spółki nie było jednakże możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Niewydanie przedmiotowego rozstrzygnięcia nie zmienia jednakże faktycznego charakteru faktur i skutków jakie rodzi ich wprowadzenie do obrotu przez A.K.. Ustalenie, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o VAT powoduje bowiem, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ww. ustawy. Organ odwoławczy mając na uwadze argumentację Skarżącej zgodnie z którą dodatkowym dowodem, który potwierdza, że A.K. mógł świadczyć na rzecz Spółki usługi udokumentowane na zakwestionowanych fakturach VAT, są informacje o prowadzonej przez ww. podmiot działalności gospodarczej obejmującej w szczególności wykonywanie instalacji elektrycznych, podniósł, iż faktyczne wykonanie danej czynności pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, wbrew stanowisku Skarżącej nie może zostać oparte na ogólnej informacji (w tym przypadku wydrukach z ewidencji) o prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, faktura taka musi dokumentować faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 193 § 1 i 4 i 6 O.p., poprzez wydanie decyzji określającej, pomimo iż Naczelnik US nie uznał ksiąg Spółki za wadliwe. Wskazał przy tym na niekonsekwencję Skarżącej, która powołując się na szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych uregulowaną w art. 193 O.p., zignorowała i pominęła wskazane przez organ podatkowy zapisy art. 194 ww. ustawy, w zakresie mocy dowodowej i domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego jakim jest ostateczna decyzja wydana na rzecz kontrahenta Spółki. Reasumując DIS stanął na stanowisku, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na jej rzecz przez M., I. oraz Z., gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalano, że usługi wykazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. W skardze z 26 czerwca 2015 r., Skarżąca wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, zarzuciła naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki - FHU M., I. oraz Z. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni. W jej ocenie powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez ww. kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, ani, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego, tj. przyjęcie, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, tzn. usługi wykazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur, a z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami wynika, że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni. Zdaniem Spółki powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że faktury wystawione przez kontrahentów Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach, ani że Spółka miała świadomość, że jej kontrahenci są mało wiarygodni, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. nie są wiarygodne w zakresie okoliczności zawarcia umowy ze Spółką i wykonania, a także odbioru spornych usług oraz uznanie, że zeznania świadka nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i zatem, że brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W jej przekonaniu powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania A.K. są niewiarygodne i że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadek A.S. są niepełne w zakresie procedur stosowanych w Spółce w sytuacji braków w dokumentacji oraz uznanie, że zeznania odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Według Spółki powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadek A.S. są niepełne i że nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistego istnienia transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka P.J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców w Spółce i odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie mają przełożenia na sporne transakcje i w konsekwencji uznanie, że zeznania nie potwierdzają pośrednio, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem Skarżącej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka P.J. w zakresie procedur akceptacji podwykonawców w Spółce i odnoszące się do ogólnych procedur stosowanych w Spółce nie potwierdzają, choćby pośrednio, rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka A.K. w zakresie procedur wyboru podwykonawcy stosowanych w Spółce nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. W ocenie Skarżącej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka A.K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że zeznania świadka W.T. w zakresie okoliczności wyboru podwykonawców do wykonania spornych usług oraz okoliczności wykonania i odbioru spornych usług nie potwierdzają, że usługi wskazane w fakturach zakupu zostały wykonane i brak jest potwierdzenia rzeczywistego istnienia zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Zdaniem Spółki powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy to nie mógłby wnioskować, że zeznania świadka W.T. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach, a zatem wydałby odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie; 8) art. 2 ustawy z dnia 12 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej i naruszenie wynikającej z niego zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Według Skarżącej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS zastosował przedmiotową zasadę w niniejszej sprawie w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów; 9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za naruszenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać stwierdzenia o ograniczonym obowiązku organu podatkowego w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, profiskalną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz interpretację przepisów prawa materialnego dokonaną przez DIS. W ocenie Skarżącej powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS zastosował podstawowe zasady prowadzenia postępowania w odmienny sposób ustaliłby stan faktyczny w sprawie, ocenił zgromadzony materiał dowodowy i dokonał subsumcji przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji nie zakwestionowałby prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów. Jednocześnie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności stanowiącej fundament wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów ww. ustawy skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i uprawniały Spółkę do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Jej zdaniem powyższe naruszenie miało Istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy ustawy o VAT, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów; 2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie powołanych przepisów skutkujące zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego; w szczególności Spółka wskazała, że DIS nie wykazał w zaskarżonej decyzji w sposób przewidziany prawem i na podstawie obiektywnych dowodów, iż Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W jej przekonaniu powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował powołane przepisy, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów, w szczególności, gdy nie zostało wykazane, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych; 3) zasady proporcjonalności obowiązującej w prawie wspólnotowym oraz wyrażonej w art. 2 oraz 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim DIS zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez Spółkę de facto na zasadzie ryzyka, w sytuacji, w której nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według Spółki powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby DIS zastosował zasadę proporcjonalności, nie zakwestionowałby prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT otrzymanych przez Spółkę od niektórych kontrahentów, w szczególności, gdy nie zostało zasadnie wykazane, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2008 r. W rozpoznanej sprawie dopuszczalność procedowania przez organy podatkowe była niesporna z uwagi na zaistnienie przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło z dniem 15 listopada 2013 r. na skutek zawiadomienia Skarżącej o wszczęciu wobec niej w tymże dniu postępowania o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach od maja 2008 r. do grudnia 2009 r. przez osoby działające w jej imieniu danych nieprawdziwych, uwzględniających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, przez co zaniżono podatek VAT do wpłaty tj. o czyn z art. 56 § 2, 76 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i 6 § 2 k.k.s. (postanowienie o wszczęciu dochodzenia – k. 1073 akt adm.). Skarżąca została o tym zawiadomiona w dniu 28 listopada 2013 r. (zawiadomienie wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru – k. 1066-1067 akt adm.). Sporne w rozpoznanej sprawie było natomiast to, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.P., A.K. i J.C., a ściślej – czy usługi wymienione na tych fakturach zostały wykonane przez ich wystawców. Chodziło o 14 faktur wystawionych przez S.P. w okresie od 26 maja do 14 listopada 2008 r., 8 faktur wystawionych przez A.K. w okresie od 25 sierpnia do 7 listopada 2008 r. oraz 6 faktur wystawionych przez J.C. w okresie od 11 czerwca do 28 sierpnia 2008 r. (faktury – w aktach adm., tom 2) jako podwykonawców Skarżącej, w związku z realizacją przez nią umów na dostawy sprzętu komputerowego (wraz z instalacją/oprogramowaniem/przetestowaniem) zawartych z Politechniką R., G., Komendą Główną Straży Granicznej, Jednostką Wojskową W. ZOZ N. (kontrakty – w aktach adm., tom 1). Faktury wystawione przez podwykonawców opisano w decyzji organu I instancji (k. 1023-1024 akt adm.). Usługi wymienione na fakturach miały polegać na wykonywaniu dla Skarżącej czynności z zakresu wyznaczonego przez przedmiot umów z poszczególnymi kontrahentami Skarżącej, o bardziej lub mniej specjalistycznym charakterze, obejmujących: 1) "wstępny montaż mechaniczno-elektryczny serwerów [...] w obiektach Politechniki R.", "uruchomienie i testy serwerów typu PC w siedzibie zamawiającego" (Jednostka Wojskowa), "uruchomienie i testy komputerów typu PC w siedzibie zamawiającego" (Jednostka Wojskowa), "okablowanie elektryczne i teletechniczne urządzeń [...] w obiektach G.", "uruchomienie, testy i konfiguracja programów narzędziowych na stacjach typu PC" (Jednostka Wojskowa), "testy i pre-konfiguracja dysków HDD i pamięci do zestawów [...]" (Komenda Główna Straży Granicznej), "przetestowanie komputera typu PC wraz z czytnikiem kart kryptograficznych oraz parametryzacja systemu operacyjnego" (Komenda Główna Straży Granicznej), "uruchomienie, testy i pre-konfiguracja zestawów [...]" (Komenda Główna Straży Granicznej) (faktury wystawione przez S.P.); 2) "rekonfiguracja centrali pod system [...] wykonanie kanałów kablowych i przepustów w obiektach ZOZ N.", "uruchomienie, testy, rekonfiguracja i przepakowanie komputerów typu PC w siedzibie zamawiającego" (Jednostka Wojskowa), "uruchomienie, testy i konfiguracja przełączników [...]" (Jednostka Wojskowa), "rekonfiguracja centrali [...] oraz okablowania na potrzeby N. Oddział w K." (N.), "wstępny montaż mechaniczno-elektryczny urządzeń [...] w obiektach G.", "uruchomienie, testy i pre-konfiguracja zestawów [...]" (Komenda Główna Straży Granicznej), "przetestowanie komputerów typu PC wraz z czytnikiem kart kryptograficznych oraz parametryzacja systemu operacyjnego" (Komenda Główna Straży Granicznej) (faktury wystawione przez A. K.); 3) "rekonfiguracja centrali [...] oraz okablowania na potrzeby N. Oddział w K." (N.), "uruchomienie, testy i konfiguracja przełączników [...]" (Jednostka Wojskowa), uruchomienie, testy i konfiguracja programów narzędziowych na stacjach typu PC" (Jednostka Wojskowa), ), "wstępny montaż mechaniczno-elektryczny urządzeń [...] w obiektach G.", "uruchomienie, testy, rekonfiguracja i przepakowanie komputerów typu PC w siedzibie zamawiającego" (Jednostka Wojskowa) (faktury wystawione przez J.C.). Faktury te wstawiano w wykonaniu zawartych między wymienionymi trzema podwykonawcami i Skarżącą umów ramowych dotyczących instalacji systemów telekomunikacyjnych i prac teletechnicznych (umowy z dnia 2 grudnia 2003 r. z A. K. i J. C. oraz umowa z dnia 9 listopada 2007 r. z S.P., k. 441, 471 i 446 akt adm., tom 2). Umowy te były jednobrzmiące i przewidywały wykonywanie przez podwykonawców prac teletechnicznych i instalacji systemów telekomunikacyjnych dostarczanych do klienta końcowego przez zamawiającego (Skarżącą). Zakres prac był następujący: instalacja mechaniczno-elektryczna central ([...], [...], [...], [...]), okablowanie centrali i nadzór techniczny. Podwykonawcy oświadczyli, że mają uprawnienia i niezbędne kwalifikacje do realizacji przedmiotu umowy. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe pokazały jednak, że usługi opisane w fakturach nie zostały przez podwykonawców wykonane, co oznacza, że faktury miały fikcyjny w sensie podmiotowym charakter. W aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań podwykonawców (z wyjątkiem J.C., który zmarł [...] września 2008 r.). Przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego S.P. (protokół przesłuchania podejrzanego z dnia 30 lipca 2013 r. – k. 30 akt adm., tom 3) zeznał, że w 2007 r. poznał W. M., który wyraził się, że "można zrobić półlegalną działalność, która polega na fakturowaniu przeze mnie prac wykonanych, których ja nie będę wykonywał i to miała być ta półlegalność. Pokierował mną co mam robić i co wpisywać. To fakturowanie rozpoczęło się pod koniec 2007 r. lub na początku 2008 r. i skończyło się w 2012 r. Ja takie fakturowanie robiłem być może nawet dla kilkudziesięciu firm". Jako jedną z firm, dla której takie puste faktury wystawiał, podejrzany wskazał N.. Podejrzany zeznał dalej: "ja nie wiedziałem, czy prace, które były ujęte w fakturach były rzeczywiście wykonane – mnie zapewniano, że tak było. Ja z tymi firmami się nie kontaktowałem, wszystko odbywało się za pośrednictwem pana M. lub jego znajomych (...)". Dalej podejrzany zeznał: "ja dostawałem za wystawienie faktury prowizje od wartości faktury – był to procent i jego wysokość była zależna od odbiorcy i kwoty faktury. Było to od 3 do 10 procent. Jeśli transakcja była przelewem to potrącałem sobie swój procent, a w innych wypadkach dostawałem gotówkę od Pana M. lub jego znajomych. Jak płatność była przelewem to ja po potrąceniu prowizji wypłacałem resztę pieniędzy i gotówkę przekazywałem (...)". Podejrzany zeznał, że zniszczył całą dokumentację, do czego namówił go inicjator procederu. Zeznał też, że wystawił faktury na około kilka milionów zł. O wiarygodności wyjaśnień podejrzanego świadczy m.in. jego postawa w postępowaniu karnym ("treść przedstawionego mi zarzutu zrozumiałem i TAK przyznaję się do jego popełnienia (...), oświadczam, że będę składał wyjaśnienia"; "Bardzo żałuję tego co się stało, ja nie potrafiłem odmówić tym ludziom. Jak wystawiłem pierwszą fakturę to oni powiedzieli, że nie mogę się z tego wycofać, bo jestem już w to wplątany. Byłem za słaby psychicznie, żeby się wycofać. Ja wiedziałem, że robię coś złego, strasznie źle się z tym czułem i to doprowadziło mnie do tego, że musiałem zacząć leczyć się psychiatrycznie. Ja nic nie będę ukrywał w tej sprawie, złożę pełne wyjaśnienia, jak to było. Miałem zamiar kilka razy sam zgłosić się na policję w tej sprawie, ale ze strachu przed karą tego nie zrobiłem. Jeśli byłaby taka możliwość to chciałbym dobrowolnie poddać się karze"). Podejrzany był konsekwentny w swoich wyjaśnieniach, które złożył ponownie w dniu 5 sierpnia 2013 r. (protokół, k. 42 akt adm., tom 3). Potwierdził, że w okresie od 2006 r. wykonał faktycznie jedynie 3 usługi w postaci czyszczenia wykładzin dywanowych, pozostałe wystawione przez niego faktury "były wystawione na usługi, których w rzeczywistości nie wykonałem". Dodał, że sam nie poszukiwał podmiotów, dla których miał wystawiać faktury, dane do faktur były mu podawane przez inicjatorów procederu. Ponownie przyznał, że żałuje tego co zrobił, wyjaśnił, że chciał się wycofać, ale mówiono mu, że "skoro już wcześniej wystawiałem fałszywe faktury to i tak się nie wywinę od odpowiedzialności karnej (...), mówili mi, że w przypadku prowadzenia jakiegokolwiek postępowania karnego lub karnoskarbowego mam wszystkiemu zaprzeczać i do niczego się nie przyznawać i twierdzić, że transakcje wynikające z wystawionych przeze mnie faktur w rzeczywistości zaistniały i zarówno towary jak i usługi sprzedawałem". Wobec S.P. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres obejmujący m.in. miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. (k. 23 akt adm., tom 3). Decyzja nie została zaskarżona w administracyjnym toku instancji i jest ostateczna. W przeciwieństwie do S.P. A.K. zaprzeczał fikcyjności wystawionych przez niego faktur. Jak wynika z jego zeznań złożonych w charakterze strony (protokół przesłuchania z dnia 20 maja 2014 r., k. 54 akt adm., tom 3), w latach 2008-2009 świadczył on usługi w zakresie instalacji alarmowych, pożarowych, kontroli dostępu, telewizji przemysłowej, teleinformatyki. Ze Skarżącą nawiązał współpracę "przez kolegę J.C., który od dawna współpracował z tą firmą. Mieliśmy wspólne biuro przy ul. [...] w K.. On skontaktował mnie z tą firmą. Było to gdzieś z tego co pamiętam w 2006 r.". Przyznał, że podpisał umowę ramową, a oprócz tego były konkretne zlecenia w formie pisemnej, jednak ich nie posiada, podobnie jak żadnych innych umów zawartych ze Skarżącą. Umowy dostawał zatwierdzone i podpisane do podpisu, lecz nie pamięta, kto ze strony kontrahenta je podpisywał. A.K.oświadczył, że wykonywał usługi na rzecz Skarżącej, udokumentował je fakturami z grudnia 2008 r. i stycznia 2009 r. W odpowiedzi na pytanie, na czym polegały usługi opisane na fakturach, oświadczył, że wyjaśnienia składał na piśmie 14 maja 2014 r. do protokołu kontroli i je podtrzymuje. Dodał, że usługi wykonał osobiście, że materiały i urządzenia dostarczał zleceniodawca, że były protokoły odbioru, ale ich nie posiada. Oświadczenie pisemne do protokołu kontroli z dnia 14 maja 2014 r., do którego odesłał w toku przesłuchania A.K., zawierało wyjaśnienia dotyczące czynności, które składały się na wykonanie poszczególnych usług (oświadczenie, k. 55 akt adm., tom 3). Jak z nich wynika, poza opisem czynności, A.K. oświadczył, że prace wykonywał osobiście, bądź w magazynie Zleceniodawcy w W. (faktura [...]), bądź w swojej firmie w Z.. Po wykonaniu prac był spisywany protokół, lecz wszystkie dokumenty zniszczył, bo nie były mu potrzebne. Zeznania te A.K. podtrzymał w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym wobec Skarżącej (protokół z dnia 1 września 2014 r., k. 70 akt adm.). Jak wyjaśnił, z zawodu jest elektrykiem – mechanikiem, prowadzi własną działalność gospodarczą, w 2008 r. świadczył usługi wykonywania systemów alarmowych, sygnalizujących włamanie, pożar, telefonicznych, usługi teletechniczne. Zleceniobiorców pozyskiwał "na zasadzie reklamy ustnej oraz polecenia przez innych". Współpraca ze Skarżącą została nawiązana w ten sposób, że ona sama zgłosiła się do niego telefonicznie z polecenia J.C. z informacją, że ma dla świadka prace do wykonania. Na pytanie, czy w latach 2008-2009 świadek zatrudniał pracowników, ten odpowiedział, że zatrudniał jednego pracownika, ale w 2007 r. Zlecenia od Skarżącej zawsze otrzymywał pocztą stąd dokładnie wiedział, co, gdzie dla kogo ma wykonać, miał też kontakt telefoniczny z pracownikiem Skarżącej, ale nie jest w stanie wskazać z kim ("to było rożnie, kontaktowałem się z kimś albo z K., albo z W., w zależności, gdzie miała być wykonana praca"). Na pytanie, gdzie faktycznie wykonywał prace, gdzie odbierał sprzęt w celu wykonania usług i czy kwitował jego przyjęcie odpowiedział: "część prac wykonywałem u siebie w warsztacie, część w W. w magazynie, a także część u klienta końcowego"; "odbierałem sprzęt z N. w K. ul. [...], jeśli miałem wykonać usługi w swoim warsztacie, w pozostałych przypadkach odbierałem sprzęt, ale nie pamiętam i nie przypominam sobie, czy cokolwiek i kiedykolwiek kwitowałem. Sprzęt, który odbierałem do swojego warsztatu – nie pamiętam, czy go kwitowałem". Na pytanie, czy zdaje sobie sprawę, jaką wartość miały pobierane urządzenia, świadek odpowiedział, że wartość urządzeń, które przyjmował w celu wykonania usług to kilkadziesiąt tysięcy złotych. Wyjaśnił dalej, że sprzęt był zapakowany oryginalnie. W sprawach zleconych usług świadek kontaktował się "z kimś wymienionym w zamówieniu", tę osobę świadek informował też o wykonaniu usług i gotowości ich odbioru. Osoba ta odbierała usługi: "jeśli chodzi o prace wykonywane w warsztacie u siebie, to po wykonaniu usługi zawoziłem do oddziału w K. odbiór usług", "tam sprawdzali, czy wszystko się zgadza, jeśli pracowałem w magazynie, to nie pobierałem i nie oddawałem sprzętu". Z podwykonawców świadek nie korzystał, ale "do każdego zlecenia musiałem się przygotować. Korzystałem ze studentów informatyki, którzy mnie uczyli", ich dane pozyskiwał z ogłoszeń w gazetach lokalnych i Internecie. Jeśli chodzi o zakres tematów, to "korzystałem z pomocy do nauki z konkretnego systemu np. [...], które to systemy są nauczane na uczelniach". Ze studentami świadek rozliczał się gotówką. Świadek nie pamiętał jednak nazwy systemu, którego uczyli go studenci. Nie pamiętał znanych mu wówczas systemów [...], szczegółów z nauki od studentów też nie potrafił wskazać. Oświadczył, że nie ma "znajomości informatyki w sensie teoretycznym", jednak w praktyce "mogę wykonywać czynności z tej dziedziny, jak i z każdej innej dziedziny, bo wszystkiego można się nauczyć na dany moment". Jednak na pytania o to, jakie czynności wykonywał przy realizacji poszczególnych usług opisanych na fakturach odpowiadał: "nie wiem", "nie pamiętam", "jak to fizycznie wyglądało nie pamiętam". Świadek nie pamiętał nawet, jaki system operacyjny był stosowany na komputerach. Na pytanie o znaczenie podpisanej przez świadka umowy ramowej i zawartego w niej zastrzeżenia o posiadaniu przez świadka niezbędnych kwalifikacji do wykonania umów odpowiedział: "oznacza to, że umiem to wykonać, dam radę zrobić". Świadek wskazał też, że jeździł również do realizacji zlecenia w W. i N. oraz wykonywał usługi w G., ale nie pamięta nawet nazwy miasta, w którym to było. Podtrzymał swoje oświadczenie, że usługi wykonywał osobiście. Zeznał, że to były ostatnie usługi dla Skarżącej, potem Spółka już się do niego nie odezwała, było to w styczniu 2009 r. Dokumenty z działalności świadek zniszczył "przez przypadek", "pomyślałem, że już te wszystkie dokumenty nie są potrzebne". O tym, że A.K. kłamał co do faktycznego wykonania usług, świadczy konfrontacja jego zeznań z pozostałym materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu, nie ma najmniejszych wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary jego wyjaśnieniom, ich odmienna ocena stałaby bowiem w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przede wszystkim rację mają organy, że świadek miał mgliste pojęcie o usługach, które rzekomo wykonał osobiście, nie miał do ich wykonywania ani kwalifikacji, ani wiedzy, ani doświadczenia. Świadczą o tym jego wyjaśnienia na ten temat sprowadzające się do stwierdzenia "nie wiem, nie pamiętam" oraz stworzony – zdaniem Sądu – na potrzeby tej sprawy, wątek współpracy ze studentami, którzy świadka "uczyli", jak wykonać usługi opisane na fakturach. W ocenie Sądu, zaprzeczanie wszystkiemu i nieprzyznawanie się do wystawiania fikcyjnych faktur było taktyką procesową świadka, który nieudolnie usiłował wykazać, że usługi jednak wykonywał. Ze względu na tożsamość usług i zewnętrzne podobieństwo faktur wystawionych przez J.C., którego nie można było przesłuchać (zmarł we wrześniu 2008 r.), oraz powiązania biznesowe, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji, między nim a A.K. (panowie byli kolegami, mieli wspólne biuro) ustalenia dotyczące A.K. można i należy odnieść również do usług świadczonych rzekomo przez J.C.. Za taką oceną przemawia również analiza i ocena pozostałego materiału dowodowego. W aktach sprawy znajdują się pisemne wyjaśnienia Skarżącej oraz zeznania przesłuchanych w charakterze świadków jej pracowników. W swoich pisemnych wyjaśnieniach Skarżąca utrzymywała, że usługi zostały przez podwykonawców wykonane, w piśmie z dnia 28 kwietnia 2014 r. (k. 206 akt adm., tom 1) wskazała nawet lokalizacje, w których te usługi wykonywali. Wyjaśniła, że usługi mogły być wykonywane osobiście przez podwykonawców, ale też przy udziale innych osób. Odbiór prac był niesformalizowany: "nie było formalnej procedury odbioru i testów prac komputerów, gdyż to klient końcowy dokonywał akceptacji technicznej prac, gdzie potwierdzał, że usługi Spółki zostały wykonane i zamówienie klienta końcowego zrealizowane", "odbiór prac od kontrahenta był potwierdzany przez Spółkę jako konsekwencja akceptacji technicznej dokonanej przez klienta końcowego spółki". Zdaniem Sądu jest to mało prawdopodobne, bo Spółka miała poważne, duże zlecenia i wątpliwe jest, by realizacja kontaktu była uzależniona od wykonania usług przez podwykonawców, którzy nie mieli pojęcia o świadczonych rzekomo usługach i których kwalifikacji Spółka nie sprawdziła, ani ich nie przeszkoliła (zeznania A.K., dyrektora operacyjnego Skarżącej, k. 989 akt adm.). Zresztą wszystkie złożone przez Skarżącą wyjaśnienia były formułowane w taki sposób, by na ich podstawie nie można było ustalić stanowczo stanu jej wiedzy. W treści pism jej wyjaśnienia opatrywano zastrzeżeniami "prawdopodobnie", "według najlepszej wiedzy", "zarówno..., jak i", czyli tak, że z nich nic konkretnego nie wynika. W piśmie z dnia 4 września 2014 r. (k. 947 akt adm.), wskazano, że procedury odnośnie udostępniania sprzętu podwykonawcom nie zostały sformalizowane, ale to nie znaczy, że sprzęt został utracony, bo w spółce obowiązują praktyki dotyczące wykonywania prac przez podwykonawców na sprzęcie spółki. W piśmie z dnia 6 listopada 2014 r. (k. 975 akt adm.) wskazano, że Spółka nie ma pewności (ze względu na upływ czasu), czy załączniki do protokołów odbioru prac, o których mowa w umowach ramowych, był sporządzane, "Spółka wyjaśnia, że załączniki takie nie były załączane do dokumentacji księgowej". Dalej "Spółka wyjaśnia, że nie posiada dokumentów dotyczących usług serwisowych wykonanych przez podwykonawców spółki w ramach udzielonych gwarancji. Spółka wskazuje, że najprawdopodobniej ww. usługi nie były świadczone". Wyjaśnienia te mają istotne znaczenie dla oceny kwestii dobrej wiary Skarżącej, o czym będzie mowa dalej, w tym miejscu należy jednak podkreślić, że o braku wiarygodności wyjaśnień Skarżącej co do samego faktu świadczenia usług przez podwykonawców świadczy przede wszystkim ich konfrontacja z zeznaniami S.P., który przyznał, że wystawiał puste faktury i kontaktu ze Skarżącą nie miał, podczas gdy ona twierdzi, że S.P. usługi wykonywał i wskazuje nawet miejsca wykonania tych usług. Nie ma też spójności między wyjaśnieniami Skarżącej a zeznaniami A.K., co więcej jest tu wiele sprzeczności np. co do świadczenia usług przez tego podwykonawcę poza siedzibą Spółki (w wyjaśnieniach z dnia 18 listopada 2013 r. oświadczyła ona, że usługi podwykonawców nie były świadczone poza siedzibą Spółki, A.K. zeznał co innego, o czym innym świadczy też treść faktur). Jeśli dodać do tego brak jakiekolwiek dokumentacji realizacji usług i ogólnikowość wyjaśnień Skarżącej staje się jasne, że nie można było im dać wiary. Wniosek taki potwierdzają zeznania pracowników Skarżącej, którzy niewiele wiedzieli o wykonywaniu usług przez podwykonawców. A.T., Dyrektor Działu Rozwoju Rynku Służb [...] zeznał (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 8 stycznia 2014 r., k. 413 akt adm., tom 1), że podpisał protokoły zdawczo-odbiorcze, ale nie wie nic bliżej o tych pracach, bo "nie było konkretnych procedur odbioru i testów tych prac. Nie było praktyki odbioru etapów pośrednich (nadal nie ma). Ja potwierdzałem wykonanie prac na tej postawie, że zostało zrealizowane nasze zamówienie i klient końcowy potwierdzał fakt, że usługi N. zostały wykonane". Świadek nie znał też okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, nie wiedział nic o zakresie, sposobie i miejscu świadczenia przez nich usług. Podobną niewiedzą wykazał się świadek A.K., dyrektor operacyjny Skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 2 czerwca 2014 r., k. 990 akt adm.), który nic nie wiedział na temat umiejętności, czy doświadczenia podwykonawców, nie wiedział gdzie usługi świadczono i gdzie jej odebrano uznając, że "ważne że wykonano". Spośród pracowników Spółki przesłuchano również A.S., główną księgową Skarżącej (protokół przesłuchania z dnia 29 maja 2014 r., k. 1000 akt adm.), która przyznała, że w spółce ustalone były zasady dotyczące współpracy z firmami zewnętrznymi (dokumenty dotyczące zamawiania, realizacji rozliczania usług) i zdaniem świadka, Spółka ich przestrzegała. Wszystko to świadczy, zdaniem Sądu, że usług pisane na fakturach nie zostały wykonane. Materiał dowody jest kompletny, jego ocena jest pełna i wszechstronna, a wnioski analizy – spójne i logiczne. Z tych przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie licznych przepisów prawa procesowego. Zarzuty te są, zdaniem Sadu niezasadne. Wobec prawidłowości ustaleń faktycznych nie budzi wątpliwości Sądu, że istniała w sprawie podstawa do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi opierający się na przekonaniu, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, że Spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (np. wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277), przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, że prace objęte zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie wykonane. Podważyły jednak to, że usługi nie zostały wykonane przez podmioty na nich wskazane. Zakwestionowały zatem faktury od strony podmiotowej. W takiej sytuacji zobowiązane były zbadać, czy Skarżący wykazał się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że jego kontrahenci nie wykonają prac. Odzwierciedleniem ustaleń poczynionych w tym zakresie jest wywód na str. 47 i n. zaskarżonej decyzji, a Sąd go w pełni aprobuje. Zdaniem Sądu, ustalenia te są prawidłowe, a Strona nie zdołała ich skutecznie podważyć. Skarżąca nie wykazała się nie tylko należytą starannością, ale w ogólne nie było po jej stronie żadnej staranności w zakresie korzystania z usług rzekomych podwykonawców. Nie upewniła się co do posiadanych przez kontrahentów kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, nie interesowała się przebiegiem zleconych prac (nie miała w tym zakresie wiedzy), wystarczające dla niej było, że klient końcowy potwierdził wykonanie usług. Niedbalstwo w wyborze kontrahenta, który jest nieprofesjonalny i o którym właściwie nic się nie wie z jednej strony i uzależnianie wyniku (w tym zapłaty) dużych kontraktów dla firm zewnętrznych od przyjęcia usług zrealizowanych przez takich podwykonawców z drugiej strony, to zdaniem Sądu, sprzeczności, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, dowodząc braku elementarnej staranności po jej stronie. W okolicznościach rozpoznanej sprawy o należytej staranności Skarżącej nie mogło świadczyć to, że usługi zostały wykonane, a Skarżąca posiadała na tę okoliczność faktury. Stan taki był tylko efektem końcowym, który sam przez się nie mógł przyznawać prawa do odliczenia podatku. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).