I FSK 552/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 623/16 w sprawie ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz D. T. kwotę 2544 (dwa tysiące pięćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III SA/Gl 623/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę D. T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 2 listopada 2015 r., określającą w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący w deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.909,00 zł. Organy podatkowe, odwołując się do treści m.in. art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), uznały, że faktura VAT wystawiona przez E. na rzecz Skarżącego z tytułu zakupu oleju rzepakowego surowego odgumowanego w ilości 49,75 ton oraz wystawione przez niego dwie faktury VAT na rzecz czeskiego podatnika VAT – L. s.r.o., z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów (dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego łącznie w ilości 49,75 ton) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wymienionymi powyżej podmiotami i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy rozliczenia w deklaracji VAT-7. Organy podatkowe ustaliły, że Skarżący nie dysponował żadnym zapleczem technicznym, a w szczególności nie posiadał magazynów, ani środków transportowych do prowadzenia działalności polegającej na hurtowym handlu towarami, nie zatrudniał też pracowników, nie ponosił typowych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. kosztów zakupu usług obcych czy innych wydatków związanych z profesjonalną działalnością handlową. Jedyne czym dysponował to komputer i drukarka. Kontakty handlowe i rozmowy z firmą L. s.r.o. prowadzone były przez Skarżącego telefonicznie lub w samochodzie A. S. (obywatela polskiego, działającego w imieniu i jedynego wspólnika Spółki L.) na parkingu stacji [...] w K. w obrębie "T.". Na parkingu A. S. podpisał i odebrał faktury VAT (jako nabywca towarów). Jak wynika z wydruku z czeskiego rejestru sądowego spółek, jedynym wspólnikiem Spółki L. i jednocześnie osobą zarządzającą był A. S., zam. w D., ul. S. 29/185. Dostawa towaru dla spółki L. s.r.o. odbyła się dwoma kursami tym samym pojazdem w dniu 21 marca 2013 r. na adres w C.: 73-701 C., N. 1746. Podatnik nie ponosił kosztów transportu i nie obciążył nimi swojego odbiorcy. Skarżący twierdził, iż towar został przewieziony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy (L. s.r.o.). Podatnik nie uczestniczył przy załadunku, ani rozładunku towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego ilości i jakości, widział tylko samochód i cysternę, w której miał być olej rzepakowy. Na stacji paliw O. w K. Skarżący wypisał przywiezione przez przewoźnika M. S. listy przewozowe i przekazał je temu przewoźnikowi. Odbiór towaru pod wskazanym na listach przewozowych CMR adresem potwierdził A. S., a informację tę przekazał mu M. S.. Skarżący nie potrafił stwierdzić, czy odbiorca miał warunki do przyjęcia i przechowywania towaru, nigdy nie był w siedzibie firmy L. s.r.o., ani też w miejscu gdzie według listów przewozowych miał być dostarczony towar tj. C., ul. N. 1746. Nie wiedział czy olej był badany. Transakcje nabycia i dostawy towarów handlowych oraz płatności za te transakcje, według przedstawionych dokumentów, zostały przeprowadzone w ciągu jednego dnia. Płatności za zafakturowany towar następowały w dniu zawarcia transakcji sprzedaży z tym, że w pierwszej kolejności Skarżący otrzymywał należność na konto z tytułu sprzedanych towarów od kontrahenta zagranicznego L. s.r.o., a następnie w tym samym dniu płacił swojemu dostawcy za zakupiony towar. Zdaniem organów podatkowych materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na jedynie dokumentacyjny "obrót" olejem rzepakowym odgumowanym surowym wskazanym w fakturach otrzymanych i wystawionych przez Skarżącego. Obrót tym towarem przebiegał poczynając od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (tj. podmiotu, którego rzeczywista siedziba faktycznie nie istnieje, a M. S. reprezentująca tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu) do Spółki L. s.r.o., która ma siedzibę pod wirtualnym adresem; posiada pomieszczenia magazynowe w C., wynajęte od firmy S. s.r.o., towary przywożone są z Polski do Republiki Czeskiej, a następnie wracały do Polski. Dyrektor firmy L. s.r.o., A. S. potwierdził transakcje ze Skarżącym. Stwierdził, iż firma L. s.r.o. nie jest odbiorcą finalnym oleju rzepakowego. Towar był dalej odsprzedany słowackiej firmie U.. A.S. nie wiedział czy firma U. była odbiorcą finalnym. Firma L. nie miała żadnych pracowników. Ustalenia czeskiej administracji podatkowej, opisane w dokumencie SCAC wskazywały, iż domniemany towar nie został rozładowany w Republice Czeskiej. W miejscu przeznaczenia towaru nie było zbiorników, Spółka L. nie wynajmowała maszyn, sprzętu i pracowników do obsługi wynajmowanej powierzchni w C.. Organy podatkowe stwierdziły, że obrót tym samym rodzajowo i ilościowo towarem wymienionym w zakwestionowanych fakturach wystawionych odbywał się tego samego dnia w łańcuszku następujących po sobie firm: C. Sp. z o.o. z/s w W., firma L. L. S. z/s w S. oraz F.H.U. "R." D. B. z/s w B., dalej E. Sp. z o.o. w P., D. T. i L. s.r.o. Czechy. Podkreśliły brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych przez Skarżącego transakcji. Zyskiem miał być zwrot VAT. W konsekwencji uznano, że żadnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren innego państwa członkowskiego Skarżący nie dokonał. Nie było bowiem żadnych wiarygodnych dowodów faktycznego dostarczenia towaru do Czech. W ocenie organów podatkowych nie zaistniała w przedmiotowej sprawie sytuacja, opisana w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpowiadającym jej art. 138 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112), albowiem towar został wywieziony, ale nie został rozładowany, był cały czas w cysternach, aby ponownie wrócić do Polski. Uznano też, że Skarżący nie dostarczył wystarczających argumentów i dowodów, iż działał w dobrej wierze. Okoliczności, w jakich - jak twierdził - postanowił rozpocząć działalność w kompletnie nieznanej sobie dziedzinie rynku, na podstawie informacji uzyskanych od kolegi M. N., którego poznał za granicą, dokonanie transakcji nabycia i sprzedaży oleju o wymienionych wartościach z zupełnie nieznanymi podmiotami (zarówno kupującym jak i sprzedającym), rzekome "sprawdzanie towaru" na stacji benzynowej, wypisywanie danych według poleceń przewoźnika przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji towaru oraz swoich kontrahentów, pozwala na wniosek, iż nie można Skarżącemu przypisać działania w dobrej wierze. Przypomniane w tym miejscu okoliczności zawarcia kwestionowanej transakcji wskazują co najmniej na brak nawet zwykłej staranności w doborze kontrahentów i poleganie wyłącznie na ustnych ustaleniach. Powyższa argumentacja przyczyniła się także do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez E.. Uznano bowiem, że okoliczności w jakich ww. podmiot wystawiał i prowadził dokumentację rzekomego obrotu olejem rzepakowym wskazują bez wątpienia na zasadność przypisania fakturze znajdującej się w posiadaniu strony przymiotu nierzetelnej, tj. nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego, który po stronie sprzedającego nie był należnym. Pomimo wykonania szeregu czynności przez organy podatkowe właściwe dla kolejnych rzekomych dostawców tego towaru nie udało się ustalić źródła pochodzenia ani dowodu istnienia u któregokolwiek z podmiotów ustalonego łańcucha, bowiem na spółce z o.o. C. z powodów, o których mowa była wyżej, kończy się możliwość przeprowadzania czynności, których celem jest ustalenie źródła pochodzenia tego oleju. Nie ustalono miejsca załadunku w domniemanym wywozie, dla urzeczywistnienia którego wypisano dokumenty CMR mające świadczyć o rzekomym transporcie. Nie jest określeniem miejsca załadunku D. - nie podano bowiem ani adresu ani nazwy firmy, z magazynu której miano wydać towar w ilości opisanej w zakwestionowanych fakturach tj. blisko 50 ton. To nie jest ilość, którą da się przechować gdziekolwiek. 1.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w decyzjach organów podatkowych i podzielił zawartą w nich argumentację oraz słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Wskazano na słuszność poczynionych w sprawie ustaleń w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu oleju rzepakowego, z których jasno wynikało, że towar ten miał być sprzedawany kolejno przez następujące podmioty: C. Sp. z o.o. sprzedał towar D. B. F.H.-"R." i firmie L. L. S., a te sprzedały go firmie E. Sp. z o.o. w P., która sprzedała go Skarżącemu, a ten sprzedał towar (WDT) firmie czeskiej L. s.r.o. jest to forma klasycznego "zamknięcia" łańcucha transakcji, które nie występowały w realnie działającym obrocie towarowym i które nie miały nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że badając okoliczność zakupu przez Skarżącego towaru – oleju rzepakowego ustalono w sposób bezsporny, że pochodzi on z nieujawnionego źródła. Akta sprawy wskazują, że spółka C. Sp. z o.o. - pierwszy dostawca oleju nie ma siedziby, osoba mająca reprezentować tę Spółkę jest nieznana z miejsca pobytu. Z kolei, spółka L. s.r.o. w Czechach – finalny odbiorca oleju nie miał fizycznej siedziby, a jej prezes mieszka w S., Spółka nikogo nie zatrudniała, wynajmował w C. plac, ale bez jakiegokolwiek zaplecza technicznego do rozładunku i przechowywania oleju rzepakowego w ilości blisko 5 ton. Firmy będące ogniwami w łańcuchu dostaw nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazującym na dokonanie transakcji. Tym samym faktura wystawiona przez E. Sp. z o.o. - jako nieodzwierciedlająca rzeczywistych transakcji gospodarczych - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Podzielono stanowisko organów podatkowych, że w przypadku kwestionowania jako czynności niedokonanych, nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, stanowiących element łańcucha tzw. "karuzeli podatkowej", można tego dokonać poprzez wykazanie, że wywóz towarów poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był pozorowany. W oszustwie takim zasadą bowiem jest, że odnośnie poszczególnych elementów tego łańcucha następuje rzeczywista wymiana dokumentów, rzeczywista zapłata, jak i przepływ realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu. Towar natomiast krąży w kółko bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. Tak też było w przedmiotowej sprawie, gdzie w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna - sprzedaży wynajęto zewnętrzną firmę transportową, a zeznania przewoźnika M. S. przedsiębiorcy działającego pod firmą FHU "S.", który nie pamiętał kto i gdzie dokonywał załadunku cysterny, kto sprawdzał olej, kto dokonywał rozładunku, co wskazuje na zasadność ustaleń, że towar faktycznie nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu pomiędzy kontrahentami. Jednocześnie w ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe dokonując analizy przedstawionych transakcji wskazały na ich czas i szybkość, brak możliwości dysponowania towarem, dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, co nie pozwalało na uznanie, że Skarżący działał w dobrej wierze i nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Dobra wiara nie zwalniała go z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie mógł też umknąć rozmiar transakcji zawartej w dniu 21 marca 2013 r. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego zarzucono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: ppsa) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpatrzenie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe dokonały w niniejszej sprawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji; - art. 141 § 4 ppsa i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń. W szczególności Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku, jakie dowody przemawiają za przyjęciem ustaleń organu odwoławczego jako prawidłowych, że jeżeli nawet dochodziło do przemieszczania towaru, to czynności te wyreżyserowano wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcje VAT móc uzyskać nienależny zwrot VAT, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu (s. 7 odpowiedzi na skargę). II) na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 i 6 w zw. z art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 249 TWE oraz w zw. ze wskazanymi wyrokami TSUE; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur wystawianych przez E. sp. z o.o. w P., w świetle nie wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że działa w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać (skoro nawet organ podatkowy nie mógł ustalić całego łańcucha dostaw) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w całości, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia albowiem organ podatkowy uznał za udowodnione przypuszczenie, iż towar trafiał z powrotem do Polski, w sytuacji, gdy nie zbadano pełnej drogi łańcucha dostaw, a sam organ podatkowy pierwszej instancji nawet nie wystąpił do organu czeskiego o wynik przeprowadzonej w 2013r. kontroli w firmie L.. Zatem ocena dokonana przez organ podatkowy (odnośnie braku prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur VAT) była dowolna a Sąd pierwszej instancji uznał tą ocenę za należycie uzasadnioną wskazując jako argumentację, iż firma L. nie miała fizycznej siedziby a prezes mieszka w S. (czemu przeczy umowa najmu placu magazynowego, zeznania kierowcy, który dostarczał towar na plac magazynowy w Czechach). W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez Sądem pierwszej i drugiej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu poniesionych, a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 3.2. W sprawie zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa. Normę art. 134 ppsa można naruszyć tylko wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy okoliczności i dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Natomiast wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ppsa w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, CBOSA). 3.3. Na wstępie dla unaocznienia dostrzeżonych uchybień warto jest przypomnieć, że specyfika VAT wymaga aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących Skarżącego i jego zachowania, była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Taki też sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie Optigen i inni, C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16. Z powołanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku oszustwa karuzelowego każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (por. pkt 47). W tym też przypadku można pozbawić podatnika uprawnienia (prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia) jeżeli zostanie stwierdzone, że wiedział lub mógł wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanego wyżej uprawnienia. W przypadku nadużycia prawa chodzi z kolei o stworzenie sztucznych konstrukcji, których zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121). Te dwie instytucje nie mogą być mylone. 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, Sąd pierwszej instancji, jak to wynika z jego uzasadnienia (s. 19) w pełni podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego stanowiska. Należy tym samym uznać, że potwierdził wyrażone w tej decyzji trudne do zrozumienia stanowisko świadczące o tym, że z jednej strony mamy w sprawie do czynienia z tzw. karuzelą podatkową (s. 12 decyzji organu odwoławczego), z drugiej zaś strony wskazuje się na zaistnienie nadużycia prawa (s. 18 decyzji organu odwoławczego). Dobitnym tego dowodem jest stwierdzenie, że Skarżący "brał czynny udział w transakcji karuzelowej dopuszczając się nadużycia prawa unijnego" (s. 30 decyzji organu odwoławczego). Powyżej przyjęta koncepcja świadczy o niezrozumieniu przez organ odwoławczy ww. instytucji. Ponadto w decyzji organu odwoławczego brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Pojawiają się również twierdzenia, co do braku należytej staranności ale nie sposób jest ich zrozumieć w sytuacji, gdy nie wiadomo jaki został w istocie ustalony stan faktyczny pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentami, jakie dowody uznano za wiarygodne a jakim dowodom odmówiono wiarygodności. Dziwi zatem, to, że Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, skoro stanowisko to jest nieczytelne, nielogiczne i niespójne a dodatkowo uwzględnia ono alternatywne rozwiązania prawne. 3.5. Jednocześnie samo uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jako, że zaaprobowało stanowisko zawarte w decyzji organu odwoławczego nie daje jednoznacznych odpowiedzi w zakresie przedmiotowego rozstrzygnięcia. Stanowisko Sądu, co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów i faktów prezentowanych przez strony i wyjaśniać dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za miarodajne, a inne nie (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt I OSK 174/17, CBOSA). Sąd zaś w swoim wyroku ograniczył się jedynie do aprobowania stanowiska organu podatkowego i uczynił to w sposób nader ogólnikowy, posługujący się stwierdzeniami lecz nie odnoszącymi się do okoliczności faktycznych sprawy, natomiast nie odniósł się do argumentów Skarżącego w tym dotyczących posiadania określonej dokumentacji. Warto jest zwrócić uwagę, że zaakceptowano stanowisko, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż uznały, że transakcja ta wykorzystywana była do celów oszustwa podatkowego, które popełniane było przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie w tych samych dniach (s. 26 uzasadnienia wyroku). Wskazano, że w sprawie: "skarżący i pozostali uczestnicy faktycznie dokonywali obrotu dokumentów, pomijając całkowicie przedmiot transakcji, którym się nikt nie interesował" (s. 27 uzasadnienia wyroku); "celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy". W uzasadnieniu wskazuje się także, że towar był sprzedawany kolejno poszczególnym podmiotom, w tym Skarżącemu (s. 28 uzasadnienia wyroku), jak też, że doszło do przepływu realnego towaru między podmiotami znajdującymi się w tym łańcuchu (s. 29 uzasadnienia wyroku). Trudno jest zatem stwierdzić czy Sąd przyjął pozorność transakcji czy stwierdził, że w istocie doszło do obrotu towarem. W tym kontekście należy przypomnieć, że z orzecznictwa TSUE wynika, że charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię RG z dnia M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C‑400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C‑110/94, EU:C:1996:67) nie wynika, iż działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa. Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Jednakże nie oznacza to, iż charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Wręcz przeciwnie, orzecznictwo, stwierdzając, iż należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, iż działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 października 2004 r. w sprawie BBL, C‑8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, pkt 48). W konsekwencji należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 134 § 1 ppsa oraz art. 141 § 4 ppsa. 3.6. Przedwczesne przy tym było odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. To, czy w sprawie właściwie zastosowano wymienione w tych zarzutach przepisy możliwe będzie dopiero po ostatecznym wskazaniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Do tego zaś doprowadzi ponowne rozpoznanie sprawy przez ten Sąd uwzględniające całokształt okoliczności zebranych w sprawie, mając na względzie wyżej wskazywane orzecznictwo TSUE. 3.7. Z tych też względów uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. 3.8. Ponownie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji powinien w swej ocenie wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w niniejszym wyroku, jak też orzecznictwa TSUE zapadłego na gruncie prawa do odliczenia VAT i dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów.