II FSK 3262/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1133/13 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2013 r. nr ILPB2/415-350/13-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jej babka zmarła dnia 27 sierpnia 1999 r. (data otwarcia spadku), a spadek po niej na podstawie ustawy nabyły wnuki zmarłej, w tym wnioskodawczyni - każdy w 1/4 części zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu z dnia 4 listopada 2011 r. W skład spadku po zmarłej wchodził między innymi udział wynoszący 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę numer 24/104 o powierzchni 0,0800 ha, dla której sąd rejonowy prowadzi KW. Na podstawie aktu notarialnego - umowa o dział spadku z dnia 29 marca 2013 r. udział wynoszący 1/3 części nieruchomości stanowiącej działkę numer 24/104 o powierzchni 0,0800 ha przypadł wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż zamierza zbyć własność nieruchomości stanowiącej działkę numer 24/104 o powierzchni 0,0800 dla której sąd rejonowy prowadzi KW. Właścicielką udziału wynoszącego 2/3 części we własności jest na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia 13 października 1999 r. Pozostały udział wynoszący 1/3 części we własności powyższej nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w chwili otwarcia spadku, tj. dnia 27 sierpnia 1999 r., a został jej "przydzielony" aktem notarialnym - umowy o dział spadku z dnia 29 marca 2013 r. Wnioskodawczyni podała, że wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w związku ze sprzedażą udziału wynoszącego 1/3 części we własności wyżej opisanej nieruchomości nabytego w chwili otwarcia spadku w 1999 r., a przydzielonego aktem notarialnym - umową o dział spadku z dnia 29 marca 2013 r. wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, czy będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ( Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f. ) w części mówiącej o zbyciu nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia? Zdaniem wnioskodawczyni, podatek dochodowy od sprzedaży całej nieruchomości nie wystąpi, bowiem: - właścicielką udziału 2/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości jest na podstawie aktu notarialnego - umowy darowizny z dnia 13 października 1999 r., - własność pozostałego udziału wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła ona w chwili otwarcia spadku - to jest w chwili śmierci jej babki w 1999 r. Zdaniem wnioskodawczyni o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy, oraz że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. liczy się od daty śmierci spadkodawcy, a nie od działu spadku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2013 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Organ podatkowy stwierdził, iż własność nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w dwóch datach tj.: - w 1999 r. - w drodze spadku udział, jaki przysługiwał jej pierwotnie w masie spadkowej uzyskanej w drodze dziedziczenia (27 sierpnia 1999 r.) oraz w drodze darowizny udział wynoszący 2/3 nieruchomości (data sporządzenia umowy darowizny w dniu 13 października 1999 r.), - w 2013 r. - w drodze działu spadku udział w części odnoszącej się do tej, jaką uzyskała ona ponad udział otrzymany w drodze dziedziczenia po zmarłej (umowa o dział spadku z dnia 29 marca 2013 r.). Z tego względu uznano, że zarówno zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku (jej pierwotny udział w masie spadkowej - 1999 r.), jak również nabytemu w drodze dziedziczenia (umowa darowizny w dniu 13 października 1999 r.) nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Wskazano, że sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2013 r.), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, iż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w lokalu. Zatem przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 922 k.c. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.). W piśmie z dnia 4 czerwca 2014 r. pełnomocnik skarżącej wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc, że stanowisko w niej wyrażone jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż skarżąca wraz z pozostałymi spadkobiercami nabyli w drodze spadku, po zmarłej babce w 1999 r. udział wynoszący 1/3 nieruchomości części nieruchomości stanowiącej działkę nr 24/104 o powierzchni 0,0800 ha. Aktem notarialnym – umowa o dział spadku z dnia 29 marca 2013 r. udział ten został przyznany w całości skarżącej. Natomiast udział wynoszący 2/3 we własności ww. nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 13 października 1999 r. Skarżąca wyjaśniła, że wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższa udział w masie spadkowej. Zatem stanowisko skarżącej - zgodnie z którym własność udziału wynoszącego 1/3 części we własności przedmiotowej nieruchomości nabyła wyłącznie w 1999 r. Sąd uznał za nieprawidłowe. WSA w Poznaniu za prawidłowe uznał również twierdzenie organu interpretacyjnego, że sprzedaż nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze działu spadku (2013 r.), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. Przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą nabycie 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiło od pozostałych spadkobierców w dniu 29 marca 2013 roku w drodze działu spadku nie zaś w dniu 27 sierpnia 1999 r. w wyniku spadkobrania po babce, a sprzedaż tego udziału stanowiłaby źródło przychodu w myśl powyższego przepisu z uwagi na fakt, że nastąpiłaby przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym skarżąca nabyła ten udział, podczas gdy pięcioletni termin, o którym mowa w przepisie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. liczyć należy od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku (27 sierpnia 1999 roku); - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu artykułu 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), a mianowicie naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 w zw. z art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą bezpodstawnym i wadliwym przyjęciem, że skarżąca nabyła 1/3 udziału we współwłasności nieruchomości w drodze działu spadku w dniu 29 marca 2013 roku i jego sprzedaż stanowiłaby źródło przychodu w myśl powyższego przepisu w związku z nieupłynięciem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa wykładnia spornego przepisu została dokonana przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co skutkować winno uwzględnieniem skargi na mocy art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie, zainicjowanej wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w istocie dotyczy rozstrzygnięcia, jaki dzień należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu (tj. liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), po upływie którego odpłatne zbycie tej nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy za datę nabycia całego udziału w nieruchomości wchodzącego w skład masy spadkowej (wynoszącego 1/3) należało przyjąć dzień otwarcia spadku (w wyniku dziedziczenia wnioskodawczyni nabyła w 1999 r. – jako wnuczka zmarłej - 1/4 masy spadkowej, w skład której wchodziły m.in. ww. udział w nieruchomości), czy też dzień, w którym spadkobiercy dokonali działu spadku i zniesienia współwłasności (w 2013 r.), w wyniku czego wnioskodawczyni przypadł cały udział w nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Niesporne w sprawie jest, że spadek po zmarłej w 1999 r. spadkodawczyni odziedziczyły łącznie 4 osoby (jej wnuki), każdy po 1/4 udziału w masie spadkowej. W skład tej masy wchodził m.in. udział w nieruchomości wynoszący 1/3 jej części. Pozostałe 2/3 udziału w nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny w 1999 r. W wyniku dokonanego w 2013 r. umownego działu spadku i zniesienia współwłasności, skarżącej przypadł cały, wchodzący w skład masy spadkowej udział w nieruchomości. Wartość otrzymanego przez nią udziału w wysokości 1/3 części w przedmiotowej nieruchomości przewyższała jej udział w masie spadkowej. Skarżąca konsekwentnie (tj. we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze kasacyjnej) prezentuje pogląd, że do nabycia całości udziału w nieruchomości, wchodzącego w skład masy spadkowej, doszło w dacie otwarcia spadku (tj. w 1999 r.), a nie w dniu działu spadku (2013 r.). W kosekwencji w przypadku zbycia nieruchomości, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należy liczyć od końca roku, w którym spadkodawca zmarł, a nie od końca roku, w którym miał miejsce dział spadku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela natomiast stanowisko WSA w Poznaniu, że za datę nabycia nieruchomości lub prawa (w przypadku ich sprzedaży), które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Z aprobatą winna spotkać się wobec tego konstatacja, że do nabycia określonych składników majątkowych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności dochodzi wówczas, gdy wskutek tego zwiększa się stan majątku osobistego spadkobiercy. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, który uznał stanowisko zajęte przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podziela natomiast zapatrywania, że wskazany wyżej wzrost majątku osobistego wskutek działu spadku, należy identyfikować w każdym przypadku z przyznaniem spadkobiercy udziałów w nieruchomości spadkowej, odpowiadających proporcjom udziału pozostałych spadkobierców w całej masie spadkowej. Wniosek taki mógłby zostać uznany za poprawny tylko w przypadku, gdyby w skład masy spadkowej wchodziła wyłącznie nieruchomość (udział w nieruchomości), przyznana (przyznany) następnie w całości w wyniku działu spadku jednemu ze spadkobierców. Tymczasem na to, że w analizowanym przypadku w skład masy spadkowej wchodził nie tylko udział w nieruchomości, wskazuje zawarte w rubryce G.pkt 68 wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji (k-6) stwierdzenie, że "w skład spadku wchodził m.in. udział w [...] nieruchomości". Naczelny Sąd Administracyjny w składznie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2836/12, że z momentem dokonania działu spadku następuje jedynie skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyte zostały przez spadkobierców, co nie niweczy faktu, że do nabycia całości spadku (praw i obowiązków majątkowych zmarłego) doszło wcześniej, bo z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1 k.c.). Jeżeli zatem wskutek działu spadku nastąpią takie przesunięcia w ramach masy spadkowej, że każdy ze spadkobierców uzyska składniki majątkowe odpowiadające wartości jego udziału w spadku, a żaden z nich nie zostanie wzbogacony kosztem innego spadkobiercy, to zasadny jest wniosek, iż nie nastąpiło przysporzenie majątkowe, w stosunku do udziału w masie spadkowej. Jeśli zatem w wyniku działu spadku nie dojdzie do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Istota podatków dochodowych sprowadza się do obłożenia tą daniną przyrostu mienia z określonego źródła przychodów. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości ponad udział w spadku) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. też wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3246/12). Inaczej natomiast jest natomiast w sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe (np. nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej), ponad wartość jego udziału spadkowego w całym wspólnym majątku spadkowym. W takim przypadku ustalenie wysokości przyrostu majątku wymaga odniesienia wartości uzyskanego wskutek tej czynności przez spadkobiercę mienia, do całości wspólnego majątku spadkowego, a nie jego poszczególnych składników (w rozpatrywanym przypadku do udziału w nieruchomości, wchodzącego w skład masy spadkowej). Jeszcze raz podkreślić należy, że udział spadkowy należy identyfikować z ułamkowym udziałem w całym mieniu składającym się na masę spadkową, a nie z udziałem w zindywidualizowanych składnikach majątkowych wchodzących w skład tej masy. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że w momencie otwarcia spadku wnioskodawca nabył 1/3 udziału w nieruchomości. Przeciwnie, nabył on (razem z pozostałymi spadkobiercami) prawo do 1/3 całej, niepodzielnej masy spadkowej. Dopiero z momentem dokonania działu spadku możliwe jest porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku wspólnym, z wartością tych składników majątkowych, które w wyniku działu przypadły spadkobiercy. Dział spadku (zarówno umowy, jak i sądowy) dokonywany jest w warunkach pełnej wiedzy o wartości mienia spadkowego, jak i składników majątkowych wchodzących w jego skład. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy zauważyć wypada, że stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, wartość otrzymanego udziału w wysokości 1/3 części nieruchomości przewyższa wartość udziału w masie spadkowej. Informacja ta wiąże organ w ramach postępowania interpretacyjnego. W konsekwencji przyjąć należy, że skarżąca uzyskując w wyniku działu spadku należący uprzednio do spadkodawczyni udział wynoszący 1/3 nieruchomości, otrzymała więcej niż wynikało to z jej udziału w całej masie spadkowej. Różnica ta (tzn. wartość przewyższająca wartość udziału w całej masie spadkowej) stanowi przysporzenie, które identyfikować można z uzyskanym w dniu działu spadku nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., niezależnie od tego czy spadkobierczyni obowiązana była do spłaty względem innych spadkobierców, czy też nie. W świetle art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego (lub częściowo błędnego) uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Pomimo tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie nie różnicuje sytuacji podatkowej spadkobiercy obowiązanego do spłat bądź zwolnionego z tego obowiązku, a nadto uznaje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę za niepełną, nie uwzględniającą bowiem aspektu porównania wartości udziału spadkobiercy w całej masie spadkowej do wartości przyznanych składników majątkowych uzyskanych w wyniku działu spadku, to jednak skargę zasadnie oddalono, albowiem przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanowisko strony było nieprawidłowe, pozostające w kolizji z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (naruszenie art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a.) nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ nie doszło do naruszenia tych regulacji w sposób mogący mieć wpływ (a tym bardziej istotny wpływ) na wynik sprawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przytoczonego wyżej art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Sąd odstąpił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, uwzględniając tym samym złożony na rozprawie wniosek pełnomocnika skarżącej.