II FSK 368/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Piotr Przybysz, Sędzia WSA (del.), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1047/16 w sprawie ze skargi J. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-140/16/NL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. C. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1047/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi J. C. (dalej: "skarżący") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 maja 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii kwalifikacji prawnopodatkowej zjawiska konfuzji. W realiach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej założono możliwość otrzymania przez skarżącego - w wyniku podziału majątku spółki osobowej – wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej wraz z odsetkami udzielonej mu uprzednio przez spółkę kapitałową. Skarżący pytał o skutki podatkowe tego zdarzenia przyszłego. Jego zdaniem otrzymanie w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności z tytułu pożyczki, udzielonej mu wcześniej przez poprzednika spółki osobowej – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest neutralne podatkowo. Organ stanął na stanowisku, że w takim przypadku skarżący osiągnie przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn.zm.). dalej jako :"u.p.d.o.f.". 3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi i jej oddalenia, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 207 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez skarżącego, w ramach podziału majątku rozwiązanej spółki osobowej, wierzytelności wobec skarżącego o zwrot pożyczki pieniężnej (wraz z odsetkami), która to pożyczka została udzielona mu przez spółkę kapitałową (w ramach prowadzonej przez spółkę kapitałową działalności gospodarczej), nie będzie skutkować dla skarżącego powstaniem przychodu podatkowego. W ocenie organu, otrzymanie przez skarżącego w wyniku rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej skarżącemu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. spółkę przed przekształceniem w spółkę jawną lub komandytową pożyczki (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętej pożyczki) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec Spółki jawnej lub komandytowej), spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że interpretacja spornych przepisów ustawy podatkowej, dokonana przez organ doprowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, zatem organ dokonał wykładni przepisów contra legem. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez to, że wydał interpretację indywidualną z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w analogicznej sprawie organ wydał interpretację korzystną dla podatnika. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a. ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki. Z przepisu tego wyprowadzić należy wniosek (i nie neguje tego organ interpretujący), że neutralne podatkowo jest otrzymanie przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika składników majątku spółki innych niż pieniądze. Przychód wystąpi dopiero w momencie zbycia tych składników przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem zbycia. Z języku potocznym wyrażenie to jest używane jako synonim sprzedaży, odpłatnego przekazania. W takim też znaczeniu używane jest w języku prawniczym, w którym poprzez zbycie rozumie się przeniesienie własności lub innych praw (por. K. Koperkiewicz –Mordel, W.Nykiel, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LexisNexis 2006, powołano za SIP LEX, komentarz do art. 10). Skutkiem zbycia jest zatem zawsze zmiana podmiotu własności lub innych praw. W art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) u.p.d.o.f. wynika, że przeniesienie własności składników rzeczowych majątku lub innych praw spółki osobowej w wyniku likwidacji spółki nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych w postaci powstania przychodu u wspólnika, który w ramach podziału tego majątku otrzymał te składniki lub prawa. Słusznie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji przywołał uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej ten przepis wskazując na wyraźną (i wynikającą z wykładni literalnej przepisu) wolę ustawodawcy w tym zakresie. Przychód powstaje dopiero w momencie zbycia tych otrzymanych w wyniku likwidacji składników majątku, i wyłącznie wówczas, jeżeli zbycie nastąpiło przed upływem terminu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit.b) u.p.d.o.f. Dla powstania przychodu konieczne jest zatem przeniesienie przez wspólnika zlikwidowanej spółki otrzymanych składników majątku (będących już wówczas w jego wyłącznej dyspozycji) na inny podmiot. W tym przypadku składnikiem majątku, który skarżący otrzymać miał w wyniku likwidacji spółki, była wierzytelność z tytułu pożyczki, jakiej udzieliła mu poprzedniczka prawna likwidowanej spółki. To właśnie w wyniku podziału majątku doszło do konfuzji – zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Mimo braku jednoznacznej regulacji w tym zakresie w Kodeksie cywilnym, w doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że konfuzja, poza wyjątkami wynikającymi z przepisów prawa, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego z 2011 r., nr 4, s. 51-56, J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II - Własność i inne prawa rzeczowe, pod red. J. Gudowskiego, wyd. II WK 2016 r., cytowane za SIP LEX, komentarz do art. 247). Wierzytelność, jaką skarżący otrzymać ma w wyniku likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, wygaśnie zatem na etapie podziału majątku w wyniku ustania bytu spółki, a więc na tym etapie, w którym nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności powoduje również, że nie będzie ona mogła być przedmiotem dalszego obrotu. Prawidłowo zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) u.p.d.o.f. dokonana w zaskarżonej interpretacji była błędna i nie znajdowała oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Prowadziłaby do powstania obowiązku podatkowego i nałożenia podatku w sytuacji, gdy literalna treść przepisu nie pozwala na wyprowadzenie takiego wniosku. Wynik wykładni literalnej potwierdza też wykładnia celowościowa (doprowadzenie do neutralności podatkowej przy podziale majątku spółki niemającej osobowości prawnej). Sąd nie znajduje przy tym podstaw do stwierdzenia, że w tym przypadku odejście od wykładni literalnej uzasadnione byłoby tym, że jej wynik jest nieracjonalny, absurdalny lub narusza wartości konstytucyjne. Powołując się na ten argument w uzasadnieniu skargi kasacyjnej składający ją organ jednocześnie nie wskazał, dlaczego w tym wypadku wynik wykładni literalnej uważa za nieracjonalny, absurdalny lub naruszający określone wartości konstytucyjne. Mimo obszerności uzasadnienia nie sposób znaleźć w nim wywodu, który wskazywałby dlaczego zdaniem organu w momencie konfuzji dochodzi do powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit.b) u.p.d.o.f. Organ nie wywodzi, dlaczego konfuzję powstałą w wyniku przekazania wspólnikowi majątku likwidowanej spółki uznaje za zbycie składników jej majątku przez wspólnika i dlaczego uważa to zbycie za możliwe, skoro jednocześnie nie neguje, że doszło do wygaśnięcia zobowiązania. Zasadnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydawanie odmiennych interpretacji w tożsamych stanach faktycznych i prawnych narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z zasadą równości i powszechności opodatkowania w takich samych stanach faktycznych i prawnych podatnicy powinny ponieść taki sam ciężar podatkowy (art. 84 Konstytucji RP). Ponadto, z treści art. 14c § 6 O.p. wynika, że celem wydawania interpretacji jest zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Jak wskazał także zasadnie organ, możliwa jest zmiana interpretacji już wydanych w określonych w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. warunkach, m.in. z uwagi na ich nieprawidłowość. W obrocie prawnym nie powinny zatem obowiązywać jednocześnie sprzeczne ze sobą interpretacje. Organ interpretujący nie powinien wprawdzie powielać błędów z interpretacji nieprawidłowych, powinien jednak dążyć do wyeliminowania istnienia interpretacji wzajemnie ze sobą sprzecznych. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).