I SA/Ol 568/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016r. sprawy ze skarg F. D., M. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi I SA/Ol 568/16 Uzasadnienie Zaskarżonymi dwiema decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań: M. D. i F. D. (zwanych dalej: "stronami", "skarżącymi") utrzymał w mocy własne decyzje dnia "[...]" którymi odmówiono uchylenia w całości ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia "[...]". Jak wynika z akt spraw oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzjami z dnia "[...]", po rozpatrzeniu odwołań skarżących, utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia "[...]" ustalające M. D. i F. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. w kwocie po 107.480 zł. Na ww. decyzje skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14, uchylił zaskarżone decyzje. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 529/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał Sądowi I instancji sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 469/15 oddalił skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wnioskami z dnia 26 stycznia 2016 r. skarżący wystąpili do organu odwoławczego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej w skrócie "O.p.", o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia "[...]" W uzasadnieniu wniosków skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym stwierdzono, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 i w latach następnych, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowania podatkowe zakończone decyzjami ostatecznymi z dnia "[...]", a następnie działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 244 § 1 O.p., decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznych. Organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ponieważ przepis art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie znajduje zastosowania w wypadku orzeczenia niekonstytucyjności z odroczeniem utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem terminu odroczenia. W tych warunkach nie jest możliwe uchylenie ostatecznej decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie przepisu, którego konstytucyjność zakwestionował Trybunał Konstytucyjny. O niewystąpieniu przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesądza sam fakt uchylenia przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Po rozpatrzeniu odwołań skarżących, zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]" Wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do art. 241 § 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W myśl art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, orzekł, iż art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrokiem orzeczono również, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Następnie podniósł, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) wprowadzona została nowa regulacja, dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., czyli przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej ww. przepisu, ponieważ, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez powyższy przepis miało na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Powołując się na uzasadnienie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, że ww. orzeczenie nie zawiera wyjaśnienia skutków odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu w zakresie wznowienia postępowań. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie wskazał na przyczyny utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w trybie art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy i nie stanowi kolejnej możliwości weryfikacji zajętego w postępowaniu zwykłym stanowiska organów podatkowych. Tryb ten wprowadzono jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji w celu usunięcia istotnych wad procesowych postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uchylenia w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej. W analizowanym stanie prawnym, przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony przez ustawodawcę przed upływem terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W tej sytuacji, zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołań dotyczącymi zastosowania w niniejszych sprawach art. 2a O.p., gdyż przepis art. 240 § 1 pkt 8, nie nasuwa wątpliwości co do jego treści. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucili zaskarżonym decyzjom niezgodność z przepisami: art. 2a, art. 120, art. 245 § 1 pkt 2, art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z art.190 ust. 4 Konstytucji RP i wnieśli o ich uchylenie oraz zasądzenie na rzecz stron kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że wbrew sugestiom organu skarżący nie dążyli do merytorycznego - samego w sobie - ponownego rozpatrzenia sprawy. Wszelkie uwagi, dotyczące prowadzonego postępowania, poczynione zostały wyłącznie w nawiązaniu do treści uzasadnienia ww. wyroku TK i przedstawionych przez Trybunał przesłanek stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżących, stanowisko organu odwoławczego dotyczące braku podstaw do zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed terminem odroczenia, któremu organ I instancji nadał charakter przepisu prawa, jest w istocie poglądem prawnym. Poglądy prawne nie są natomiast przepisami prawa, które stanowią podstawę wydania decyzji administracyjnej. Wobec powyższego, skarżący zarzucili naruszenie wymogów art. 210 § 1 pkt 4 O.p., wobec niepowołania przez Dyrektora Izby Skarbowej podstawy prawnej ograniczającej wznowienie postępowania w sytuacji, w której w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zawierającym klauzulę odraczającą, ustawodawca zmienił przepis przed upływem wyznaczonego przez Trybunał terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. W ocenie skarżących, art. 190 ust. 4 Konstytucji RP jednoznacznie formułuje prawo m.in. do wznowienia postępowania na zasadach i w trybie, określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a nie w związku z trybem i sposobem, w jaki akt ten został derogowany. Zdaniem skarżących, zasady działania organów podatkowych w zakresie wznowienia postępowania, w sytuacji, w której ustawodawca zmienił niekonstytucyjny przepis przed upływem wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, nie zostały unormowane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Organ II instancji nie dostrzegł, że przyjęcie przez niego za poprawną tezy o braku podstaw do wznowienia postępowania w takiej sytuacji i wydanie decyzji negatywnych dla skarżących, doprowadza do działania tego organu niezgodnie z bezpośrednią treścią art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Powyższa sytuacja uzasadnia zastosowanie przez ten organ art. 2a O.p.. Ich zdaniem, organ dokonując arbitralnego rozstrzygnięcia, pomija fakt, iż z przepisów Konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika jedynie, że Trybunał Konstytucyjny powinien wypowiedzieć się o zgodności lub niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją. Zasadne zatem jest przyjęcie, że w przypadku każdego orzeczenia o niekonstytucyjności organom stosującym prawo przysługuje autonomia w zakresie oceny określonej sytuacji, którą rozpoznają. Wybór środka służącego przywróceniu stanu konstytucyjności w związku z bezpośrednim brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, należy do organu stosującego prawo. Tym samym, nie jest zasadne stosowanie przez organ II instancji, w sposób mechaniczny, uogólnień co do braku podstaw do wznowienia postępowania w sytuacji odroczenia w czasie utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego dotyczy wyrok z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Zdaniem skarżących, w wyroku, sygn. akt P 49/13, Trybunał Konstytucyjny podkreślił zasadność rozpatrywania w postępowaniu wznowieniowym każdej sprawy w sposób indywidualny. Gdyby istotnie odroczenie w czasie mocy obowiązującej ww. wyroku generalnie przekreślało możliwość wznowienia postępowań, wobec zmiany przez ustawodawcę niekonstytucyjnego przepisu, Trybunał nie zawarłby w uzasadnieniu wskazówek co do zasad oceny sprawy po wznowieniu postępowania. Okoliczności przedmiotowych spraw, niezależne od skarżących doprowadziły do wydania decyzji opartych na niekonstytucyjnym przepisie. W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych z dnia 3 listopada 2016 r. skarżący zarzucili, że w obrocie prawnym znajdują się obecnie dwa akty administracyjne wydane przez ten sam organ: - postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" stwierdzające zasadność wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 241 § 1 pkt 8 O.p., - decyzje tego organu z dnia "[...]" odmawiające uchylenia jego ostatecznych decyzji z których wynika brak podstaw do wznowienia postępowania w trybie powołanym w postanowieniu. Skarżący nie zgodzili się z twierdzeniem organu odwoławczego, że uchylenie art.20 ust.3 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2016r., a więc przed upływem odroczenia utraty mocy obowiązującej tego przepisu oznacza, że zmiana ta ma źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie Trybunał Konstytucyjny, co czyni brak podstawy do wznowienia postępowania podatkowego w trybie art 240 § 1 pkt 8 O.p.. Wskazali, że w niniejszych sprawach nie można przypisać ustawodawcy inicjatywy zmiany w/w przepisu. Podnieśli, że Trybunał Konstytucyjny orzekając o niekonstytucyjności art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. za okres 1998-2006 (wyrok o sygn. 18/09 z dnia 18 lipca 2013r.) stwierdził, że wątpliwości dotyczące art. 20 ust.3 pozostają nadal aktualne także w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. zarządził połączenie spraw o sygn. I SA/Ol 568/16, I SA/Ol 569/16, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenie ich dalej pod sygnaturą I SA/Ol 568/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), określanej dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi nie są uzasadnione, bowiem organ podatkowy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść zaskarżonych decyzji. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy tego, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" utrzymującymi w mocy wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalające skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. We wnioskach o wznowienie postępowania, skarżący powołali się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.. Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżący wskazali na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono skarżącym zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Należy zaznaczyć, że wskazanego wyżej art. 240 § 1 pkt 8 O.p. określającego jedną z ustawowych podstaw wznowienia nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (ust. 1) oraz podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (ust. 2). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy (ust. 3). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (ust. 4). Należy więc podkreślić, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu – od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu. Przy czym dokonanie przez Trybunał oceny przepisu prawa jako niezgodnego z normami Konstytucji nie powoduje automatycznego wyeliminowania z obrotu prawnego aktów administracyjnych wydanych w indywidualnych sprawach, ale daje dopiero możliwość weryfikacji tych aktów w toku postępowań prowadzonych w trybach szczególnych. Przepis Ordynacji podatkowej, to jest art. 240 § 1 pkt 8, jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. W kontekście zaistniałego sporu istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że "(...) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreśla, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". W związku z powyższym należy stwierdzić, że skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność określonego przepisu prawa z Konstytucją i wpływ takiego wyroku na wydane już decyzje podatkowe (w tej sprawie chodzi o taki właśnie indywidualny akt stosowania prawa) będą różnorakie w zależności od tego, czy Trybunał skorzysta z możliwości określenia innego niż data ogłoszenia wyroku terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu prawnego, a jeżeli z tej możliwości skorzysta, od tego, czy ustawodawca zdoła w wyznaczonym terminie dokonać zmiany zakwestionowanego przez Trybunał aktu. W sytuacji nieokreślenia przez Trybunał innego, późniejszego terminu utraty mocy obowiązującej ocenianego aktu, akt ten traci domniemanie konstytucyjności z chwilą ogłoszenia wyroku Trybunału i od tej chwili przestaje obowiązywać, co oczywiście, jak wspomniano wcześniej, nie powoduje automatycznego wyeliminowania skutków prawnych wcześniejszego obowiązywania tego aktu. Jednakże od chwili opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zarówno organy administracji, jak i sądy nie mogą opierać swoich rozstrzygnięć o taki akt prawny, co oznacza w odniesieniu do spraw podatkowych, że prowadzone postępowania podatkowe powinny być umorzone, natomiast toczące się postępowania sądowoadministracyjne powinny zakończyć się uchyleniem decyzji wydanych na podstawie aktu niekonstytucyjnego. W odniesieniu natomiast do spraw podatkowych zakończonych już ostatecznymi decyzjami podatkowymi lub prawomocnymi wyrokami sądowymi, istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.). W opisanej sytuacji nie ma bowiem wątpliwości, że indywidualny akt stosowania prawa nie może być wydany, gdyż nie ma w chwili jego wydawania podstawy prawnej, została ona wyeliminowana wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, albo też istnieje pewność, że taki akt stosowania prawa był wydany na podstawie, która po jego wydaniu odpadła, ale w chwili wydawania była niewłaściwa, co właśnie uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego lub sądowego. Inna jest jednak sytuacja prawna w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa. Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja ustrojodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Decydując o odroczeniu utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu Trybunał bierze zatem pod uwagę rodzaj i stopień naruszenia Konstytucji przez dany przepis, znaczenie tego przepisu dla danej gałęzi prawa i skutki natychmiastowej eliminacji z porządku prawnego. Uzasadnieniem przyznania Trybunałowi konstytucyjnej możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu na ściśle określony i ograniczony czas jest, jak wyraził to Trybunał we wskazanym wyżej wyroku, pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Istotny jest także wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku z dnia 29 lipca 2013 r., sygn. P 49/13, jak i wyrażany wcześniej pogląd, że: "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)". Właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli ustrojodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić. Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie. Tym samym określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, że: " (...) jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji" (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo). Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne uznać należy stanowisko skarżących odnoszące się do źródeł zmiany przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. W niniejszych sprawach, zmiany te miały swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny. Za nieuzasadniony uznać należy zarzut zawarty w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 2016 r. odnoszącym się do występowania w obrocie prawnym dwóch sprzecznych aktów prawnych, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej o wznowieniu postępowania oraz decyzji tego organu z dnia "[...]" Należy bowiem wskazać, że postępowanie wszczęte wnioskiem o wznowienie przebiega dwufazowo. W pierwszym etapie organ bada czy zachodzą przesłanki formalne do wznowienia postępowania. Przedmiotem badania organu jest wówczas m.in. to, czy żądanie pochodzi od strony oraz czy strona ta ma zdolność do czynności prawnych, czy żądanie to dotyczy decyzji lub postanowienia mających charakter ostateczny, a nadto, czy wskazana została podstawa wznowienia oraz czy wnioskodawca zachował termin do złożenia wniosku w tych przypadkach, gdy ustawa wprowadza taki wymóg. Stwierdzenie, iż nie zachodzi przeszkoda formalna do wznowienia postępowania stanowi podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art. 243 § 1 O.p.. Dopiero wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania otwiera drogę do merytorycznego rozpoznania wniosku. Zgodnie bowiem z art. 243 § 2 O.p., postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie zatem, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p. (co w niniejszych sprawach miało miejsce). Na marginesie powyższych rozważań Sąd podkreśla, że prawomocnym wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 469/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi skarżących na ostateczne decyzje Dyrektor Izby Skarbowej z dnia "[...]", w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2009 r. Niniejszy wyrok został wydany w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 529/15) wyroku WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 747/14 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji. NSA dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazał, że Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Sąd II instancji podkreślił, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym też przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując i stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Należy przy tym podkreślić, że z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005r., sygn. akt P 1/05, i 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 49/05). Sąd nie uwzględnił również zarzutów skarżących w zakresie naruszenia art. 2a O.p.. W świetle powyższego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zatem, ewentualne wątpliwości, rozstrzygane w trybie przytoczonego przepisu, dotyczą ściśle treści normy prawnej, stosowanej przy rozstrzyganiu sprawy. Mając na uwadze treść przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w niniejszych sprawach, nie można stwierdzić, aby treść ta nasuwała wątpliwości. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego, zaś uzasadnienie zaskarżonych decyzji spełnia wymagania wynikające z art. 210 § 4 O.p.. Organ odwoławczy uzasadnił bowiem swoje rozstrzygnięcia, wyjaśniając badane przesłanki oraz podstawy zajętego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.