II FSK 590/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 650/16 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 9 listopada 2016 r., I SA/Bd 650/16, ze skargi M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 21 listopada 2013 r. i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 9.222 zł skarżąca wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Jako nowy dowód wskazała dokument w postaci bilansu zapłaconego świadczenia za 2007 r. - Paye Balancing Statement P21 z dnia 23 kwietnia 2009 r., wystawiony przez zagraniczną administrację skarbową, z którego ma wynikać, że w I półroczu 2007 r. strona nie była zobowiązana do odprowadzenia podatku dochodowego od wynagrodzenia uzyskanego za granicą. Zdaniem skarżącej, choć dokument ten był znany organom podatkowym, to nieprawidłowo pomniejszono uzyskany przychód z pracy za granicą o kwotę zapłaconego podatku. Natomiast jako istotne okoliczności strona wskazała informacje w zakresie oszczędności, których posiadanie przed zakupem nieruchomości ma potwierdzać przedłożony dowód łącznie z zeznaniami podatnika. W oparciu o powyższe dowody strona wniosła o uchylenie wymienionej decyzji ostatecznej oraz umorzenie postępowania. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., decyzją z dnia 18 kwietnia 2016 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015r. Decyzją z dnia 8 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że dokument Paye Balancing Statement P21 z dnia 23 kwietnia 2009 r. i wynikające z niego okoliczności były znane stronom postępowania i były przedmiotem badania przez organy obu instancji, a także poddane ocenie w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Okoliczność uzyskiwania przez stronę wynagrodzenia za granicą była znana organom podatkowym, a przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania dokument został przez podatnika złożony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. Odnosząc się do podnoszonej we wniosku o wznowienie postępowania kwestii dotyczącej błędnego pomniejszenia wynagrodzenia uzyskanego za granicą o zapłacony podatek organ stwierdził, że fakt ten nie stanowi okoliczności, która ujawniła się dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej. Podał, że w toku postępowania zwykłego organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał w sprawie przyjęły do źródeł finansowania ponoszonych przez stronę wydatków uzyskiwane w 2007 r. wynagrodzenie z pracy za granicą, dokonując jednocześnie pomniejszenia przychodów o zapłacony podatek dochodowy, co wynikało z informacji pozyskanej od irlandzkiej administracji podatkowej. Wyliczenia te nie były przez stronę kwestionowane na żadnym etapie postępowania podatkowego ani w skardze do sądu administracyjnego. Okoliczności uzyskanego za granicą wynagrodzenia stanowiły przedmiot rozważań organów podatkowych, co nakazuje również poddać w wątpliwość możliwość uznania ich za okoliczności nowe, nieznane organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej. W zakresie wniosku skarżącej o przesłuchanie jej w charakterze strony na okoliczność posiadanych przez nią oszczędności oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka na okoliczność przekazania na rzecz skarżącej darowizny organ stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz stwierdzenia braku przesłanek wznowienia jest prawidłowe, a zgłoszone w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Organ zauważył, że wnosząc o wznowienie postępowania, nie wskazano na dowody istniejące w dacie wydania decyzji lecz nieznane organowi, ale wnioskowano o przeprowadzenie nowych, dalszych dowodów, domagając się tym samym kontynuowania postępowania podatkowego, mimo iż zostało ono zakończone ostateczną decyzją podatkową. Przesłuchanie skarżącej w charakterze strony czy jej dziadka w charakterze świadka, byłoby kontynuacją postępowania instancyjnego. Prawidłowo zatem odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Odnosząc się natomiast do załączonego do odwołania oświadczenia dotyczącego przekazania w dniu 1 stycznia 2007 r. stronie darowizny w kwocie 8.000,00 zł organ stwierdził, że dowód w postaci oświadczenia jest nowy i został ujawniony po zakończeniu postępowania wymiarowego. Powstał jednak po wydaniu decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w dniu 20 marca 2015 r., natomiast na oświadczeniu widnieje data 26 kwietnia 2016 r. W ocenie organu odwoławczego, potwierdza to, że oświadczenie te nie spełnia przesłanki wynikającej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015 r. i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 Konstytucji RP, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 20 marca 2015 r. w sytuacji, gdy okoliczności przedmiotowej sprawy przemawiają za jej uchyleniem; art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne przedmiotowej decyzji, w której organ wybiórczo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie; art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów polegających na przesłuchaniu strony oraz dziadka strony, mimo iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie w treści skarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie wskazanych przez stronę w wypowiedzeniu się w sprawie zebranego materiału dowodowego; art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego przy jednoczesnym braku wymaganej od organu podatkowego inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający stronie czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd przytoczył regulacje odnoszące się do instytucji wznowienia postępowania. Zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie został zawarty w art. 240 § 1 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie m. inn. jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). W niniejszej sprawie powołane przez stronę okoliczności poddane zostały badaniu przez pryzmat tej przesłanki, gdyż strona podniosła, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W opinii Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy w pierwszym rzędzie od ustalenia, czy powołane przez skarżącą dowody mają przymiot "nowych" w rozumieniu powyższego przepisu. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że przedłożone przez stronę dowody i wynikające z nich okoliczności nie spełniają przesłanek zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedłożony we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r., dokument jako podstawa wznowienia Z akt postępowania podatkowego wynika, że powołany dowód i wynikające z niego okoliczności były przedmiotem badania przez organy obu instancji, a także poddane ocenie w toku uprzednio prowadzonego postępowania. Okoliczność uzyskiwania przez stronę wynagrodzenia za granicą była znana organom podatkowym, a przedstawiony we wniosku o wznowienie postępowania dokument z dnia 23 kwietnia 2009 r. został przez skarżącą złożony w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak więc kwestia wysokości uzyskanego przez stronę wynagrodzenia za granicą była przedmiotem postępowania. W świetle powyższego słuszne było stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym ani wskazany dowód, ani wynikające z niego okoliczności, nie mają charakteru nowych w stosunku do tego co zostało już ustalone przez organy podatkowe w toku zwykłego postępowania, nie można zatem przyjąć, że są to okoliczności istniejącej w dacie wydania kwestionowanej decyzji, lecz nieznane organowi. Podnoszona w skardze argumentacja dotycząca wyliczenia przychodu za pracę za granicą w innej wysokości niż to zostało poczynione przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, stanowi jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy w postępowaniu wymiarowym. Odmienna a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Na etapie postępowania wznowieniowego organ nie ma kompetencji do weryfikowania ustaleń faktycznych jeśli nie zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania skarżąca nie wskazała na żadne inne nowe dowody lub okoliczności oprócz omówionego wyżej dokumentu. Kwestia przesłuchania skarżącej na okoliczność posiadania przez stronę zasobów finansowych podniesiona została w odrębnym piśmie datowanym również na dzień 8 lutego 2016 r. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy dokonał określonych ustaleń faktycznych w płaszczyźnie wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. jak i źródeł ich finansowania. Zatem żądanie skarżącej sprowadza się do ustalenia od nowa faktów już ustalonych – wysokości uzyskanych przez podatniczkę przychodów. Natomiast jak wyjaśniono powyżej pod pojęciem okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną należy rozumieć tylko takie okoliczności , które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Odnośnie do wniosku o przesłuchanie dziadka skarżącej, to przedłożony on został dopiero w trakcie postępowania wznowieniowego, a zatem nie może być rozpatrywany jako przesłanka wznowienia postępowania. Końcowo Sąd ocenił, że bez znaczenia dla sprawy są poczynione w skardze uwagi dotyczące możliwości wydania przez organ decyzji w trybie wznowienia pomimo upływu terminu określnego w art. 68 O.p. Odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiotowej sprawie nie jest związana z upływem terminu określonego do wydania decyzji ustalającej a z brakiem wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną i niezgodną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na bezzasadnym przyjęciu, że strona postępowania w sytuacji wznowienia postępowania nie może skorzystać z przetłumaczonych dowodów, celem wskazania istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania ww. decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające m.inn. na pominięciu wniosków dowodowych skarżącej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz na przyjęciu, że podatnik nie wykazał nowych istotnych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznanych organowi, który wydał decyzję, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 121 O.p. tj. organ wydając swą decyzję podważył zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, wynikająca z art. 128 O.p. stanowiącego, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Ustawodawca dopuszcza jednakże możliwość zaistnienia sytuacji wyjątkowych, w których będzie można dokonać wyeliminowania wadliwych rozstrzygnięć ostatecznych. Celowi temu służą tzw. nadzwyczajne środki wzruszenia decyzji ostatecznych, do których należy instytucja wznowienia postępowania podatkowego (art. 240-246 O.p.). Wznowienie postępowania stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji organu podatkowego kończącej postępowanie. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie omawianego postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu postępowania, które toczy się w zawężonych ramach. Jego przedmiotem nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie administracyjnego postępowania podatkowego nie stanowi postaci, formy, czy też kontynuacji zasadniczego – "zwykłego" postępowania, w którym określa się lub ustala wysokość zgodnego z prawem zobowiązania podatkowego. Przedmiotem postępowania dotyczącego wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową jest obszar wyznaczony przesłankami wznowienia enumeratywnie wymienionymi w art. 240 § 1 O.p. W powyższym kontekście podnieść i ocenić należy, że wnioski strony skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadka lub zeznań strony stanowiły w istocie - niewątpliwie - nieprzewidzianą przez prawo nieskuteczną próbę ponowienia postępowania dowodowego w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej oraz miały na celu ponowne merytoryczne zweryfikowanie ustaleń i ocen tego postępowania, do czego droga prawna postępowania "wznowieniowego" jest niewątpliwie nieadekwatna. Pominięcie określonego dowodu albo nieprawidłowa jego ocena mogły być przedmiotem zarzutów odwołania od decyzji nieostatecznej, nie mieszczą się natomiast w zakresie podstaw prawnych wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego unormowanych w art. 240 § 1 O.p. Nietrafne są również zarzuty kasacyjne, których przedmiotem jest wskazywany przez stronę dokument: Pay Balancing Statement P21 z dnia 23 kwietnia 2009 r. Organy podatkowe zasięgały informacji od odpowiednich zagranicznych władz podatkowych odnośnie dochodów i opodatkowania strony skarżącej w 2007 r.; w udokumentowaniu przeprowadzonej w tym zakresie oceny znajduje się również dokument, na który powołuje się wnosząca skargę kasacyjną. Okoliczność, że na etapie postępowania podatkowego dokument ten nie został przetłumaczony z języka angielskiego na język polski nie świadczy samodzielnie, że nie był on znany organom podatkowym. Zaniechanie tłumaczenia można było podnosić w odwołaniu jako naruszenie odpowiedniego przepisu postępowania jednakże nie stanowi ono przesłanki wznowienia postępowania podatkowego wymienionej w art. 240 § 1 O.p. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.