I FSK 978/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 820/16 w sprawie ze skarg E. Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od E. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 820/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") uchylił skierowane do Skarżącej – E. Z, trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ("Dyrektor IS") z 12 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące: (1) od stycznia do marca 2010 r.; (2) od kwietnia do sierpnia 2010 r.; (3) od września do grudnia 2010 r. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Trzema decyzjami z 26 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Uznał bowiem, że w rozliczeniu podatku za te miesiące, po stronie zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego, Skarżąca uwzględniła faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołań wniesionych przez Skarżącą i wskazanymi wyżej decyzjami z 12 maja 2016 r. decyzje organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podzielił ustalenie Dyrektora UKS, że Skarżąca zawyżyła podatek należny ujmując w rozliczeniu 24 faktury wystawione przez nią na rzecz A. G. tytułem opłaty za wynajem powierzchni biurowej w budynku znajdującym się w K. przy ul. B. [...] oraz opłaty abonamentowej za dostawy gazu i za dostarczony gaz. Umowa najmu z 1 listopada 2007 r., na podstawie której Skarżąca zobowiązała się oddać A. G. do używania lokal użytkowy w tym budynku z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe administratora nieruchomości, pomieszczenia administracyjne dla pracowników obsługi technicznej, pomieszczenia kotłowni wraz z przyległościami i pomieszczenie szatni, została zawarta jedynie dla pozoru. Faktycznie bowiem A. G. nie wynajmował lokalu w budynku będącym własnością Skarżącej, co ustalono na podstawie zeznań świadków R. Z., A. G. i portierów, a także pism najemcy budynku, tj. P. [...] ("P."). Określając kwoty podatku do zapłaty organ powołał się na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IS zgodził się również ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony: 1) z 42 faktur wystawionych przez firmę D. A. G. tytułem usług dotyczących nieruchomości w K. przy ul. B. [...] i dostawy mieszanki soli z piaskiem (ujętych w rozliczeniach za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.). Zdaniem organów podatkowych A. G. nie świadczył na rzecz Skarżącej usług w zakresie obsługi administracyjnej, ponieważ miał to czynić za pośrednictwem R. sp. z o.o. w K., która faktycznie nie prowadziła żadnej działalności, co potwierdzały zeznania świadków oraz brak dokumentacji księgowej tej działalności w spornym okresie. A. G. wystawiał też faktury za usługi portierskie, których nie świadczył, co wykazano m.in. zeznaniami portierów zatrudnionych tam nie jako pracownicy A. G., lecz Skarżącej, a nadto brakiem możliwości obsługi całodobowej budynku w oparciu o zatrudnienie w firmie A. G. Podobnie oceniono faktury dotyczące opłaty za obsługę punktu informacyjnego, obsługi kotłowni, usługi serwisowej kotłowni, "odsprzedaży" przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku należącego do Skarżącej i abonamentu N-TV, montażu kotła wraz z montażem komina oraz sterowania pieca, prac remontowych w pomieszczeniu magazynowym, dostawę drzwi przeciwpożarowych do pomieszczenia kotłowni oraz montaż drzwi i zamków patentowych. Zakwestionowano również wykonanie przez A. G. prac remontowych. Prace te miała bowiem wykonać firma, która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Brak też było dowodów zapłaty za te prace, a P. nie potwierdziła ich wykonywania. 2) z 2 faktur wystawionych przez firmę C. [...], które miały dokumentować dostawę drzwi wraz z montażem oraz wynajem pompy i osuszaczy (faktury ujęto w rozliczeniu za czerwiec 2010 r.). P. nie potwierdziła wykonania tych prac. Jak zaś ustalono, w 2010 r. P. D. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (wydano wobec niego decyzję ostateczną), a z dowodu przelewu na fakturze wynika, że Skarżąca przelała jedynie podatek. 3) z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. w P. (późniejsza nazwa P. [...] sp. z o.o.) tytułem naprawy kanałów i pokryć kanałów burzowych budynku na poziomie piwnic, malowania pomieszczenia serwerowni po zalaniu, skuwania, odgrzybiania oraz uzupełnianie tynków na korytarzu (fakturę ujęto w rozliczeniu za czerwiec 2010 r.). Spółka ta nie wykonała zafakturowanych prac – w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Brak jest dowodów wykonania prac, a należność z faktury Skarżąca przelała A. G. (wiceprezesowi spółki) i to jako VAT. Pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 2.3. W skargach złożonych na decyzje Dyrektora IS Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W powiązaniu z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553, ze zm.) Skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) – dalej "o.p.", przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; (2) art. 122 o.p. przez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; (3) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; (4) art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez kontrolowanego; (5) art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez podmioty wskazane w zaskarżonej decyzji to "puste faktury"; (6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy kwestionowane faktury dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, a kontrolowany nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność swoich kontrahentów, ponieważ współpracował z nimi w dobrej wierze i o których ewentualnej nierzetelności nie miał i nie mógł mieć wiedzy. 2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzjach z 12 maja 2016 r. 3. Sąd pierwszej instancji sprawy wszczęte skargami Skarżącej na powyższe decyzje połączył do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "p.p.s.a.". W ocenie WSA nie zostały dostatecznie udowodnione tezy organu, że: (1) Skarżąca nie wynajmowała na rzecz A. G. powierzchni biurowej w budynku przy ulicy B. [...] w K., a co za tym faktury VAT wystawione przez nią nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; (2) A. G. nie wykonywał na rzecz Skarżącej usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, co uprawniało do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia zawartego w tych fakturach podatku naliczonego. WSA zaznaczył, iż dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, ale dowody te nie stanowią pełnego materiału dowodowego w sprawie. Zdaniem WSA uznanie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych było przedwczesne, ponieważ nie przeprowadzono dowodów wskazanych przez Skarżącą, tj. dowodów z przesłuchania w charakterze świadków pracowników P., m.in Z. G. i B. K., które to osoby, jak wynika z pism P. były odpowiedzialne za kontakty P. z A. G. oraz ze Skarżącą i jej zdaniem, mają potwierdzić, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Żądanie Skarżącej dotyczyło więc wykazania istotnej okoliczności, a jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. WSA stwierdził też, że mając na uwadze rozbieżności i sprzeczności wynikające z zeznań świadków (np. A. G. z 17 października 2011 r. i z 11 lutego 2014 r., R. Z. z 16 lipca 2014 r. i z 15 grudnia 2015 r.), podnoszone przez Skarżącą w odwołaniu i w skardze, oraz niejednoznaczności wynikające z pism P. [...], już choćby tylko z tego powodu, w pełni zasadny był wniosek Skarżącej o przesłuchanie tych osób, które w P. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z 1 marca 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi. Zdziwienie Sądu pierwszej instancji budził fakt, że organy kierowały do P. kolejne pisma zamiast przesłuchać świadków będących pracownikami, posiadających wiedzę dotyczącą przedmiotu sprawy. WSA podkreślił ogólnikowość pisma P. z 17 listopada 2015 r. Organ postawił tezę, iż A. G. nie wynajmował lokalu w przedmiotowym budynku i nie wykonywał czynności administratora, a w związku z tym nasuwa się pytanie, co tam robił, skoro jego obecność potwierdzają wszyscy świadkowie. W rezultacie WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 188 o.p., a w konsekwencji art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do przedstawionej w skardze oceny dowodów dotychczas zebranych przez organy oraz odniesienie się do prawidłowości dokonanej przez nie subsumcji wadliwie ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Tym niemniej tytułem przykładu WSA wskazał na pewien brak konsekwencji organu w ocenie materiału dowodowego w odniesieniu do usług, jakie A. G. miał świadczyć za pośrednictwem R. sp. z o.o. W ocenie WSA w argumentacji organu zabrakło opisu wpływu fikcyjności stosunków pomiędzy tą spółką i A. G. na stosunki pomiędzy nim a Skarżącą. Organ musi również przyjąć taką wersję wydarzeń, według której Skarżąca zleciła A. G. administrowanie budynkiem i w związku z brakiem skarg ze strony P., które uzasadniałyby rozwiązanie umowy, nie interesowała się, w jaki sposób administracja ta jest wykonywana. W takim zaś razie nie sposób przypisać jej jakiejkolwiek odpowiedzialności za wyżej opisaną fikcyjną umowę. Sąd pierwszej instancji zalecił, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, osób odpowiedzialnych w P. za sprawy administracyjne, przede wszystkim B. K., Z. G. i D. M., na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez Skarżącą pomieszczeń na rzecz A. G. w budynku przy ulicy B. [...] w K., wykonywania przez A. G. w tym budynku usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO oraz remontów i ich zakresu. Ustalenia dowodowe poczynione w wyniku przeprowadzenia tych dowodów, skonfrontowane z dotychczas zgromadzonymi w sprawie materiałami dowodowymi organ podda kompleksowej ocenie w oparciu o art. 187 i art. 191 o.p. 4. Dyrektor IS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 4.1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. na skutek przyjęcia przez WSA, że w toku postępowania organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego i nie wyjaśniły istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności przepisami, musiałby skargę oddalić stosując art. 151 P.p.s.a.; 4.1.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art.191 O.p. przez przyjęcie, że w toku postępowania organy podatkowe zignorowały inicjatywę dowodową Skarżącej i nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań świadków, osób odpowiedzialnych w P. [...] za sprawy administracyjne, co doprowadziło WSA do uznania, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej. 4.1.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz art 141 § 4 P.p.s.a. polegającym na błędnej ocenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy i przedstawieniu przez WSA istotnych elementów sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego przez organy podatkowe w aktach sprawy materiału dowodowego, co spowodowało uwzględnienie skargi mimo nienaruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów; 4.1.4. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie wewnętrznie sprzecznego, niespójnego uzasadnienia wyroku, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a w zakresie wskazań dla organów, co do dalszego postępowania – jego prawidłowe wykonanie; 4.1.5. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak przedstawienia przez WSA w uzasadnieniu wyroku stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, w szczególności brak wskazania, czy WSA przyjmuje, czy neguje, w całości lub części, ustalony przez organy stan faktyczny. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej 25 lipca 2019 r., Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora IS na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – oświadczenia z 22 stycznia 2019 r. wystawionego przez J. B. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 p.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna jest zasadna. Uwzględniając podane przez Sąd pierwszej instancji powody uchylenia zaskarżonych decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargę tę oparto na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie na istotnym naruszeniu przepisów postępowania. Poprzez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty Dyrektor IS kwestionuje zarówno poprawność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak też dokonaną przez WSA ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe w aspekcie kompletności zebranego materiału dowodowego oraz prawidłowości wniosków organów podatkowych opartych na tym materiale dowodowym. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.4. Zgodnie art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 o.p. stanowi natomiast, iż organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, a zatem powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykazane przez Skarżącą transakcje sprzedaży i zakupu z A. G. oraz transakcje zakupu z firmą C. P. D. i P. sp. z o.o. Rozważania Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczą transakcji Skarżącej z A. G. W przypadku tych transakcji organy podatkowe uznały, że: (1) Skarżąca nie wynajmowała A. G. powierzchni biurowej w budynku przy ul. B. [...] w K., a co za tym idzie opisane w decyzji faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz A G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich wystawienie rodziło obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u.; (2) A. G. nie wykonywał na rzecz Skarżącej usług administrowania nieruchomością przy ul. B. [...] w K. i związanych z nimi usług pobocznych, a także remontów (opisanych w zakwestionowanych fakturach), co uprawnionym czyniło pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stanowisko swoje organy oparły o zgromadzony materiał dowodowy. Z lektury zaskarżonych decyzji (liczących – według kolejnych ujętych w nich miesięcy roku kalendarzowego – odpowiednio 65, 78 i 73 strony) wynika, iż organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, szczegółowo opisanych w decyzjach w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości w podatku należnym i naliczonym. Ponadto, w toku postępowań odwoławczych Dyrektor IS bezpośrednio lub korzystając z pomocy prawnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnił materiał dowodowy, a opis podjętych czynności dowodowych również zamieścił w uzasadnieniach decyzji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji materiał dowodowy zebrany w sprawach podatkowych uznał za niepełny. Dostrzegł wprawdzie, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów (z zeznań świadków, m.in. C. K., R. Z., B. M., G. D., B. B., K. M., zeznań i wyjaśnień Skarżącej, obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych i bankowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów i od samej Skarżącej, w tym m.in. umów dotyczących usług portierskich, upoważnień dla A. G. do administrowania budynkiem w imieniu Skarżącej, umów uruchomienia ogrzewania, najmu, umowy sprzedaży energii cieplnej oraz dostawy innych mediów do wynajmowanego budynku Skarżącej, a także z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach podatkowych), ale stwierdził jednak, że wnioski organów podatkowych o fikcyjności faktur były przedwczesne, ponieważ należało przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków – pracowników P., między innymi Z. G. i B. K. Natomiast w zaleceniach dotyczących ponownego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, WSA wskazał, iż jako świadek powinna być przesłuchana również D. M. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionując kompletność materiału dowodowego zebranego w sprawach podatkowych Sąd pierwszej instancji nie przedstawił istotnych powodów uzasadniających dokonanie powyższej oceny w sytuacji, gdy – jak sam uznał – w poczet materiału dowodowego wchodziło szereg dowodów. Stwierdzając więc, że dotychczas uzyskane dowody nie wystarczały do prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego spraw, Sąd ten powinien był przekonująco i szczegółowo wykazać taki właśnie stan rzeczy, a zatem wskazać przyczyny, dla których konkretne dowody w odniesieniu do poszczególnych transakcji z A. G. nie dawały podstaw do zaaprobowania wniosków organów podatkowych; dlaczego w oparciu o te dowody nie można było wywodzić tak, jak to uczynił Dyrektor IS; a także który dowód i dlaczego nie mógł być oparciem dla oceny sformułowanej przez Dyrektora IS. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor IS nie tylko szczegółowo wymienił dowody uzyskane danej sprawie. Przedstawił również szczegółową analizę tych dowodów w relacji do zakwestionowanych transakcji. W każdej z decyzji oceniono więc transakcje związane z nieprawidłowościami w zakresie podatku należnego, tj. "Ustalenia faktyczne w zakresie wystawiania przez Panią faktur na rzecz A. G. z tytułu wynajmu lokalu w budynku pod adresem ul. B. [...] w K." (odpowiednio s. 16-19, s. 18-22, s. 17-21); "Ustalenia faktyczne w zakresie refakturowania przez Panią na rzecz A. G. opłaty za gaz dot. budynku w K., ul. B. [...]" (s. 19-22, s. 22-25, s. 21-24); "Ocena prawna przedmiotowej sprawy w odniesieniu do faktur wystawionych przez Panią na rzecz A. G. z tytułu opłaty za wynajem powierzchni biurowej w Pani budynku oraz z tytułu opłaty za gaz" (s. 22-23, s. 25-26, s. 24-25); W każdej z decyzji odrębnie przedstawiono również ustalenia skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, a mianowicie "Ustalenia i ocena prawna w odniesieniu do zafakturowanych dla Pani spornych czynności" i w tym zakresie: "Faktury wystawione dla Pani przez firmę A. G." z podziałem na "Obsługa administracyjna nieruchomości, tj. budynku pod adresem K., ul. B. [...]" (s. 24-38; s. 27-41, s. 25-39); "Usługi portierskie świadczone w budynku pod adresem K., ul. B. [...]" (s. 38-41, s. 41-44, s. 40-43); "Usługi w zakresie organizacji punktu informacyjnego w budynku przy ul. B. [...] w K." (41-43, s. 44-46, s. 43-44); "Usługi w zakresie obsługi kotłowni w budynku przy ul. B. [...] w K." (43-48, s. 46-51, 44-49); "Odsprzedaż przez A. G. energii cieplnej dostarczanej do budynku pod adresem B. [...] w K." (str. 50, s. 51-52, s. 49-50). Ponadto, w decyzji dotyczącej miesięcy od stycznia do marca 2010 r. analizowano dowody według kwestii "Sprzedaż pozostałych towarów/usług widniejących na spornych fakturach" (str. 48) i "Usługi elektryczne oraz usługi hydrauliczne wykonywane w budynku pod adresem B. [...] w K." (s. 48-50); w decyzji obejmującej miesiące od kwietnia do czerwca 2010 r. analizowano "Usługi w zakresie koszenia trawy na nieruchomości pod adresem B. [...] w K." (s. 52), "Usługi remontowe, zabezpieczenia fundamentów oraz udrożnienia kanalizacji na nieruchomości pod adresem: K., ul. B. [...]" (s. 53-58) i "Abonament N-TV" s. 58-59; w decyzji za miesiące od września do grudnia 2010 r. przedstawiono analizę dowodów dotyczących kwestii "’Odsprzedaż’ abonamentu N-TV oraz serwis klimatyzacji" (s. 50-51), "Usługi w zakresie koszenia trawy oraz utrzymania zieleni" (s. 51-52) oraz "Prace remontowe w budynku pod adresem: K., ul. B. [...]" (s. 52-60). Dodać należy, że w decyzji obejmującej podatek za czerwiec 2010 r. Dyrektor IS przestawił nadto materiał dowodowy w relacji z ustaleniami dotyczącymi podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę C. P.D. (s. 59-62) i z faktury wystawionej przez P. sp. z o.o. (s. 62-64). Opisanie sposobu prezentacji przez Dyrektora IS dowodów w powiązaniu ze stwierdzonymi na ich podstawie nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku od towarów za poszczególne miesiące pokazuje, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonych decyzji w zakresie transakcji Skarżącej oraz A. G. była powierzchowna, ponieważ zabrakło w niej wnikliwej i kompleksowej analizy prawidłowości ustaleń organów podatkowych właśnie w kontekście dowodów przypisanych tym ustaleniom przez Dyrektora IS, a w każdym razie analiza taka nie znalazła odzwierciedlania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Tymczasem dopiero po analizie obejmującej już zgromadzony materiał dowodowy oraz jego zweryfikowaniu w kontekście przyjętej przez organ podatkowy oceny w relacji do poszczególnych transakcji, można byłoby rozważać, czy w sprawie pozostały jeszcze niewyjaśnione okoliczności istotne dla jej załatwienia. Nie przeprowadzając takiej analizy, Sąd pierwszej instancji nie wykazał, że w rozpoznanych przezeń sprawach podatkowych "stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz nie budzący żadnych wątpliwości" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Podanie motywów takiego stanowiska jest zaś konieczne, jako że jego konsekwencją było przypisanie Dyrektorowi IS istotnego, a zatem wpływającego na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania i uchylenie zaskarżonych decyzji. Nie jest w tym względzie wystarczająca ocena przez Sąd pierwszej instancji (zasadniczo w kontekście konieczności przesłuchania świadków) pisma P. z 17 listopada 2015 r. (odpowiedź na pismo Dyrektora IS z 30 października 2015 r.) uznanego przez ten Sąd za bardzo ogólnikowe i niezawierające żadnych kategorycznych stwierdzeń (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), ale bez wyjaśnienia, czy kwestie ujęte w szczegółowych pytaniach organu, na które P. – jak stwierdziła – nie była w stanie odpowiedzieć, znalazły odzwierciedlenie w innych dowodach. Tym bardziej, że P. uznała jednak za zasadne odnieść się do tych pytań i dołączyła kserokopie dokumentów. Ponownie podkreślić należy, iż formułując powyższy wniosek o naruszeniu przepisów postępowania, skutkującym niewystarczającym ustaleniem stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji poza swoimi rozważaniami pozostawił obszerny materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. 6.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszenie art. 122, art. 187 o.p. było konsekwencją naruszenia art. 188 o.p., spowodowanego odmową przeprowadzenia przez organ podatkowy wskazanych przez Skarżącą dowodów. Zasadnie Dyrektor IS zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, podważając jego podstawy. Swoją argumentacją Sąd ten nie wykazał bowiem, że doszło do naruszenia art. 188 o.p. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tymczasem to uznanie, że w sprawie należy przeprowadzić jeszcze jakiś dowód uzależnione jest od wyników kompleksowej weryfikacji już zgromadzonego materiału dowodowego oraz wniosków poczynionych w oparciu tenże materiał dowodowy. Dopiero bowiem przesądzenie, że dany materiał dowodowy nie został zebrany rzetelnie, a ten zebrany nie dawał podstaw do tego, co przyjęto w sferze faktycznej sprawy służącej za podstawę rozstrzygnięcia, daje asumpt do uznania go za niepełny i tym samym otwiera pole do stwierdzenia, iż konieczne jest przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych w sprawie. Z punktu bowiem celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dotarcie do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do czego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy udowodnione już innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika). Jak wskazano wyżej, Sąd pierwszej instancji nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do konkretnych dowodów uwzględnionych przez organ podatkowy przy rekonstrukcji stanów faktycznych spraw podatkowych, a w rezultacie nie wykazał, iż dowodami tymi nie udowodniono okoliczności istotnych dla oceny transakcji zawartych przez Skarżącą z A. G. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA nie przeprowadził analizy zebranych dowodów pod kątem ich przydatności, wiarygodności, wzajemnej spójności, czy też braku tych cech, a w efekcie tego, czy w dostatecznym stopniu dowodami tymi wykazano to, co Dyrektor US uznał na istotne okoliczności faktyczne spraw Skarżącej. Sąd pierwszej instancji akcentował natomiast konieczność sięgnięcia do "dowodów bezpośrednich", tj. przesłuchań świadków, pomniejszając znaczenie pisemnych wyjaśnień P., jako ogólnikowych. Zdaniem WSA przesłuchanie osób posiadających bezpośrednią wiedzę o zdarzeniach, które są przedmiotem ustaleń faktycznych, gwarantuje uzyskanie najpełniejszej wiedzy o istotnych w sprawie okolicznościach, umożliwiając przy tym bezpośredni udział w czynności dowodowej stronie, która zadając pytania może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej. Jakkolwiek nie można bez zastrzeżeń zaakceptować argumentacji autora skargi kasacyjnej, w świetle której upływ czasu i jego wpływ na pamięć świadków o zdarzeniach istotnych w danej sprawie uprawniają założenie, że przeprowadzenie takiego dowodu nie przyniesie rezultatów, to jednak zgodzić się należy, że nie ma też podstaw do deprecjonowania informacji o zdarzeniach, które uzyskano w inny sposób, np. – jak w rozpoznanych sprawach – od instytucji będącej najemcą nieruchomości, z którą związane są kwestionowane transakcje. Znaczenie i przydatność poszczególnych źródeł dowodowych w każdej sprawie może być inna. Uzasadniając ocenę, iż w sprawach podatkowych doszło do naruszenia art. 188 o.p. WSA wskazał również, że wniosek dowodowy Skarżącej o przesłuchanie osób, które w P. były odpowiedzialne za realizację umowy najmu z 1 maja 2003 r. i zajmowały się sprawami administracyjnymi i finansowymi, był w pełni zasadny z uwagi na rozbieżności i sprzeczności w zeznaniach świadków, np. A. G. i R. Z., a także niejednoznaczności wynikające z pism P. Zdaniem WSA jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony, a dowody wskazane przez Skarżącą miały potwierdzić, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Taka argumentacja również nie mogła prowadzić do akceptacji stanowiska WSA o konieczności przesłuchania wskazanych przez ten Sąd osób. "Rozbieżności", "sprzeczności" oraz "niejednoznaczności" są to ogólnikowe hasła. Odwołując się do nich Sąd pierwszej instancji powinien wskazać, w jakiej części (w jakim zakresie) zeznania świadków, czy też dokumenty mają taki przymiot i z jakich względów na tym tle konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego. Należało więc wykazać, że niezrealizowanie przez organ podatkowy wniosku dowodowego naruszało art. 188 o.p. w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest przy tym nawiązanie do okoliczności już dostatecznie ustalonych (na podstawie dowodów) oraz okoliczności jeszcze nie ustalonych, ale istotnych dla sprawy i wykazanie, że realizacja nieuwzględnionego wniosku dowodowego była dla tych drugich pożądana. Niewystarczające jest natomiast samo wskazanie, że wniosek dotyczył tezy odmiennej, czyli zmierzał do wykazania, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce. To, że Skarżąca nie zgadzała się z ustaleniami organów podatkowych było i jest stosunkowo oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy jej wniosek w założeniu miał prowadzić do obalenia oceny faktur jako niedokumentujących realnych zdarzeń gospodarczych (po stronie podatku należnego i naliczonego). Nie oznaczało to jednak, że każdy kolejny wniosek dowodowy musiał być przez organy podatkowe zrealizowany. Zgodnie bowiem z art. 188 o.p. organy podatkowe mogą wniosku takiego nie uwzględnić w sytuacji, gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej, w tym udowodnionej odmiennie niż chce tego strona. Ponadto, jeżeli WSA uznał, że ważkie dla sprawy miało okazać się przesłuchanie pracowników P., to nie tylko powinien podać, na jaką konkretnie okoliczność, ale i w odniesieniu, do której transakcji należało taki dowód przeprowadzić. WSA podkreślił, że "z pisma P. z dnia 17 listopada 2015r. wynika, iż odpowiedź została udzielona na podstawie rozpytania wśród pracowników, z tym, że Z. G. zatrudniony był do dnia 30 września 2015r. Oznacza to z kolei, że zapewne nie był pytany o współpracę z A. G.". Tymczasem w powyższym piśmie P. wprost wskazano, że "pan Z. G. zatrudniony w P. w K. w referacie inwestycyjno-budowlanym do dnia 30.09.2015 r., pamiętał że pewne prace były prowadzone w latach 2007 – 2008, i związane były z termomodernizacją budynku, wymianą okien oraz remontem schodów wejściowych (...)". Sąd pierwszej instancji stwierdził też, że główny ciężar zarzutów skargi ukierunkowany został na świadczenie usług w zakresie administrowania budynkiem, a organy podatkowe uznały, że A. G. i "dwa inne podmioty" nie wykonały również usług remontowo-budowlanych. W odniesieniu do tych usług WSA wskazał jedynie na ogólnikowość pisma P. "z dnia 17 maja 2015r." (w istocie chodziło o pismo z 17 listopada 2015 r.) podkreślając przy tym, że organ dysponuje źródłem dowodowym w postaci przesłuchania pracowników P. Nieprzekonujące jest twierdzenie WSA o konieczności przesłuchania świadków z tego względu, że skoro obecność A. G. w budynku potwierdzają świadkowie, to nasuwa się pytanie co tam robił. W zaskarżonych decyzjach Dyrektor IS analizował powody obecności A. G. w budynku przy ul. B. [...] w K. biorąc pod uwagę nie tylko związane z tym budynkiem faktury dotyczące usług administrowania świadczonych na rzecz Skarżącej, jak i wynajmowania przez nią A. G. pomieszczeń w tym budynku. Nie można zatem uznać, iż Sąd pierwszej instancji wykazał i to, że dla sprawy (poszczególnych kategorii transakcji z udziałem Skarżącej) konieczne było przeprowadzenie wniosku dowodowego z przesłuchania określonych pracowników P. Tym samym Sąd ten nie wykazał również, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 188 o.p. 6.6. Jako przepis naruszony w efekcie naruszenia art. 188 o.p. WSA wskazał również art. 191 o.p., ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zaznaczyć należy, że w istocie WSA za przedwczesną uznał ocenę prawidłowości dokonanej przez Dyrektora IS oceny zebranych dowodów, czemu dał wyraz stwierdzając, iż przedwczesne jest szczegółowe ustosunkowanie się "do przedstawionej w skardze oceny dotychczas zebranych dowodów przez organy". Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw, aby oceniać omawiany zarzut w aspekcie innym niż przykładowo opisana przez WSA sprzeczność w tej ocenie, której istnienie zakwestionował Dyrektor IS WSA "przykładowo" zarzucił organowi pewien brak konsekwencji w ocenie materiału dowodowego. Wskazał tu sprzeczność stwierdzenia Dyrektora IS, że A. G. nie świadczył na rzecz Skarżącej usługi administracyjnej, ponieważ R. sp. z o.o., za pośrednictwem której miał te usługi realizować, w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, z argumentami, że nic o tej spółce nie wiedzieli świadkowie, zaś A. G. miał jej płacić więcej niż otrzymywał od Skarżącej tytułem administrowania budynkiem. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "Skoro bowiem organ stwierdza, że firma ta nie istniała, to w konsekwencji A. G. nie mógł jej zlecić administrowania budynkiem skarżącej, nic jej nie płacił i nie mogli jej znać świadkowie. Oznacza to tym samym, że stosunki pomiędzy A. G. a R., były fikcyjne". Organy podatkowe ustaliły, że w 2010 r. R. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była wówczas podatnikiem podatku od towarów i usług (z urzędu została wykreślona z rejestru). Nie zmienia to jednak faktu, że A. G. twierdził, że świadczył usługi za pośrednictwem tej spółki i – jak ustalono w oparciu o dokumentację – miał usługi te od niej nabywać po cenie wyższej niż ta, jaką za te usługi miał uzyskiwać od Skarżącej. Organ podatkowy słusznie oceniał zatem wiarygodność okoliczności, w jakich według usługodawcy kwestionowane usługi na rzecz Skarżącej miały być świadczone. Sąd pierwszej instancji nie kwestionował przy tym fikcyjności relacji pomiędzy A. G. i R. sp. z o.o. W sytuacji, gdy zarzucając organowi podatkowemu powyższy brak konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie odwołał się do dowodów zebranych w tym zakresie przez organy podatkowe, za zasadny należało uznać zarzut braku podstaw do sfomułowania przez WSA wniosku o sprzeczności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu decyzji. 6.7. Skoro zaś Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby organ podatkowy naruszył art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 o.p., to zasadnie Dyrektor IS zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jako że przepis ten znajduje zastosowanie, jeżeli do naruszenia takiego doszło i mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Chybione było natomiast wskazanie jako naruszonego (w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł łącznie naruszyć tych przepisów, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. 6.8. Zasadnie Dyrektor IS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zgodzić się należy z Dyrektorem IS co do tego, że Sąd pierwszej instancji w sposób sprzeczny wypowiedział się co do usług administrowania przedmiotowym budynkiem, jakie A. G. miał świadczyć na rzecz Skarżącej zatrudniając w tym celu R. sp. z o.o. Jak to wyjaśniono wyżej, WSA uznał na przedwczesne szczegółowe odnoszenie się do oceny materiału dowodowego dokonanej w postępowaniu podatkowym, a jednocześnie wskazał ocenę powyższych usług przez Dyrektora IS jako przykład braku konsekwencji w argumentacji tego organu w ocenie materiału dowodowego. Ponadto, podkreślając brak w tej argumentacji opisu wpływu fikcyjności transakcji pomiędzy A. G. i R. sp. z o.o., WSA przesądził, iż "Organ musi również przyjąć taką wersję wydarzeń, według której, skarżąca zleciła A. G. administrowanie budynkiem i w związku z brakiem skarg ze strony P., które uzasadniałyby rozwiązanie umowy, nie interesowała się w jaki sposób administracja ta jest wykonywana. W takim zaś razie nie sposób przypisać jej jakiejkolwiek odpowiedzialności za wyżej opisaną fikcyjną umowę". W następnym zaś zdaniu WSA stwierdził, że "Powstałe natomiast wątpliwości w zakresie administrowania budynkiem przez A. G. pozwolą wyjaśnić zeznania pracowników P.". Słusznie zatem Dyrektor IS podniósł, że taki sposób zredagowania uzasadnienia uniemożliwia prawidłowe wykonanie wyroku, istotne w świetle art. 153 p.p.s.a. wiążącego organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, ocena prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przypomnieć tu należy, że Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora IS do przesłuchania jako świadków trzech pracowników P. "na okoliczności sporne w niniejszej sprawie, a w szczególności dotyczące wynajmu przez skarżącą pomieszczeń na rzecz A. G. w budynku przy ulicy B. [...] w K., wykonywania usług administrowania, portierskich, punktu informacyjnego, obsługi kotłowni CO przez A. G. w tym budynku, jak również wykonywanych remontów i ich zakresu". Skoro Sąd wskazuje, jaki stan faktyczny powinien przyjąć organ podatkowy, to wskazówki dotyczące dalszego postępowania winny wskazanie to uwzględniać poprzez precyzyjne wskazanie, w jakim zakresie postępowanie dowodowe należy uzupełnić. Zasadne jest również twierdzenie Dyrektora IS, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał w jakim zakresie przyjmuje, czy też neguje stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Z jednej bowiem strony WSA uznał, że stan faktyczny nie został ustalony przez organy w sposób wystarczający i wyczerpujący oraz niebudzący żadnych wątpliwości wskazując przy tym tezy organu dotyczące wynajmu przez Skarżącą na rzecz A. G. powierzchni biurowej w związanych z tym, wystawionych przez nią faktur oraz niewykonaniu przez A. G. usług na rzecz Skarżącej opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych na jej rzecz, z drugiej zaś strony nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny co do pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę C. P. D. i P. sp. z o.o., choć także te ustalenia kwestionowała Skarżąca w skardze złożonej w sprawie I SA/Kr 821/16 i nawiązała do nich w sprawie I SA/Kr 822/16. Firmy te nie zostały wymienione w rozważaniach WSA zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ale też znalazło się w nim stwierdzenie, iż "(...) organ stwierdził, że również usługi remontowo-budowlane nie zostały przez A. G. oraz dwa inne podmioty wykonane. Jednym z argumentów mających przemawiać za taką tezą, było pismo P. z dnia 17 maja 2015r. Jak już jednak wskazano, pismo to jest zbyt ogólnikowe i w istocie nie udziela odpowiedzi na zadane pytania. Organ dysponuje tymczasem źródłem dowodowym w postaci możliwości przesłuchania pracowników P., którzy mogą udzielić bardziej szczegółowych informacji. Dopiero przeprowadzenie tych dowodów pozwoli na wysnucie ostatecznych wniosków". Przy takich sformułowaniach nie sposób z uzasadnienia zaskarżonego wyroku odczytać stanowiska WSA co do zakresu stwierdzonej przez ten Sąd wadliwości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego spraw podatkowych, połączonych przez ten Sąd do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Podsumowując stwierdzić należy, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, w zestawieniu z treścią zaskarżonych decyzji Dyrektora IS, które zawierają opis podjętych przez organy czynności dowodowych oraz ich ocenę, świadczy o uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli tych decyzji. Nawet jeśli założyć, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kompleksową kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, to nie dał temu takiego wyrazu, aby tego rodzaju założenie uznać za faktycznie spełnione. WSA obowiązany był w zakresie dokonywanej kontroli zbadać, czy w toku postępowania organ nie naruszył prawa w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy podatkowej. Jednak zgromadzony materiał dowodowy został przez Sąd oceniony w sposób fragmentaryczny i nazbyt lapidarny, co w istocie uniemożliwia kontrolę zaskarżonego wyroku w tym zakresie. Okoliczność ta, w powiązaniu ze uchybieniami opisanymi wyżej, zasadnym czyni zarzut, że uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie spełnia sporządzone zostało z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.9. W tej sytuacji przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, w tym w zarzutu naruszenia art. 191 o.p. poza opisaną w pkt 6.6. niniejszego uzasadnienia kwestią braku konsekwencji w stanowiska Dyrektora IS co do transakcji z udziałem R. sp. z o.o., podniesioną "przykładowo" przez WSA. O tym, czy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, z poszanowaniem zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, jako pierwszy powinien wypowiedzieć się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swego wyroku, dając w ten sposób wyraz przeprowadzeniu kontroli decyzji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owych decyzji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli bezpośrednio zaskarżonego wyroku, a nie decyzji podanych ocenie w tym wyroku. Sąd pierwszej instancji ponownie przeprowadzi zatem kontrolę legalności zaskarżonych decyzji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo i zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 p.p.s.a., sporządzonym uzasadnieniu wyroku, o ile będzie ono sporządzane. Oceny postępowania podatkowego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie będą przy tym wiążące. 6.10. Na rozprawie przeprowadzonej 7 sierpnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy Skarżącej zgłoszony w odpowiedzi na skargę kasacyjną z 25 lipca 2019 r. z powołaniem się na art. 106 § 3 p.p.s.a. Wniosek ten dotyczył oświadczenia złożonego przez J. B. 22 stycznia 2019 r. co do – generalnie rzecz ujmując – obecności A. G. na terenie budynku w K. przy ul. B. [...], a zatem dowodu, który nie istniał ani w dacie wydania decyzji przez Dyrektora IS, ani też w dacie wydania zaskarżonego wyroku. Na etapie postępowania kasacyjnego przeprowadzenie tego dowodu, mającego – zdaniem Skarżącej – potwierdzać zasadność jej stanowiska oraz prawidłowość uznania przez WSA, że organ podatkowy naruszył art. 188 o.p., nie było niezbędne i nie mogło mieć wpływu na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. 6.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 6.12. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego stanowiące sumę wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego. Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w trzech sprawach, których stan faktyczny i prawny był taki sam, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawie, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska we wszystkich połączonych sprawach, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał dokonanie, na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego W rezultacie o wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono uwzględniając okoliczność, że w każdej połączonych spraw przed sądami obu instancji występował ten sam radca prawny, a zatem należne koszty wynikające z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., ale zostały one zmiarkowane. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.