II GSK 1223/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 771/16 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2779 (dwa tysiące siedemset siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 771/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu; dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. o wymierzeniu S.W., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; dalej: u.g.h.), kary pieniężnej 24000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach do gier pn. "[...]" poza kasynem gry – w [...] w B. [...], gm. L. Na podstawie m.in. gry kontrolnej na automatach (kontrola z dnia 3 lutego 2015 r.) i opinii biegłego sądowego stwierdzono, że były to automaty do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., urządzanych w celach komercyjnych, a strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.) ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach (art. 129 ust. 1 u.g.h.). Dyrektor wyjaśnił, że właścicielka ww. sklepu zawarła ze spółkami: A Sp. z o.o. w J. i B Sp. z o.o. we W. dwie umowy najmu (odpowiednio z dnia 8 sierpnia i 19 września 2013 r.) powierzchni swojego lokalu pod automaty do gier. W ocenie Dyrektora, powyższe umowy poświadczają, że S.W. dokonała wynajęcia przedmiotowego lokalu innym podmiotom na działalność polegającą na organizowaniu gier na automatach, a tym samym urządzała gry na automatach poza kasynem gry, czym naruszyła regulacje ustawy o grach hazardowych. Powołanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił w całości skargę, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i zgadzając się z organem, iż skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na automatach do gier losowych w myśl art. 2 ust. 3-5 u.g.h. w skontrolowanym lokalu. Jak wskazał Sąd, analizując treść umów najmu powierzchni użytkowej lokalu, organ wymienił uprawnienia i obowiązki strony tj. wynajmującego, z których wynika m.in., że wynajmujący oddał spółkom do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową o podanym w umowach metrażu, w celu zainstalowania automatów do gier i gier losowych; w godzinach otwarcia lokalu wynajmujący miał zapewnić spółkom, ich przedstawicielom, serwisantom i wskazanym przez spółki podmiotom swobodny dostęp do zainstalowanych w nim urządzeń; wynajmujący zobowiązał się do zapewnienia poboru energii elektrycznej na potrzeby eksploatacji urządzeń; posiadał dostęp do kluczy serwisowych i możliwość ich używania; miał kontakt z serwisem. Miesięczny czynsz najmu ustalono na procent (30 %) od przychodów z automatu (art. 5 każdej z umów), co – zdaniem organu celnego – potwierdza, że strona czerpała pożytki nie tyle z samego udostępnienia (najmu) części lokalu ale z urządzania gier na automatach (ich wysokość była ściśle skorelowana z przychodami uzyskiwanymi z tych gier). Sąd stwierdził, że ww. działania i czynności skarżącej należy traktować jako urządzanie gier – prowadzenie przedsięwzięcia w zakresie gier w rozumieniu u.g.h. W ocenie Sądu, określenie miesięcznego czynszu jako procentu od przychodów (30 %) stanowi, że strona była finansowo zainteresowana wysokim przychodem – długie godziny otwarcia lokalu, zapewnienie sprawności lokalu, obsługa graczy, etc. Ponadto, jak wynika z treści umów, skarżąca była świadoma w jakim celu urządzenia zostaną zainstalowane i oddane do eksploatacji w jej sklepie, zatem była współorganizatorem przedsięwzięcia. Według Sądu, wymienione w umowie prawa i obowiązki skarżącej (wynajmującego) trzeba zakwalifikować jako wykraczające poza zakres przedmiotowy "zwykłej" umowy najmu. Zapisy umów stanowią, że określona nimi aktywność strony znacznie przekraczała aktywność typowego wynajmującego powierzchnię lokalu. WSA uznał zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia pozwoliły przyjąć, iż skarżąca była podmiotem urządzającym gry w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargą kasacyjną S.W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi co do istoty, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych za obie instancje. Skarżąca kasacyjnie wniosła o przeprowadzenie rozprawy, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1) przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącą kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2) również art. 65 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy B Sp. z o.o. oraz stroną skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącej prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to: określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, czynszu w wysokości 35% oraz instrukcji postępowania w przypadku ingerencji osób trzecich wobec rzeczy ruchomych (automatów) wynajmującego, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącą jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu, podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym wyłącznie przesądzać rodzaj przedsiębranego zachowania; 2) nadto na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., obecny tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącej "J.W." w niniejszym postępowaniu, w tym zwłaszcza oparcie się przez organy oraz Sąd wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że Sąd niezasadnie przyjął, iż każdy podmiot czerpiący zyski z działalności hazardowej sensu largo jest także urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Umowie najmu powierzchni pod działalność w zakresie urządzania gier zawsze, sensu largo, towarzyszy element czerpania zysku z tej działalności w postaci czynszu dla wynajmującego; nie oznacza to jednak, że wynajmujący z tego powodu, niejako automatycznie, staje się urządzającym gry. Skarżąca kasacyjnie podkreśliła, że na podstawie zgromadzonych w tej sprawie umów najmu nie można jej przypisać cechy urządzającego gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zaś organy nie wykazały aktywnego udziału skarżącej w urządzaniu gier. Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, jak też domagał się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., właściwym dla stanu prawnego tej sprawy, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a kara wynosi 12000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy). Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotów, które wydzierżawiają powierzchnie w celu urządzania na nich gier hazardowych, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, uznając wydzierżawiającego za stronę tego postępowania, powinny dokładnie wyjaśnić rozmiar i wagę jego udziału w tego rodzaju przedsięwzięciu. Zasadnicze znaczenie należy przydać postępowaniu dowodowemu, które ma za zadanie wykazać, że wydzierżawiający/wynajmujący wykonywał konkretne czynności pozostające w bezpośrednim związku z działalnością związaną z posadowionym na wydzierżawionej powierzchni automatem, pozwalające na przypisanie mu cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2016 r. o sygn. akt II GSK 2736/16, z dnia 14 grudnia 2016 r. o sygn. akt II GSK 2322/17; dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wypracowany dotychczas na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym samo wynajęcie czy wydzierżawienie lokalu lub jego części w celu urządzania gier hazardowych nie przesądza ani o urządzaniu tych gier przez wynajmującego czy wydzierżawiającego, ani też takiej okoliczności nie wyłącza (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 350/18, z dnia 26 października 2018 r. o sygn. akt II GSK 3705/16 i z dnia 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt II GSK 4743/16 i II GSK 4791/16; dostępne w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie uznał, że zachowanie skarżącej świadczy o jej aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w skontrolowanym lokalu. Przemawia za tym treść umów łączących ją z dysponentami automatów (spółkami B i A), z których wynika, że czynsz dzierżawny został uzależniony procentowo od dochodu rozumianego w specyficzny sposób – jako zysk z automatu do gier (30 %). Takie ustalenie wysokości należnego czynszu już samo w sobie wskazuje na czynne uczestnictwo skarżącej kasacyjnie w działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach, zwłaszcza jeśli udziałowi w zyskach towarzyszą inne obowiązki w zakresie obsługi i udostępniania automatów, wykraczające poza zwykłe obowiązki najemcy udostępniającego lokal innemu podmiotowi. Niewątpliwie skarżąca była zainteresowana nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez nią czynszu. W jej interesie było zapewnienie, aby automaty działały sprawnie. Suma zachowań skarżącej w powiązaniu z ustaleniem czynszu jako udziału w zyskach z eksploatacji automatów do gier czyni trafną ocenę Sądu I instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wspólnie z dysponentami automatów, skarżąca stwarzała techniczne, ekonomiczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie automatów w celu komercyjnego organizowania gier hazardowych. Działalność gospodarcza skarżącej związana z prowadzeniem sklepu i działalność w zakresie gier hazardowych były prowadzone w symbiozie, wzajemnie oddziałując na siebie i przysparzając potencjalnych klientów. Prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, że obydwie umowy najmu miały w istocie charakter umów o wspólnym przedsięwzięciu. Wysokość wynagrodzenia skarżącej nie zależała bowiem od wielkości udostępnianej powierzchni, lecz od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji automatów do gier. Tym samym skarżąca przyjęła na siebie część ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. W ten sposób skarżąca nie działała już tylko jako osoba udostępniająca lokal za stały czynsz, to jest wynajmująca w rozumieniu art. 659 § 1-2 k.c., lecz była zainteresowana, aby przychody z automatów były jak najwyższe. Nie negując zasadności argumentu, odnoszącego się do legalności formy procentowego ustalenia czynszu, należy jednak zwrócić uwagę na całość okoliczności, w których umowy były realizowane, co w skardze kasacyjnej pominięto. Wszystkie okoliczności tej sprawy świadczą o tym, że rola skarżącej w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie spółkom powierzchni lokalu, odbywające się na podstawie umów najmu. Z tego względu organy i Sąd I instancji słusznie uznały skarżącą za urządzającą gry, pobierającą zyski z tej działalności. Zarzuty naruszenia art. 65 § 1 i 2 w związku z art. 659 § 1 i 2 k.c. okazały się nieuzasadnione, gdyż organy administracji, a za nimi Sąd nie stosowały przepisów k.c., bowiem przepisy te nie znajdowały zastosowania w tej sprawie. Należy jednak zauważyć, że argumentacja organów i Sądu dotycząca wykładni i zastosowania art. 89 ust. 1 pk 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. co do pojęcia "urządzającego gry", polegająca na odróżnieniu obowiązków skarżącej w zakresie obsługi automatów od zwykłych obowiązków wynikających z art. 659 § 1 i 2 k.c., była prawidłowa, co wykazano wyżej. Dlatego zarzuty błędnej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz art. 65 § 1 i 2 w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. nie miały żadnych podstaw. Dokonując prawidłowej wykładni pojęcia "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" Sąd zasadnie uznał, że organy nie naruszyły przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., ustalając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (m.in. obydwu umów), że skarżąca była urządzającą gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z racji sformułowania pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej i powiązania w nim art. 89 ust. 1 pkt 2 z art. 14 ust. 1 u.g.h., wskazać jeszcze należy, że dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny charakter art. 14 ust. 1 cyt. ustawy (por. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS /16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego w pkt 2 sentencji orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a. Miarkując wysokość kosztów Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że wniesiono kilka podobnych skarg kasacyjnych w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty i argumentacja skarg są zbieżne. Z uwagi na powtarzalność spraw, sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i przygotowanie się do rozprawy w tej sprawie wymagało od pełnomocnika organu mniejszego nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej od podstawowej.