II FSK 1151/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2486/16 w sprawie ze skargi Z. D. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2018 r. o sygn. III SA/Wa 2486/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. D. i M. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego zastosowanie, podczas gdy brak było podstaw do zakwalifikowania kwoty 806.143,60 zł jako przychodu z innych źródeł w rozumieniu ww. przepisu; b) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie z przychodów skarżącego kwot z faktur VAT dokumentujących faktyczne wykonanie usług transportowych, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika wniosek odmienny; c) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że wydatki w kwocie 122.821,05 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę P.E.F. E. P. nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne uznanie, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały prawidłowo na podstawie przepisów prawa, bez zastrzeżeń podejmując skrupulatnie wszelkie i niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jej ostatecznego załatwienia oraz że ich postępowania prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, jak i również wyczerpały swoje możliwości przeprowadzenia dowodów w sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe przyjęcie, że skarżący w roku 2013 nie uzyskał przychodów z tytułu wykonywania usług transportowych na rzecz P. D. A., profiskalną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przyjęcie w ślad za ustaleniami organów podatkowych błędnie ustalonego stanu faktycznego będącego podstawą wydania wyroku przez Sąd pierwszej instancji; błędne przyjęcie, że skarżący nie nabył usług transportowych od T.sp. z o.o. i ZHU E., które miał wykorzystać w ramach świadczenia usług na rzecz P. D.A. ; błędne przyjęcie, iż skarżący w księdze podatkowej wykazał wydatki, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz przychody z działalności gospodarczej, których nie osiągnął w rzeczywistości, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski i ocena wartości dowodowej przeprowadzonych dowodów nie jawiły się jako logiczne i wyczerpujące, ale co najmniej pozbawione obiektywizmu; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 o.p. niewłaściwe zastosowanie, sprowadzające się do uznania, że organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdy kwestionuje faktury nieodzwierciedlające zdaniem organu podatkowego rzeczywistych transakcji, mimo że opiera się na wartościach podanych właśnie w zakwestionowanych fakturach VAT; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nieprzekonującym wyjaśnieniu, dlaczego słusznie organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęły przychód z udowodnionych fakturami wartości zakupu paliwa i usług transportowych oraz z faktur cen sprzedaży usług transportowych wykonywanych przy pomocy podwykonawców, podczas gdy organy administracji, a za nimi również Sąd pierwszej instancji, przyjęły fikcyjny charakter transakcji dokonywanych przez skarżącego. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS w Warszawie) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, więc zaskarżony wyrok zasługuje na aprobatę, zarówno co do materialnoprawnego rozstrzygnięcia, jak i wyczerpująco przedstawionej w uzasadnieniu oceny stanu faktycznego. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do kwestii nabycia paliwa, udokumentowanego przez skarżącego fakturami VAT na kwotę 122.821,05 zł, które zostały wystawione na podstawie paragonów z kas rejestrujących, zgadza się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że faktury zbiorcze nie dokumentowały zakupów, które zostały dokonane w rzeczywistości. O nierzetelności faktur świadczą następujące okoliczności: wielokrotne w ciągu dnia nabywanie małej ilości paliwa przez skarżącego (nawet ośmiokrotnie w ciągu jednego dnia), stosunkowo niewielka ilości od kilku do 120 litrów paliwa (przy pojemności zbiorników paliwa w samochodach używanych przez skarżącego, wynoszącej około 1000 litrów), odległość kilkunastu kilometrów od siedziby przedsiębiorstwa skarżącego, zeznania pracownika skarżącego, który wyjaśnił, że nie dokonywał zakupu paliwa na kwestionowanej stacji paliw. Należy także wskazać, że kontrola zapisów tachografu samochodu za okres od 10 grudnia do 27 grudnia 2013 r. wykazała, że pojazd ten w dniach, w których wystawiano paragony mające dokumentować tankowanie paliwa do tego samochodu, w czasie kiedy wystawiane były paragony nie znajdował się w ruchu, gdyż w tych dniach zakończył wykonywanie jazd przed wystawieniem paragonów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny skarżącego, że skoro część faktur uznana została za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, to takie uznanie winno "rozciągać się" na wszystkie faktury, którymi dysponował skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że faktury niekwestionowane przez organy podatkowe dotyczyły nabycia paliwa w ilości kilkuset litrów jednorazowo, co przy pojemności zbiorników paliwa w samochodach używanych przez skarżącego było realne. Przymiotu tego nie sposób jednak nadać wszystkim zakupom dokonywanym na spornej stacji paliw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że wszystkie wskazane wyżej okoliczności, oceniane łącznie, świadczą o tym, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury zbiorcze nie dokumentowały zakupów, które zostały dokonane w rzeczywistości. Całkowicie fikcyjny charakter tych zakupów powodował, że wydatki wykazane w fakturach dokumentujących transakcje, które w ogóle nie zostały dokonane, nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki faktycznie poniesione. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko zarówno organów podatkowych, jaki i WSA w Warszawie, że skarżący nie nabył usług transportowych od T.sp. z o.o. i ZHU E., które miał wykorzystać w ramach świadczenia usług na rzecz P. D.A. . O fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących nabycie tych usług świadczą rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach składanych przez skarżącego (zeznał on, że nie wie co spółka transportowała, nie kontrolował ilości przejechanych kilometrów i nie ustalał ceny za kilometr) oraz osoby mające być jego kontrahentami. Według akt sprawy organy podatkowe przeanalizowały zeznania D.K.A. (twierdzili, że skarżący wykonywał usługi osobiście, oraz że nie znają [...] (prezesa T.) i D.S. (podwykonawca T.), rzekomych kontrahentów skarżącego, zeznania samego skarżącego, jak również opisany przez niego sposób wykonywania usług, sposób płatności za usługi (forma gotówkowa), brak związku stanu konta skarżącego z płatnościami gotówkowymi za usługi oraz brak jakichkolwiek innych dowodów (poza fakturami), potwierdzających wykonanie usług. W wyniku tej analizy zasadnie Dyrektor IS w Warszawie uznał, że wystawione przez powyższe podmioty faktury mają fikcyjny charakter i wykazują czynności w ogóle niewykonane. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, który w skardze kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji uznał, iż za fikcyjnym charakterem faktur przemawiać miało jedynie dokonywanie płatności gotówką nie zaś za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący pomija w całości pozostałe dowody przemawiające za takim charakterem faktur, gdzie kwestia formy płatności była wyłącznie jednym z wielu powodów uznania faktur za fikcyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznawał i oceniał wszystkie przedstawione przez organy podatkowe okoliczności sprawy i to dopiero łączna ocena wszystkich okoliczności dawała asumpt do kategorycznych stwierdzeń co do charakteru faktur. Dlatego fragmentaryczne kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może wywołać żadnych skutków w sferze oceny działań skarżącego i nie ma żadnego wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku. Z powodu wyżej wymienionych okoliczności kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Powyższe powoduje także, że zasadnie uznano, iż skarżący w księdze podatkowej wykazał wydatki, które nie miały miejsca w rzeczywistości oraz przychody z działalności gospodarczej, których faktycznie nie osiągnął. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 o.p. nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego w roku 2013. Ocena, że nastąpiła nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów oparta została na dowodach w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień. Podzielić należy ocenę WSA w Warszawie, że dowody te są rzetelne, a wyprowadzone z nich wnioski są logiczne i dają spójny obraz działalności skarżącego. Wnioski wyciągnięte przez organy z tych dowodów są prawidłowe i nie można im zarzucić dowolności. Opierają się na wynikaniu jednych faktów z drugich i są zgodne z ogólnym doświadczeniem. Postępowanie podatkowe prowadzono zaś w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych. Powoduje to, że jako niezasadne należy uznać także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 o.p. 3.4. Należy stwierdzić, że prawidłowo organy podatkowe uznały, iż kwota 806.143,40 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego od D. A., na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten zasadnie uznano za przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Kwota ta została faktycznie otrzymana przez skarżącego w 2013 r. i niezwrócona zaś on nie złożył oświadczenia, z którego wynikałoby, że kwotę tę zwrócił D.A.. 3.5. Konsekwencją stwierdzenia niezgodności prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Prawidłowo wykorzystano wskazaną w art. 23 § 1 pkt 5 o.p. metodę kosztową, gdyż oszacowując wartość wykonanych usług transportowych organ obliczył podstawę opodatkowania na podstawie udziału kosztu paliwa lub nabywanych usług transportowych od podwykonawców w wartości sprzedawanych przez skarżącego usług transportowych. Zastosowana przez organ metoda oszacowania opierała się na wartości zakupów paliwa i usług, które dokonane zostały w rzeczywistości i udokumentowane fakturami VAT, które organ poddał badaniu w toku postępowania. Zastosowanie do tych zakupów wskaźnika udziału kosztu paliwa w wartości przychodu ze sprzedaży usług transportowych oraz wskaźnika narzutu marży przy sprzedaży usług nabytych od podwykonawców, które korelowały z wyjaśnieniami skarżącego oraz z porównania dowodów zakupu i sprzedaży usług transportowych, skutkowało tym, że tak obliczony przychód był zbliżony do rzeczywistego przychodu uzyskanego przez podatnika. Przychód ten wynikał z udowodnionych fakturami wartości zakupu paliwa i usług transportowych oraz wskazanych w fakturach cen sprzedaży usług transportowych wykonywanych przy pomocy podwykonawców. Udział ceny paliwa w cenie sprzedaży usług korespondował z wyjaśnieniami samego skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę WSA w Warszawie, że okoliczności te świadczą o tym, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w sposób obiektywny wykorzystując w jak największym stopniu dane zawarte w dokumentach. Dzięki temu został spełniony wymóg wskazany w art. 23 § 5 o.p., który sanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ stosownie do tego przepisu wyjaśnił wybór zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. W rozpoznanej sprawie organ dokonał oszacowania przychodów skarżącego podlegających opodatkowaniu, zatem organ ustalił w drodze oszacowania jedynie część podstawy opodatkowania, gdyż stosownie do art. 26 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód ze źródła przychodu stanowi jeden z elementów (obok kosztów i odliczeń od dochodów) składających się na podstawę opodatkowania. Skoro art. 23 § 1 o.p. upoważnia organ do określenia całej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, to tym bardziej możliwe jest określenie w drodze oszacowania jednego z elementów podstawy opodatkowania. Skutkuje to niezasadnością zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 o.p. 3.6. Bezpodstawny jest również zarzut dotyczący uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku spełnia bowiem wszelkie kryteria określone w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłowo stan faktyczny sprawy, jak również stan prawny i podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także szczegółowo ją wyjaśnił. Okoliczność, że skarżący nie zgadza się z argumentacją Sądu nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku. 3.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji, natomiast o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.