I FSK 166/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/16 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., nr 1401-PT-4.4213.74.2016.JL w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3007/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. w kwotach po 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za III i IV kwartał 2013 r. w kwotach po 5.410 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") za: lipiec 2013 r. - 1.443.726 zł, sierpień 2013 r. - 2.808.823 zł, wrzesień 2013 r. – 8.083.300 zł, październik 2013 r. - 341.228 zł, listopad 2013 r. - 7.849 zł. Organ wskazał, że głównym przedmiotem działalności skarżącego w III i IV kwartale 2013 r. był hurtowy obrót telefonami komórkowymi marki X. oraz Y. Skarżący nabywał towary od: [...] Odbiorcami towarów byli: [...]. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych w ramach grupy podmiotów tworzących tzw. "karuzelę podatkową". Organ zakwestionował w całości transakcje nabyć i dostaw wskazanych towarów, a także związane z nimi usługi transportowe i magazynowe oraz wsparcia sprzedaży, uznając, że stronie stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że strona występując formalnie jako podatnik, lecz w rzeczywistości działając jako "bufor" w mechanizmie oszustwa podatkowego w obrocie telefonami komórkowymi wprowadziła do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, przez co podatek w nich wykazany podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według organu, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje również zastosowanie do faktur wystawionych na rzecz P. z tytułu usług wsparcia sprzedaży, gdyż nie były (usługi) wykonywane. Równocześnie organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez [...] z tytułu wyszukiwania kontrahentów dla potrzeb rzekomego świadczenia usług na rzecz firmy O. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazaną na początku decyzją z dnia 29 lipca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. i zasadnie odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących sprzedaży telefonów komórkowych i usług powiązanych z tą sprzedażą. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, konieczne było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do faktur wystawionych przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność skarżącego w zakresie obrotu telefonami komórkowymi nie była typową działalnością gospodarczą. Firmę skarżącego i inne firmy świadomie powołano, żeby uczestniczyły w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenia VAT. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, strona była świadoma możliwości oszukańczego "zarabiania" na VAT, a mimo to uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie miały takich cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Poczynione w sprawie ustalenia nie postawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miały na celu przede wszystkim uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Organ zwrócił uwagę, że transakcje występujące w sprawie miały swoją specyfikę, a w szczególności: - szybkość zawieranych transakcji pomiędzy podmiotami w przeciągu 1-3 dni, - transakcje handlowe o milionowych wartościach nie były zabezpieczone umowami, a podatnik nie miał majątku, który stanowiłby zabezpieczenie dla transakcji, - dostawcy na rzecz podatnika nie byli znanymi na rynku dystrybutorami telefonów Y., - stosowanie 100% przedpłat, - brak możliwości dysponowania towarem. Organ podkreślił, że podatnik jako wieloletni handlowiec w firmach będących oficjalnymi dystrybutorami produktów Y. musiał wiedzieć o funkcjonującym mechanizmie transakcji z udziałem znikającego podatnika. Strona przy podejmowaniu decyzji o wchodzeniu w relacje handlowe z wystawcami na jej rzecz faktur, nie analizowała ich pozycji na rynku, czy możliwości finansowych. Podatnik był świadomy, że podmioty wystawiające faktury na jego rzecz nie mają środków na zakup telefonów, bo potrzebowały przedpłat Strona nie zawierała umów z kontrahentami pomimo realizowania milionowych obrotów (wyjątek dotyczy ogólnikowej umowy z I.). Strona nie poinformowała organu o numerach rachunków bankowych wykorzystywanych do obrotu telefonami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania i prawa materialnego. Wywodził, że organy podatkowe błędnie uznały, iż świadomie brał on udział w oszustwie podatkowym albo też, że powinien wiedzieć o nieprawidłowościach w transakcjach, gdyż zgromadzone dowody do takich wniosków nie uprawniały. Zarzuciła nadto strona, że nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, gdyż zaniechano powołania biegłego w celu wydania opinii o uwarunkowaniach współczesnego rynku, na którym zachowania uznane przez organ za związane z oszustwem, były zachowaniami typowymi oraz uzasadnionymi gospodarczo. Ponadto nie przeprowadzono dowodu z zeznań skarżącego. Powyższe nieprawidłowości nie pozwalały na zastosowanie przepisów u.p.t.u., w oparciu o które organy dokonały odmiennego rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określiły kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 17 listopada 2017 r., uznał, że skarga nie była zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zdaniem Sądu, w świetle okoliczności faktycznych sprawy nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury dotyczące sprzedaży telefonów komórkowych, wystawiane przez skarżącego i na jego rzecz, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski telefonów komórkowych i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, który miał kupić towar w ramach WNT - tzw. "znikający podatnik", następnie wykazanie fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora, funkcjonującego prawidłowo pod względem formalnym na rynku oraz ewidencjonującego swoje obroty i rozliczającego się z urzędem skarbowym, a ostatecznie dostarczenie towaru do brokerów, którzy wywozili towar poza terytorium kraju, co umożliwiało im zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono. Sąd stwierdził, że prawidłowe i zgodne z art. 191 O.p. było stanowisko organów podatkowych, że sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru, w tym przez skarżącego, wskazuje na cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych: - charakter międzynarodowy transakcji; - dokonywanie WDT przez brokera; - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego; - brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych; - przepływ towarów o wysokiej wartości, łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika"; - pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, już w ciągu godziny od nabycia); - bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców; - przedpłaty, brak angażowania własnych środków na zapłatę; - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw tylko "na papierze", bardzo krótko będące właścicielami towaru; - nieznany odbiorca końcowy - towar nie był co do zasady sprzedawany ostatecznym odbiorcom (konsumentom); - odwrócony łańcuch handlowy; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku ; - brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, co mogłoby skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; - uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie uznały, mając na uwadze powyższe okoliczności, iż nie jest prawdopodobne, by skarżący nie miał świadomości, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, P. K. wyrok ów zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie sprawy, tj. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący domagał się rozpoznania sprawy na rozprawie. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na jego rzecz, w szczególności poprzez błędne uznanie, iż faktury te dokumentują czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane lub czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c.; 3. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że faktury wystawione przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, mające istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, pomimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została wydana z naruszeniem: - art. 120, 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników i podejmowanie działań naruszających tę zasadę, w szczególności poprzez wyciągnięcie wniosków sprzecznych z całokształtem zgromadzonych w sprawie dowodów oraz poprzez nienależytą ocenę materiału dowodowego i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jedynie na niektórych, tendencyjnie ocenionych dowodach, oraz zaakceptowanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania z uchybieniem ww. zasadom, a w konsekwencji dokonanie ustaleń, które spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w przypadku wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości organy podatkowe rozstrzygają na korzyść podatnika; 2. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo, iż została ona wydana z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r. skarżący podniósł w szczególności, że w żadnym momencie współpracy z którymkolwiek kontrahentem nie był świadom istnienia nieprawidłowości po stronie kontrahentów oraz nie miał narzędzi aby jeszcze dokładniej weryfikować partnerów. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 kwietnia 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Wyjaśnić też trzeba, że granice jakimi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną, poprzez sformułowanie podstaw tej skargi w postaci naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), bądź naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wymienione kategorie zarzutów powinny być przy tym uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które według skarżącego zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, zaś uzasadnienie powinno precyzyjnie wyjaśniać, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź też naruszenie przepisów postępowania, a przy tym strona powinna wykazać, że naruszenie procedury było tego rodzaju, iż mogło istotnie oddziaływać na rozstrzygniecie sprawy. Z uwagi na obwarowanie skargi kasacyjnej wskazanymi wymogami, przewidziany został tak zwany przymus adwokacko-radcowski, co sprowadza się do wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, gdyż zakłada się, że przygotowanie skargi kasacyjnej przez takiego kwalifikowanego pełnomocnika, zapewni sporządzenie jej na odpowiednim poziomie merytorycznym i formalnym. Ponieważ, jak już powyżej zaznaczono, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, przeto nie mogąc granic tych przekraczać, nie ma prawa objąć swoją oceną tych zagadnień i problemów prawnych, które nie zostały wyrażone przez wnoszącego skargę kasacyjną w postaci sformułowania zarzutów naruszenia określonych przepisów prawa. Również zaniechanie uzasadnienia zarzutów, bądź przedstawienie uzasadnienia ogólnikowego, stanowi przeszkodę do zajęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, czy doszło do naruszenia prawa, czy też naruszenie prawa nie miało miejsca. Przypomnienie powyższych zasad było potrzebne, albowiem poszczególne kwestie prawne, roztrząsane w zaskarżonym wyroku, na skutek określonego sformułowania zarzutów kasacyjnych, nie mogą być obecnie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z at. 151 p.p.s.a. i w zw. z 120, 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez wyciagnięcie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu zarzutu strona zaś podniosła, że w okresie, którego dotyczy sprawa, wiedza o oszustwach wśród podatników nie była powszechna, gdyż dopiero w 2018 r. Ministerstwo Finansów opracowało "Metodykę dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". Sąd nie wziął pod uwagę stanu wiedzy skarżącego jako podatnika w roku 2013, zakładając a priori, że wiedza z roku 2013 odpowiadała powszechnej wiedzy w roku 2017. Powyższy zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Jego uzasadnianie wskazuje, iż skarżący nieprawidłowości działania Sądu i organów podatkowych dostrzega w pominięciu okoliczności, że stan wiedzy podatników na temat oszustw podatkowych w 2013 r., na który to rok przypadały przedmiotowe okresy rozliczeniowe, był inny, aniżeli wiedza w roku 2017. Jednakże z takiego ujęcia nie wynika żadne konkretne zastrzeżenie względem ustaleń i ocen dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że stanowisko jakie organy zajęły w decyzjach odnośnie świadomego udziału strony w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego, zostało oparte na ocenie dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, z których wynikało po pierwsze, że nabycie przez stronę telefonów i ich odsprzedaż umiejscowiona była w ciągu transakcji (w łańcuchach) zapoczątkowanych przez znikających podatników, którzy nie rozliczali podatku naliczonego, a następnie z udziałem podmiotów-buforów, którzy tak jak skarżący wydłużali ciąg transakcji i na jeszcze dalszych etapach z udziałem brokerów, którzy towar ekspediowali do innych państw członkowskich deklarując wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W ten sposób podmioty umiejscowione na ostatnim szczeblu obrotu krajowego uzyskiwały zwrot podatku, który nie został zapłacony przez podmioty umiejscowione na początku poszczególnych łańcuchów. Po wtóre, z dowodów dotyczących transakcji, w których strona brała udział, czy też transakcji jedynie zafakturowanych wynikało, że skarżący realizował milionowe obroty wkrótce po rozpoczęciu działalności, jego działalność nie wymagała nakładów na reklamę, gdyż z góry znał swoich dostawców i odbiorców, zasadniczo nie zawierał pisemnych umów z kontrahentami (wyjątkiem była ogólnikowa umowa z I.). Tak znaczne wartościowo transakcje były realizowane pomimo braku własnego majątku na zakup towaru, gdyż obrót oparty był o tzw. system przedpłat. Strona nie dysponowała fizycznie towarem, który przechowywany był w centrum logistycznym i mógł być zadysponowany przez kolejne podmioty w łańcuchach na podstawie poleceń, kierowanych drogą elektroniczną. Ponadto skarżący nie zgłosił urzędowi skarbowemu numerów rachunków bankowych za pośrednictwem których dokonywane były przelewy środków finansowych z obrotu telefonami komórkowymi. W odniesieniu do części faktur ustalono, że były fakturami pustymi, a więc ich przyjęcie jako dowodów nabycia oraz wystawienie jako dowodów sprzedaży, było wynikiem świadomego działania strony. Powyższe okoliczności, odnoszące się do zachowania skarżącego mają zindywidualizowany charakter i to one stanowiły podstawę dla wyprowadzonych w sprawie wniosków. Fakt wydania przez Ministerstwo Finansów "Metodyki dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" w kwietniu 2018 r. nie eliminuje ani powyższych okoliczności ani nie usuwa potrzeby nadania im właściwego znaczenia. Podkreślić należy, że skarżący nie tylko, że nie przedstawił argumentacji, która pokazywałaby, że wyprowadzone z oceny dowodów wnioski były nielogiczne, czy sprzeczne z doświadczeniem życiowym, ale w ogóle nie postawił zarzutu naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W efekcie tego nie została podważona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, z którego skarżący wywodzi zasadę ind dubio pro tributario. Przed wprowadzeniem przepisu art. 2a do ustawy Ordynacja podatkowa (przed dniem 1 stycznia 2016 r.) wskazaną zasadę wywodzono w orzecznictwie zasadniczo z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie jednak oparcie dla tej zasady dostrzec można także w regule demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Nie można jednak zgodzić z zarzutem skargi, że w sprawie podatkowej wątpliwości zinterpretowane zostały na niekorzyść strony. Taką sytuację kasator wiąże z czynieniem ustaleń na podstawie niejednoznacznych dowodów, jednakże nie wyjaśnia jakie dowody i dlaczego były "niejednoznaczne". W istocie w przywołanym stwierdzeniu strony tkwi niezgoda wyrażona wobec ustaleń faktycznych, ale te – jak zaznaczono powyżej – nie zostały skutecznie zakwestionowane. W sumie także wskazany obok zarzut nie zasługiwał na uwzględnianie. Z powyższego wynika, że skarżący nie podważył poprzez sformułowane zarzuty ustaleń faktycznych dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd w zaskarżonym wyroku. W takim zaś przypadku Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami przyjętym w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Z ustaleń tych wynika, że skarżący świadomie brał udział w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej. W tych ramach również przyjmował i wystawał tzw. puste faktury (dotyczy części transakcji wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji). W kontekście powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, w którym Sąd ten stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany w fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko, które Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni aprobuje, znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, SGI (C-459/17) i V. SNC (C-460/17), TSUE orzekł, że art. 17 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1), należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., M., C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT. Istnienie bowiem prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. W świetle tego wyroku należy zwrócić uwagę, że podmioty wykazujące w fakturach nierzeczywiste transakcje są świadomymi uczestnikami oszustwa podatkowego, a sam fakt wystawiania faktur nie spełnia przesłanek do uznania ich aktywności za działalność gospodarczą. Stąd też nie mają one w tym zakresie przymiotu podatników, a w konsekwencji nie przysługuje im prawo do odliczenia podatku z tytułu otrzymania "pustych faktur", a wystawione przez nich "puste faktury", podlegają rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko w pełni podziela. Nawiązać także trzeba do wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych O.(C-354/03), F.(C-355/03), B.(C-484/03), gdzie Trybunał przesądził, że transakcji w łańcuch oszustwa "karuzelowego" nie można rozpatrywać łącznie, lecz w stosunku do każdego uczestnika każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Z wyroku tego a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C-439/04) i R.(C-440/04). Nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, H., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powyższego stanowiska orzeczniczego oraz przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku, bez naruszenia prawa organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a także zasadnie zastosowały do wystawionych przez stronę faktur art. 108 ust. 1 tej ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w podstawie prawnej decyzji w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, obok art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organy przywołały również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który zasadniczo może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia nadużycia prawa, z czym nie należy kojarzyć obrotu karuzelowego o charakterze oszustwa, który to obrót nie jest realizowany w ramach działalności gospodarczej. Jednakże takie dodatkowe i zbędne powołanie przepisu prawa materialnego nie mogło prowadzić do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej strona nie przedstawiła uzasadnienia zarzutu i nie postawiała zarzutu błędnej jego wykładni. Trzeba jeszcze odnotować, że skarżący P. K. rozbudował uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r., w którym wskazał w szczególności na niekompletność materiału dowodowego oraz bezkrytyczne przyjmowanie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w stosunku do jego bezpośrednich i innych kontrahentów. W zakresie w jakim argumentacja strony dała by się powiązać z zarzucanymi naruszeniami przepisów postępowania, ujętymi w podstawach skargi kasacyjnej, to i tak nie mogła być rozważana w niniejszej sprawie. Podnieść trzeba bowiem, że wprawdzie przepis art. 183 § 1 zd. 2 p.p.s.a. wskazuje, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych (po terminie wyznaczonym do wniesienia skargi kasacyjnej - przypis), to z uwagi na przymus adwokacko-radcowski przy sporządzeniu skargi kasacyjnej (art. 175 § 1 p.p.s.a.), która winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 p.p.s.a.), przedstawienie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych winno być dokonane przez profesjonalnego pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt III OSK 6116/21, że dopuszczalne jest złożenie uzupełnienia uzasadnienia skargi kasacyjnej, ale mając na uwadze sformalizowany charakter skargi kasacyjnej, pismo to również powinno zostać sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika, żeby mogło zostać potraktowane jako integralna część skargi kasacyjnej objętej tego rodzaju przymusem adwokacko-radcowskim. Mając na względzie przedstawioną powyżej ocenę i uznając, że skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Bartosz Wojciechowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA