I SA/Gd 1077/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lutego 2016 r., odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 18 stycznia 2016 r. S.S., na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.", wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zwolnienie lub ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego [...], zarejestrowanego na Wyspie Man i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Do wniosku strona załączyła: obcojęzyczny dokument zatytułowany Employment agreement, oryginał wraz z tłumaczeniem umowy o pracę zawartej z przedsiębiorstwem A, zaświadczenia z dnia 7 stycznia 2016 r. wydanego przez B, Rejestru służby na statkach norweskich i Zapisu historii statku o nr [...], a także zestawienie przewidywanego dochodu za rok 2016. Decyzją z dnia 22 lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wnioskodawcy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że strona uprawdopodobniła przesłankę wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, w związku z czym w sprawie znajduje zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja". Uznał jednak, że skoro podatnik nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii, to problem uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów strony nie istnieje. Przyjął zatem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji naruszenie m.in. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez interpretację tych przepisów sprzeczną z wola jej stron, a tym samym naruszenie art. 26 i 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; art. 27 ust. 9 w zw. z ust. 9a w zw. z ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna; a także art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 210 O.p. Do odwołania strona załączyła pismo z dnia 15 września 2011 r. skierowane do Podsekretarza Stanu Ministerstwa Infrastruktury, pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej z dnia 14 sierpnia 2012 r., 13 grudnia oraz 25 października 2012 r., pisma okólne Norweskiego Stowarzyszenia Armatorów z dnia 11 grudnia 2013 r. i 4 stycznia 2016 r. Decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podniósł, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek [...], na którym zatrudniony jest podatnik, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym i podnosi banderę Isle of Man. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Na podstawie dostępnych danych z sieci Internet organ ustalił, że ww. statek jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych, wyposażonym w technologię do badania dna morskiego oraz przystosowanym m.in. do prac geodezyjnych. Organ argumentował, że zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Tym samym organ II instancji uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie nie zostało również uprawdopodobnione, że statek [...] jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie C z siedzibą w Norwegii. Z przedłożonego zaświadczenia z dnia 7 stycznia 2016r. wydanego przez B wynika, że statek [...] jest zarejestrowany na Isle of Man a eksploatowany i zarządzany jest przez C. Jednakże z informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że statek [...] jest czarterowany na podstawie długotrwałych umów. Ponadto strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego firmę B do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł twierdzenia zawarte w ww. zaświadczeniu. Według organu, strona nie uprawdopodobniła również, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu C jest Królestwo Norwegii. W związku z tym nie można stwierdzić, że firma C jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody, a zatem nie można stwierdzić, czy do dochodów osiąganych w 2016 r. przez stronę będzie miała zastosowanie Konwencja. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że strona mogłaby skorzystać z instytucji tzw. "ulgi abolicyjnej", wynikającej z art. 27g u.p.d.f., co uzasadniałoby zwolnienie jej z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek w pełnym zakresie, gdyby wykazała, że zapłaciła podatek od tych dochodów za granicą. Tymczasem strona nie wykazała, czy i gdzie podatek taki opłaca, czy będzie opłacała. W związku z tym, w ocenie organu, zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 27g, art. 27 ust. 9 i ust. 9a w zw. z art. 27g u.p.d.f. jest bezzasadny. Zdaniem organu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Końcowo, odnosząc się do przytoczonych przez stronę interpretacji indywidualnych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przedmiotowe interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i mają one charakter jednostkowy. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego S.S., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez skarżącego, art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, art. 210 § 4 O.p. poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia; a także naruszenie art. 27 ust. 9, ust. 9a, ust. 8, art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez błędne uznanie, że wyłącznie opodatkowanie dochodu w Norwegii stanowi przesłankę do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także uznane, że skarżący jako osoba zatrudniona na pokładzie statku podnoszącego banderę kraju trzeciego nie podlega przepisom Konwencji; art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez interpretację jej przepisów sprzeczną z wolą stron, a w związku z tym naruszenie art. 27, art. 31, art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP; art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżonemu nie przysługuje ulga abolicyjna określona w art. 27g u.p.d.f.; art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy mimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Stawiając powyższe zarzuty, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, powołując się m.in. na przedłożoną w toku postępowania korespondencję urzędową, uzasadnienie projektu ustawy ratyfikującej Protokół do Konwencji oraz interpretację ogólną Ministra Finansów, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej nie jest w żaden sposób uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Skarżący zakwestionował także stanowisko organów co do braku możliwości zastosowania Konwencji ze względu na wykonywanie pracy na statku niepodnoszącym bandery norweskiej oraz ze względu na brak uprawdopodobnienia, że miejsce faktycznego zarządu statku znajduje się w Norwegii (okoliczność ta została uznana za bezsporną przez organ pierwszej instancji i nie była przedmiotem odwołania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2016 r. skarżący dodatkowo zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 229 O.p. Wskazał, że składając odwołanie działał w przeświadczeniu, że stan faktyczny w zakresie wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii – z uwagi na stanowisko organu pierwszej instancji - jest bezsporny. Jeżeli organ odwoławczy powziął wątpliwości co do ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji powinien sprawę zwrócić temu organowi celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Skarżący został pozbawiony możliwość przedstawienia dodatkowych dowodów co do powyższych okoliczności, takich jak zdjęcia, wykresy, specyfikacje techniczne itp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego [...] eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Stavanger, Norwegia. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu II instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.), oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem, w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji, decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ II instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie, w związku z czym zapisy Konwencji nie mają zastosowania. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny zajętego przez ten organ stanowiska, rozważenia wymaga podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W niniejszej sprawie jednak organ odwoławczy nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający aby podjąć rozstrzygnięcie, jakkolwiek niezgodne z oczekiwaniami strony. Należy mieć na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, lecz ograniczenia obowiązku pobrania zaliczek na podatek dochodowy, co oznacza, jak wyżej wyjaśniono, nałożenie na podatnika znacznej części ciężaru uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego wniosku. Skarżący w toku postępowania przez organem pierwszej instancji przedłożył szereg dokumentów, które miały dowodzić faktu wykonywania przez niego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. Organ odwoławczy dokonał ich oceny i doszedł do odmiennych wniosków co do ich wymowy niż uczynił to organ pierwszej instancji, nie oznacza to jednak, że miał obowiązek poszerzyć postępowanie dowodowe. Także z treści skargi nie wynika, jakie konkretnie dowody mogłyby zostać jeszcze w sprawie przeprowadzone, co sprawia, że podniesiony zarzut pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Skarżący ogólnie wskazuje na zdjęcia, wykresy, specyfikacje techniczne, nie wiadomo jednak, jaką istotną dla rozstrzygnięcia okoliczność miałyby one wykazać. Brak jest związku pomiędzy tymi hipotetycznymi dowodami a sporną okolicznością dotyczącą miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek oraz sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Przypomnieć należy, że wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu I instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy może dokonywać odmiennych od organu I instancji ustaleń faktycznych i wyprowadzać odmienne oceny prawne. Jeżeli mimo tych zmian organ odwoławczy uzna, że treść rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji jest prawidłowa, to rozstrzygnięcie to utrzymuje w mocy, co też miało miejsce w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez stronę przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Konwencji, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek co do braku uprawdopodobnienia przesłanki wykonywania przez stronę skarżącą pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Należy wskazać, że w powołanym powyżej art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Jak wynika z akt sprawy, skarżący jest zatrudniony na statku [...], co potwierdza umowa o pracę zawarta w dniu 17 października 2015r. pomiędzy skarżącym a pracodawcą A. Potwierdza to również zaświadczenie, wydane w dniu 7 stycznia 2016 r. przez B, tj. agencję pośredniczącą w zatrudnianiu załóg na statkach morskich. Z przedmiotowego zaświadczenia wynika także, że przedmiotowy statek jest eksploatowany w handlu na wodach międzynarodowych a zarządzany przez C z siedzibą NORWEGIA. Tymczasem, jak ustalił organ II instancji na podstawie dostępnych danych z sieci Internet np. strony [...] ww. statek jest wielozadaniowym statkiem pomocniczym zoptymalizowanym do wykonywania operacji podwodnych, wyposażonym w technologię do badania dna morskiego oraz przystosowanym m.in. do prac geodezyjnych. W tym zakresie zauważyć należy, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "statek morski". Według Słownika Języka Polskiego PWN, statek to duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków; przewóz to przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie. Według tych definicji jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi i ładunków z jednego miejsca na drugie, nie jest statkiem. Z kolei zgodnie z art. 2 § 1 oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013r., poz. 785 ze zm.) statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. A zatem w myśl tej definicji na gruncie prawa morskiego jednostka morska przeznaczona do wykonywania prac podwodnych oraz z zakresu badania dna morskiego może być uznana za statek morski. W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że bez względu na to, czy statek [...] może być uznany za statek morski, czy też nie, to i tak nie można uznać, że jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu obiektów jest bowiem wykonywanie operacji podwodnych, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Jednostka taka przyporządkowana jest do kategorii statków pomocniczych, których źródłem przychodów nie jest transport morski. W zakresie przesłanki eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo norweskie wskazać należy, że art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Pomimo braku takiej definicji, zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, trafnie organ odwoławczy argumentował, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy Kodeks morski armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W niniejszej sprawie z przedłożonego przez skarżącą zaświadczenia z dnia 7 stycznia 2016r. wydanego przez B wynika, że statek [...] jest zarejestrowany na Isle of Man a eksploatowany i zarządzany jest przez C. Jednakże z informacji zawartych m.in. na stronach: [...] wynika, że statek [...] jest czarterowany na podstawie długotrwałych umów. Co ważne, strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego firmę B do składania oświadczeń, a wystawca potwierdzenia nie wskazuje, na jakiej podstawie oparł twierdzenia zawarte w zaświadczeniu. Ponadto skarżący nie uprawdopodobnił, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu C jest Królestwo Norwegii. W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że zasadnie organ II instancji powziął wątpliwości co do faktycznego i rzeczywistego zarządu ww. statkiem, ponieważ na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść, że firma C jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu ww. statek w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Co istotne, statek ten podnosi banderę Isle of Man, a nie Norwegii, co dodatkowo podważa twierdzenia strony skarżącej, że to podmiot norweski jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym ww. statek. Bandera wszak określa przynależność państwową statku. Dodatkowo wskazać należy, że we współczesnych stosunkach w żegludze międzynarodowej dla ochrony zaangażowanego w żeglugę kapitału przed potencjalnie bardzo wysoką odpowiedzialnością odszkodowawczą zakładane są "spółki jednostatkowe". Spółki te nie zajmują się eksploatacją statków stanowiących ich własność, lecz powierzają ją odrębnej osobie prawnej, tzw. "spółce zarządzającej". Nie zmienia to jednak faktu, że własność statku (a tym samym przedsiębiorstwa, w skład którego statek wchodzi) nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, ponieważ spółka zarządzająca prowadzi eksploatację powierzonego jej statku nie w imieniu własnym, lecz w imieniu "spółki jednostatkowej", która pozostaje jego właścicielem i armatorem (por. Prawo morskie, pod red. J. Łopuskiego, t. 1, Bydgoszcz 1996, s. 250). Nie można utożsamiać miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa armatora (do którego należy statek) i miejsca zarządu przedsiębiorstwa odrębnego podmiotu prawnego, jakim jest spółka zarządzająca. Ta ostatnia działa bowiem zawsze w imieniu i na rzecz właściciela-armatora, eksploatując statek wchodzący w skład jego (a nie spółki zarządzającej) przedsiębiorstwa, choć powierzony spółce. W związku z tym zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są także w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Końcowo zauważyć trzeba, że rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Zarówno zatem te rozważania jak i zarzuty skargi przeciwko nim skierowane, pozostały bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.