I SA/Sz 966/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [....] decyzją z dnia 4 lipca 2016 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z dnia 13 października 2015 r., znak: [...] określającą [....] za pierwszy kwartał 2010 r. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] ustalił, że aktem notarialnym z dnia 13 października 1989 r. [...] darował [...] gospodarstwo rolne składające się z niezabudowanych działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha oraz z działek nr [...] o łącznym obszarze [...] ha. W dniu 23 października 2003 r. Rada Gminy w [...] podjęła uchwałę nr XIV/93/03 w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy [....] dotyczącej działki o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha we wsi J[....], będącej własnością [...]. W wyniku wprowadzonych zmian w planie zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowa działka została przeznaczona w części pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, na drogi wewnętrzne oraz na teren stacji transformatorowej. Decyzją z dnia 7 lipca 2004 r., znak: [...] Wójt Gminy [....] zatwierdził projekt podziału ww. działki nr [...]. W wyniku podziału powstały działki o [...]. Decyzja została wydana w związku z wnioskiem [....] w sprawie zatwierdzenia projektu podziału działek złożonego w dniu 25 czerwca 2004 r. wraz z projektem podziału i wykazem zmian gruntowych. W dniu 3 lutego 2010 r. [...] (sprzedający) na mocy aktu notarialnego zawarł z [...] (kupującym) umowę sprzedaży działki nr [...] o powierzchni [...] ha wraz z prawem własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej [...] m2, w stanie surowym zamkniętym, wraz z dociepleniem, z tynkami wewnętrznymi i podwieszonymi sufitami wyposażonym w instalację wodociągową, energetyczną i kanalizację sanitarną wybudowaną na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 19 kwietnia 2007 r. nr [...] w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla [...]. Budynek ten nie został zgłoszony do użytkowania. Jednocześnie [....] ustanowił na działkach [....] nieodpłatne służebności gruntowe polegające na prawie swobodnego przechodu i przejazdu przez ww. działki gruntu, pasem gruntu o szerokości [....] m na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr [...]. Cenę przedmiotu umowy strony ustaliły na kwotę [...] zł, z której to kwotę w wysokości [....] zł kupujący zapłacił już sprzedającemu. W akcie notarialnym wskazano, że zgodnie z zaświadczeniem Wójta Gminy [....] z dnia 1 lutego 2010 r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy [....], działka nr [...] posiadała przeznaczenie na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 30 lipca 2009 r. działka nr [....] o obszarze [...] ha oznaczona jest symbolem użytku "B". [....] oświadczył w akcie notarialnym, że nie jest podatnikiem VAT, a sprzedaż zwolniona jest z podatku VAT na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organ I instancji ustalił, że [....] rozpoczął sprzedaż działek budowlanych od 2004 roku i robił to systematycznie, sprzedając działki w latach 2004-2010, następnie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że sprzedaż działki nr [...]wraz z budynkiem jednorodzinnym podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Uznał bowiem, że całokształt działań podejmowanych na przestrzeni lat przez stronę względem posiadanych przez niego działek gruntu, w tym pod względem spornej działki nr [...] z posadowionym na niej budynkiem jednorodzinnym, dowodził zorganizowanego, zarobkowego i profesjonalnego charakteru tej działalności, któremu można było przypisać ciągły charakter, gdyż obrót nieruchomościami dokonywany był w sposób częstotliwy - powtarzający się na przestrzeni wielu lat (sprzedano łącznie 24 działki). Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W ocenie organu I instancji wszystkie okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości, wskazywały na wykonywanie czynności przekraczających zwykły zarząd majątkiem prywatnym, co kwalifikowało [....] jako podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą. Organ ustalił również, że w związku z faktem, iż sprzedana działka posiadała status działki przeznaczonej do zabudowy mieszkaniowej, jednorodzinnej, wolnostojącej, sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."). Organ I instancji stwierdził, że posadowiony na spornej działce budynek mieszkalny w budowie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym sklasyfikowany pod symbolem [....], o którym mowa w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., co przesądziło o zastosowaniu stawki podatku w wysokości 7% (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.). Następnie dodał, że zgodnie z przepisem art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy wraz z dostawą obiektu budowlanego w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, dokonywana jest dostawa gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony, preferencyjną 7% stawkę podatku należy zastosować do całej transakcji. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego i prawnego organ I instancji rozliczył podatek VAT za pierwszy kwartał 2010 r. Uznał, że obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości powstał z chwilą zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wartość sprzedanej działki wraz z budynkiem stanowiła kwotę brutto. W celu określenia kwoty obrotu, stanowiącej podstawę opodatkowania, organ I instancji zastosował metodę "w stu" i obliczył wysokość podatku VAT od sprzedaży nieruchomości w kwocie [....] zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia 13 października 2015 r., znak: [...] określił [...] za pierwszy kwartał 2010 r. kwotę podatku VAT podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [....] zł. [...] złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p."), 2) art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w [....] postanowieniem z dnia 29 lutego 2016 r., znak: [....], na podstawie art. 229 o.p. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowody wskazujące na datę zapłaty przez kupującego kwoty zaliczki w wysokości [...] zł. W ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgodnie z ww. zaleceniami organ I instancji uzyskał od [...] informację, iż zapłata zaliczki w wysokości [....] zł nastąpiła w dniu podpisania aktu notarialnego. Po rozpatrzeniu odwołania i zapoznaniu się z całością materiału zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia 4 lipca 2016 r., znak: [...] ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej w [....] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, ust. 12a, ust. 12c, art. 2 pkt 12 u.p.t.u. Następnie powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-l80/10 i C-181/10, [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w [...] ( C-181/10 ), stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że aktywność [...], na tle ustalonego w sprawie obrotu nieruchomościami, była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Podzielając ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że całokształt działań podejmowanych przez [...] w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność dowodziło, że działał on jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne. Organ zauważył, że w celu sprzedaży nieruchomości właściciel nie musi występować o zmianę przeznaczenia terenu z rolnego na budowlany. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że to sam [...] wnosił o przekwalifikowanie działki nr [...], jak również fakt, że podjęta przez Radę Gminy w [....] uchwała z dnia 23 października 2003 r. dotyczyła zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jedynie w zakresie działki nr [...]. Również podział działki nastąpił z jego inicjatywy. Następnym krokiem podjętym przez podatnika było uzbrojenie przedmiotowych działek, którego - jak zeznał - dokonał też na własny koszt i z własnych środków. Do materiału dowodowego w sprawie włączono również kserokopie aktów notarialnych, dokumentujących sprzedaż przez [...] 17 działek w okresie 2004 - 2007 r. Podatnik ustanowił ponadto służebności gruntowe dotyczące przejścia dla każdoczesnego właściciela sprzedawanych działek przez działkę będącą jego własnością oraz przekazał grunty na rzecz Gminy i operatora sieci wodnokanalizacyjnej w zakresie wybudowania kanalizacji oraz na rzecz [...] w celu postawienia linii energetycznej. Całokształt działań podejmowanych przez podatnika w stosunku do posiadanych działek miał charakter inwestycyjny, a ich efektem było doprowadzenie do znacznego podwyższenia wartości działek. Znamienne w sprawie było również to, że sprzedaż nieruchomości podatnik rozpoczął dopiero w 2004 r., kiedy to wartość działek była już wyższa i gwarantowała osiągnięcie zysku. Powyższe działania zdaniem organu wskazują jednoznacznie, że aktywność odwołującego w przedmiocie zbycia spornej działki była porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym organ uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Za nieuzasadniony uznał również argument podatnika, że nie pozwala na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT fakt nabycia przez niego gospodarstwa rolnego w 1989 r., co stanowiło o braku możliwości odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem gruntu oraz to, że jest to nabycie pierwotne w stosunku do wprowadzenia podatku VAT. Organ wskazał, że dla kwestii podlegania bądź nie danej transakcji ustawie o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia sposób nabycia nieruchomości. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał również stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że przedmiotowa sprzedaż winna zostać opodatkowana preferencyjną 7% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało bowiem, że przedmiotem dostawy z dnia 3 lutego 2010 r. była rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego sklasyfikowanego pod symbolem [....], co uprawniało do zastosowania w przypadku tej transakcji preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Słusznie uznał zatem organ I instancji również, że stawka ta ma zastosowanie do dostawy grantu, na którym posadowiony jest budynek, co jest zgodne z art. 29 ust. 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne postawione przez odwołującego zarzuty naruszenia art. 120 o.p. i art. 122 o.p. Ponadto wskazał, że pismem z dnia 14 października 2015 r., znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w [....], powołując się na przepisy art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. został zawieszony z dniem 9 października 2015 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Przedmiotowe zawiadomienie podatnik odebrał osobiście w dniu 16 października 2015 r. Organ odwoławczy mając na uwadze stan faktyczny i prawny stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za I kwartał 2010 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., został skutecznie zawieszony. [....] nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [....], zwrócił się o uchylenie decyzji organu II instancji w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 o.p.) zasady działania na podstawie i w granicach przepisów prawa (art. 120 o.p.), wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art 124 o.p.) oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.) poprzez m.in: a) brak rozpatrzenia zarzutu braku istnienia podstawy prawnej dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu nabytego (nieruchomości nabytej) na majątek osobisty podatnika w 1989 r. - w związku z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112; b) wadliwe posługiwanie się zwrotem "podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców" nawiązującym do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10 - bez przedstawienia dowodów w tym zakresie. 2) art. 233 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędne zastosowanie art 233 § 1 pkt 1 o.p. w sytuacji gdy z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynikała bezzasadność prowadzonego postępowania; 3) art. 70 § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną interpretację, iż nawet bezpodstawne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) przez organ podatkowy, pozwala temu organowi korzystać z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 4) art. 15 ust. 1 i 3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie [....] za osobę prowadzącą działalność gospodarczą i tym samym za podatnika podatku od towarów i usług - w związku z dokonaną sprzedażą nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 p.p.s.a.). Przepis art. 57a p.p.s.a. jako odnoszący się do skarg na interpretacje podatkowe nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Rozważania prawne w przedmiotowej sprawie jednak należy rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia, w razie bowiem uznania zasadności tego zarzutu wystąpiłaby ujemna przesłanka procesowa uniemożliwiająca prowadzenie postępowania i merytoryczne rozpoznanie sprawy. Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawania się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie termin płatności podatku upływał w dniu 25 kwietnia 2010 r., zatem zobowiązanie podatkowe przedawniało się z dniem 31 grudnia 2015 roku. Zaskarżona decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej została wydana w dniu 4 lipca 2016 r., a decyzja organu pierwszej instancji w dniu 13 października 2015 roku, zatem już po dniu 31 grudnia 2015 r. nastąpiło wydanie decyzji przez organ drugiej instancji. Argumentując brak upływu terminu przedawnienia organ wskazał na okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią 70 § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie w dniu 9 października 2015 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7 za pierwszy kwartał 2010 r. Pismem z dnia 14 października 2015 r. odebranym w dniu 16 października 2015 r. [....] został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie powyższe zatem nastąpiło stosownie do przywołanego powyżej art. 70 § 6 o.p. Ponadto doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z treścią art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Odnosząc się natomiast do treści sformułowanego zarzutu w tym przedmiocie w pierwszej kolejności należy wskazać, że przytoczony powyżej art. 70 § 1 o.p. nie ma punktów, przepis ten określa termin przedawnienia jako 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przyjąć zatem należy, że intencją skarżącego było zarzucenie naruszenia tego przepisu poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca 2010 roku nie upłynął. Zdaniem sądu nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego co do tego, że tylko takie wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nie będzie bezpodstawne, będzie mogło spowodować skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy przyjęciu stanowiska prezentowanego przez skarżącego po wszczęciu postępowania o przestępstwo karne skarbowe należałby oczekiwać na wynik takiego postępowania w postaci prawomocnego skazania i dopiero prawomocny wyrok skazujący przesądzałby o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W sposób oczywisty stanowiska takiego nie można zaakceptować, gdyż nie uwzględnia ono czasu potrzebnego na rozpoznanie sprawy karnej skarbowej. Zakreślając ramy prawne meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju", natomiast w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 tej ustawy, określenie "towary" – oznacza "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, [...], a także grunty". Stosownie do treści art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1: "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniono od podatku "dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.". W myśl ust. 2 tego artykułu: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.". Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W ust. 2 przepis ten stanowi, że mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Natomiast ust. 12 tego przepisu stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, prawidłowo ustalonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią sporną między stronami postępowania sądowego jest uznanie przez organy obu instancji, iż dokonując w roku 2010 r. sprzedaży prawa własności działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Rozważania w tym przedmiocie zatem należy rozpocząć od najistotniejszej z punktu widzenia wysokości zobowiązania podatkowego kwestii dotyczącej opodatkowania zbycia nieruchomości. Zauważyć należy, że w sprawach tego rodzaju w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano odmienne poglądy, co zostało podkreślone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Także z powodu istniejących wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. I FSK 2039/08 skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1700/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozstrzygnięcie tego rodzaju sprawy uwzględniać musi wskazania zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., zapadłym w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w składzie siedmiu sędziów, z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Podzielając taki pogląd wskazać należy, iż w tezach tego wyroku NSA (I FPS 3/07) stwierdzono, że:"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. 2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.". W sentencji ww. wyroku Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem e transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Odnosząc powyżej przedstawione poglądy wyrażone w powołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy na wstępie, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem: "Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego". Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają takiego unormowania. Z tego powodu ocena prawna stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy oparta być musi na przytoczonych wyżej poglądach TSUE i NSA. Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez sąd za prawidłowe wynika, że to podatnik wnosił o przekwalifikowanie działki nr [...] z rolnej na budowlaną, ponadto podjęta przez Radę Gminy w [...] uchwała z dnia 23 października 2003 r. dotyczyła zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jedynie w zakresie działki nr [...]. Także podział działki nastąpił z inicjatywy strony. Następnie podatnik wykonał, jak wynika z jego zeznań na własny koszt uzbrojenie przedmiotowych działek. Ponadto z kserokopii aktów notarialnych załączonych do akt sprawy wynika, że w latach 2004 - 2007 r. sprzedał on 17 działek o powierzchniach pomiędzy 1,4 a 2,9 ara, ustanowił także służebności gruntowe dotyczące przejścia dla każdoczesnego właściciela sprzedawanych działek przez działkę będącą jego własnością oraz przekazał grunty na rzecz Gminy i operatora sieci wodnokanalizacyjnej w celu wybudowania kanalizacji oraz na rzecz [....] w celu postawienia linii energetycznej. Organ drugiej instancji zauważył także, że sprzedaż nieruchomości podatnik rozpoczął dopiero w 2004 r., kiedy to wartość działek była już wyższa i gwarantowała osiągnięcie zysku. Tym samym uznać należy, że całokształt działań podejmowanych przez podatnika w odniesieniu do działek będących przedmiotem jego własności miał charakter inwestycyjny, a ich efektem było doprowadzenie do znacznego podwyższenia wartości sprzedawanych nieruchomości. Powyższe działania wskazują jednoznacznie, że aktywność skarżącego w odnośnie zbycia przedmiotowej nieruchomości spornej działki była porównywalna z aktywnością jaka podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi odnoszącego się do wadliwego posługiwania się zwrotem: "podejmowania aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców" bez dokonania porównania wysokości środków jakie zaangażował skarżący oraz te podmioty, wskazać należy, że zwrot ten nie jest przepisem prawa, a stanowi cytat z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C181-10, nie musi być zatem wykładany w sposób ścisły tak jak wymagają tego przepisy prawa. Z lektury wyroku wynika jednoznacznie, że czynnikiem przesądzającym o tym, że sprzedając nieruchomości osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą jest rodzaj i rozmiar podejmowanych działań skierowanych na umożliwienie dokonywania sprzedaży przedmiotu o wyższej wartości. Aby określić czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością, która nosi cechy działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma konieczności bezpośredniego porównywania środków angażowania przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, bowiem jest rzeczą oczywistą, że takie same działania: doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału geodezyjnego czy uzbrojenie działek będą na tym samym obszarze generowały podobne zaangażowanie środków bez względu na podmiot, który środki te ponosi. Tym samym uznać należało zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za niezasadny. Za nieuzasadniony uznać także należało argument podatnika, że nie pozwala na opodatkowanie transakcji podatkiem VAT fakt nabycia przez niego gospodarstwa rolnego w 1989 r., co stanowiło o braku możliwości odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem gruntu oraz to, że jest to nabycie pierwotne w stosunku do wprowadzenia podatku VAT, bowiem dla kwestii podlegania bądź nie konkretnej transakcji ustawie o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia nie czas ani też sposób nabycia nieruchomości. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [....] na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.