I SA/Bd 690/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi S. G. Sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2016 roku Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. określił spółce z o.o. "S. " (skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 roku w kwocie 3.686 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, że spółka w dniu [...] kwietnia 2015 roku wystawiła fakturę VAT na sprzedaż usług dotyczących kompleksowego utrzymania autostrady A2 na odcinku K. - D. za kwiecień 2015 roku w stawce 8% w kwocie netto 589.052,72 zł, VAT 47.124,22 zł oraz w stawce 23% w kwocie netto 147.938,18 zł, VAT 34.025,78 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował zastosowanie przez spółkę dwóch stawek podatkowych w stosunku do wykonanych usług i opodatkował całość wykonanej usługi kompleksowego utrzymania autostrady A2 z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu [...] marca 2012 roku spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad - Oddziałem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Poznaniu umowę w ramach, której zobowiązała się do wykonania: usługi kompleksowego utrzymania autostrady A2 w systemie "utrzymaj standard" na odcinku K.-D.. W ramach realizacji umowy spółka zobowiązała się do wykonywania przedmiotu umowy zgodnie z opisem przedmiotu zamówienia. Całkowita wartość umowy nie miała przekroczyć kwoty 35.995.200 zł brutto, natomiast miesięczne wynagrodzenia ryczałtowe wynosiło w dniu podpisania umowy 749.900 zł. Cena ryczałtowa miała być waloryzowana wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, jeden raz w roku. Zwaloryzowana kwota miesięcznego wynagrodzenia za kwiecień 2015 roku wynosiła 818.140,90 zł. Oceniając zaistniały stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał rację organowi pierwszej instancji, który uznał, że objęte sporną fakturą prace to jedna usługa, która nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych oraz że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z usługą kompleksową mamy do czynienia wtedy, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę taką składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że spółka w ramach realizacji podpisanej w dniu [...] marca 2012 roku umowy z GDDKiA Oddział w Poznaniu świadczyła usługę kompleksową utrzymania wskazanego odcinka autostrady A2, a wszystkie czynności wykonywane przez stronę w ramach jej wykonywania były elementami składowymi tej usługi. W konsekwencji usługa ta stanowi jedno świadczenie. Ponieważ nie jest ona wymieniona w przepisach dotyczących zakresu stosowania obniżonych stawek podatku od towarów i usług podlegać powinna opodatkowaniu wg 23% stawki VAT. Zdaniem organu, bez znaczenia pozostaje wobec tego fakt, jaki jest udział procentowy usług opodatkowanych stawką preferencyjną. Nawet gdyby stanowiły one, jak podaje spółka 80% ogółu świadczonych czynności to usługa kompleksowego utrzymania autostrady, jako usługa kompleksowa powinna zostać opodatkowana wg 23% stawki VAT. Organ stwierdził, że bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy mają zapisy zawarte w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, w której bez wskazania stawek podatkowych, spółka dokonała skalkulowania ceny oferty na wszystkie czynności objęte przedmiotem zamówienia. Wskazano, że zarówno Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia, jak i Szczegółowa Specyfikacja Techniczna były dokumentami, które stanowiły podstawę podpisania umowy pomiędzy stronami. Natomiast zakres usług, do których wykonania zobowiązana była spółka jak i te, które faktycznie zostały wykonane wynikał z podpisanej umowy oraz protokołów odbioru robót wykonanych w ramach kompleksowego utrzymania autostrady A2 w kwietniu 2012 roku. W konsekwencji te dokumenty były podstawą do oceny charakteru usług wykonanych przez spółkę. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jedną transakcją - usługą polegającą na utrzymaniu autostrady, w ramach której wykonywane są różne czynności (opodatkowane różnymi stawkami – 8% i 23%), przy czym w celu wywiązania się z umowy wykonane musiały zostać wszystkie czynności, wymienione w załączniku do protokołu odbioru prac. Odnosząc się do zarzutów odmiennej oceny podobnej faktury za kwiecień 2012r. organ przyznał, że w omawianym zakresie przepisy krajowe i unijne nie zostały zmienione (które nie odnoszą się wprost do opodatkowania usług kompleksowych), jednak orzecznictwo w tym zakresie uległo zmianie. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 29a ust. 1, w związku z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez nieprawidłową ich wykładnię i zastosowanie wskutek przyjęcia, że o wykonaniu przez spółkę tzw. usługi kompleksowej decydujące znaczenie mają zapisy umowne, w tym m.in. jedno zryczałtowane wynagrodzenie, oraz zastosowania niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług; - art. 2a Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), poprzez brak jego zastosowania pomimo zaistnienia ku temu ustawowej przesłanki; - art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch kontrolach podatkowych skierowanych względem spółki, dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów wskutek braku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało oceną materiału dowodowego z przekroczeniem granicy dowolności. W uzasadnieniu strona podniosła, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa. Przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. W tym kontekście strona zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji wskazano bezpośrednio na wątpliwości interpretacyjne przepisu, jednakże nie odniesiono się do braku zastosowania normy wynikającej z art. 2a O.p. Następnie strona wskazała na przeprowadzoną w tym samym zakresie kontrolę usług świadczonych na podstawie tej samej umowy za kwiecień 2012 roku, w której nie zakwestionowano opodatkowania usług dwoma stawkami VAT. W ocenie spółki nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w dwóch kontrolach podatkowych dysponując takim samym materiałem dowodowym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny takiego samego materiału dowodowego. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu brak dokonania ustalenia świadczenia o charakterze podstawowym oraz świadczenia o charakterze pomocniczym, co jest przesłanką istnienia tzw. usługi kompleksowej. Spółka podała że usługę nazwano umownie "kompleksowym utrzymaniem autostrady", co nie przesądza o jej właściwym charakterze. W zakres wykonywanych czynności wchodziły usługi opodatkowane stawką VAT w wysokości 8% i 23%. Przy sporządzaniu oferty spółka miała obowiązek skalkulowania ceny oferty z uwzględnieniem obu stawek podatkowych na czynności określone w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia. W treści tej specyfikacji zamawiający nie wskazał, że usługa będzie traktowana jako kompleksowa i że konieczne będzie zastosowanie jednolitej stawki VAT. Zamawiający podzielił usługi na: "Zimowe utrzymanie autostrady A2" i "Letnie utrzymanie autostrady A2". Jednocześnie w ocenie skarżącej o niezależnym charakterze usług świadczy również powierzanie wykonania części usług opodatkowanych stawką 8% podwykonawcom, o czym poinformowano zamawiającego w ofercie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Należy zauważyć, że na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawowa stawka VAT na usługi świadczone w 2015 roku wynosiła 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca przewidział obniżoną stawkę VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do cyt. ustawy. W pozycjach 174, 175 i 176 zostały wymienione usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, pozostałe usługi sanitarne oraz usługi związane z zagospodarowaniem zieleni. Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z akt sprawy wynika, że w ramach umowy zawartej w dniu [...] marca 2012 r. z GDDKiA Oddział w Poznaniu, spółka w dniu [...] kwietnia 2015 roku wystawiła fakturę na sprzedaż usług dotyczących kompleksowego utrzymania autostrady A2 na odcinku K. - D. za kwiecień 2015 roku w stawce 8% w kwocie netto 589.052,72 zł, VAT 47.124,22 zł oraz w stawce 23% w kwocie netto 147.938,18 zł, VAT 34.025,78 zł. Organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie przez spółkę dwóch stawek podatkowych w stosunku do usług wykonanych w ramach usługi utrzymania autostrady A2 na odcinku K. - D. w systemie "utrzymaj standard". Obowiązki wynikające z umowy obejmowały zarówno utrzymanie letnie, jak i zimowe autostrady w zamian za zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne. Zdaniem organów, całość wykonanej usługi utrzymania autostrady A2 powinna być opodatkowana z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca i zakwestionowała zastosowanie jednolitej stawki podatkowej do całej usługi. Spółka uważa, że powinno stosować się dwie stawki podatku, tj. 8% i 23%. Kwestia sporna wymagająca rozstrzygnięcia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy usługa świadczona przez spółkę powinna być kwalifikowana jako jedno kompleksowe świadczenie (tzw. świadczenie złożone) opodatkowane według stawki 23%, czy też spośród wykonywanej usługi należy wyodrębniać poszczególne świadczenia, do których miałyby zastosowanie właściwe im stawki podatkowe ? Wskazać należy, że ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że Trybunał wypracował swoistą definicję świadczenia złożonego, wskazując na możliwość wystąpienia dwóch jego postaci (por. M. Militz, Świadczenie złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, str. 14-18). Transakcja składającą się z wielu elementów, czyli z zespołu usług, bądź z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być - według Trybunału - uznana na potrzeby podatku od wartości dodanej jako jedno świadczenie w sytuacji, gdy: 1) jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są zaś uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan), zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznać za świadczenie główne; 2) transakcja składa się z wielu elementów składowych. Taka transakcja może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które się na nią składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału, kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE: w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse). W rozpatrywanej sprawie spółka była odpowiedzialna za następujący zakres prac: utrzymywanie zieleni, oczyszczanie nawierzchni wzdłuż krawężników z piasku i innych zanieczyszczeń wraz z ich utylizacją, zbieranie zanieczyszczeń organicznych i nieorganicznych z pasa drogowego wraz z ich utylizacją, mycie znaków pionowych, słupków prowadzących, barier stalowych i poręczy mostowych oraz ekranów dźwiękochłonnych, czyszczenie urządzeń odwodnienia, przeglądy separatorów i osadników, utrzymanie MOP-ów wraz z instalacjami, utrzymanie i konserwacja przepompowni wód deszczowych, agregatów prądotwórczych, hydroforni, serwisowanie oraz stałą kontrolę urządzeń oraz instalacji na OUA Żdzary, kompleksowe wymiany barier, kompleksowa wymiana ekranów akustycznych wraz z wyjściami awaryjnymi, kompleksowa obsługa oświetlenia ulicznego. W niniejszej sprawie zarówno organ, jak spółka zgodne są w istocie zgodne co do tego, że praktycznie wszystkie wskazane wyżej czynności służą jednemu celowi (rezultatowi), a mianowicie utrzymaniu odpowiedniego standardu autostrady, umożliwiającego jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem. Celowi temu w jednakowym stopniu służą wszystkie działania, jakie podejmowane mają być przez skarżącą w ramach realizacji umowy. Ich jednakowa doniosłość wynika ze znaczenia, jakie mają w doprowadzeniu do pożądanego efektu. Tak samo założonemu celowi służy usuwanie śliskości, utrzymanie czystości, jak i remonty cząstkowe. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych przykładowo czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel umowy, pomimo że wykonane zostaną pozostałe świadczenia. I tak, brak remontu cząstkowego nawierzchni jezdni (np. usunięcia ubytku) może spowodować zagrożenie bezpieczeństwa ruchu drogowego, pomimo że wcześniej nastąpiło jej odśnieżenie. To właśnie zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z ustalonymi standardami) stanowi o ekonomicznym aspekcie transakcji i pozwala uznać, że wszystkie czynności podejmowane przez spółką są elementami składowymi jednej usługi (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 października 2014 r., I SA/Wr 1852/14; skargę kasacyjną od tego wyroku NSA oddalił wyrokiem z dnia 28 października 2016 r., I FSK 344/15). W rezultacie, wykonywane przez podatnika na rzecz usługobiorcy czynności są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen). Podkreślić przy tym należy, że czynności wykonywane w ramach usługi utrzymania autostrady nie pozostają względem siebie w stosunku nadrzędności i podporządkowania, czy w relacji świadczenie główne – świadczenie pomocnicze. Nie wyklucza to jednak, jak wskazano wyżej, uznania danej usługi za świadczenie złożone. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, składającym się z szeregu czynności, także sezonowych, których realizacja miała zapewnić odpowiedni standard na autostradzie. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze o odrębnościach wykonywanych czynności nie świadczy to, że są one wykonywane w różnych porach roku, z różną częstotliwością, czy też że są inaczej klasyfikowane w punktu widzenia PKWiU. Całe zatem świadczenie jako świadczenie złożone podlega opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania autostrady. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. W konsekwencji, rację ma organ podatkowy, że bez znaczenia pozostaje fakt, jaki jest udział procentowy usług opodatkowanych stawką preferencyjną. Nawet gdyby stanowiły one, jak podaje spółka 80% ogółu świadczonych czynności, to powyższa usługa jako usługa kompleksowa powinna zostać opodatkowana według 23% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto, wbrew twierdzeniom spółki, o świadczeniu jednej kompleksowej usługi świadczy także ryczałtowa forma wynagrodzenia. Określenie zapłaty w sposób ryczałtowy, zasadniczo oderwany jest od faktycznie wykonanych w danym okresie czynności. Tak więc wynagrodzenie w określonej kwocie miesięcznej będzie należne bez względu na to, czy i z jakim natężeniem wykonywane były poszczególne czynności. Można więc uznać, że wynagrodzenie nie stanowi odniesienia do realnie wykonanych w danym przedziale czasowym działań, co wskazuje, że w większym stopniu aniżeli z faktycznymi czynnościami skarżącej, jest powiązane z realizacją zakładanego celu. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez fakt, że w dwóch kontrolach podatkowych prowadzonych wobec spółki, organ podatkowy dokonuje odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. W tym względzie skarżąca podnosi, że podczas kontroli za kwiecień 2012 r. nie zostało zakwestionowane stosowanie przez skarżącą dwóch stawek podatkowych - 8% i 23%. Zdaniem Sądu, zasada zaufania do organów podatkowych wynikająca z art. 121 § 1 O.p. musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (np. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., II FSK 2367/10). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/00), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, korzystniejsze, lecz niezgodne z prawem rozstrzygnięcie wydane w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej w stosunku do strony, nie stwarza dla podatnika automatycznie prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04). Zasada zaufania nie oznacza więc, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać odmienne rozstrzygnięcie niż wydane poprzednio (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo 2013, nr 8, s. 27-28). Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji gdyby organ wydałby błędne rozstrzygnięcie, aczkolwiek korzystne dla podatnika, błędu tego nie mógłby już skorygować w rozliczeniu za następne okresy podatkowe, wręcz powinien ten błąd powielać. Ponadto wskazać należy, że spółka w dniu [...] października 2012 roku podpisała umowę z GDDKiA Oddział w Łodzi na wykonywanie usług całorocznego utrzymania autostrady A1 od węzła K. Północ do węzła Ł. Północ w systemie "utrzymaj standard" z podziałem na dwa zadania. Powyższa umowa została więc zawarta w zbliżonym okresie, co umowa z GDDKiA Oddział w Poznaniu. Obie umowy dotyczyły utrzymania wyznaczonych odcinków autostrady w systemie "utrzymaj standard", obejmowały więc wykonywanie podobnych czynności. Część tych usług również została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług i podlegała opodatkowaniu obniżoną stawką podatkową w wysokości 8%. Pomimo oczywistych analogii, spółka w odniesieniu do powyższej umowy nie miała wątpliwości co do konieczności stosowania 23% stawki VAT do opodatkowania całości wynagrodzenia za wykonaną usługę. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, spółka nie może powoływać się na to, że stosowanie niższej stawki (8%) w zakresie czynności świadczonych na podstawie umowy z GDDKiA Oddział w Poznaniu było rezultatem zastosowania się do wyników wcześniejszej kontroli. Dla uzasadnienia swoich racji spółka odwołuje się również do indywidualnych interpretacji podatkowych, w których w odniesieniu do wykonywania czynności utrzymania dróg organy dopuszczały stosowanie różnych stawek VAT, w tym stawki 8%. Między innymi spółka powołuje się na interpretację z dnia [...] lutego 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P.. Podkreślenia jednak wymaga, że interpretacja ta została uznana za nieprawidłową przez Ministra Finansów w interpretacji z dnia [...] lutego 2014 r., i została zmieniona. Minister Finansów uznał, że usługa kompleksowego utrzymania autostrady podlega opodatkowaniu według stawki 23 %. Trudno zatem uznać, aby wskazane w skardze interpretacje indywidualne potwierdzały stanowisko strony. Zostały one wydane przed wymienioną interpretacją Ministra Finansów, który zanegował ich prawidłowość. W tym kontekście nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., wyrażającego zasadę rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta jako jedna z dyrektyw wykładni przepisów prawa powinna być stosowana dopiero po zastosowaniu wykładni językowej, celowościowej i systemowej w sytuacji, w której mimo przeprowadzonego procesu wykładni nadal pozostają wątpliwości co do brzmienia normy prawnej. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje, bowiem w drodze wykładni można było usunąć powstałe wątpliwości. Natomiast wprowadzenie zasady in dubio pro tributario nie oznacza, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że przepis powinien obowiązywać jedynie w wersji korzystnej dla podatnika, w sytuacji gdy za pomocą standardowych metod wykładni dało się usunąć wątpliwości. Również bez znaczenia pozostaje fakt powierzenia wykonania części usług podwykonawcom. TSUE w wyroku C-392/11 (Field Fisher Waterhouse) stwierdził, że co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługę należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości nie jest samo w sobie rozstrzygające. Możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związane z ideą jednej złożonej czynności. Spółka podnosi także, powołując się na przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, że miała obowiązek skalkulowania ceny z uwzględnieniem właściwych stawek podatkowych, co nie było kwestionowane przez zamawiającego. To jednak, że zamawiający nie kwestionował stosowanych przez spółkę stawek nie oznacza, że skarżąca postępowała prawidłowo. Stawki podatkowe wynikają z przepisów podatkowych i nie zależą od zapatrywań na ten temat kontrahenta strony. Strona twierdzi też, że zamawiający w treści Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz w Szczegółowych Specyfikacjach Technicznych, nie wskazuje, że będzie traktował przedmiotową usługę jako usługę kompleksową i że konieczne będzie stosowanie jednolitej stawki VAT. Zdaniem Sądu, o kompleksowości wykonywanej usługi świadczy jej charakter. Realizowane przez spółkę na rzecz usługobiorcy czynności są ze sobą ściśle związane i stanowią obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie dzielona. Należy zauważyć, że jako jedno świadczenie opodatkowane stawką 23 % została potraktowana usługa świadczona przez skarżącą w umowie z GDDKiA Oddział w Łodzi. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak przeprowadzenia rozprawy. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2016 r. (k.198) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przyczyny odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go analizie i ocenie, wyciągając uzasadnione wnioski. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wszystkie dowody, we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Organ dokonał też prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości. E. Kruppik – Świetlicka L. Kleczkowski U. Wiśniewska