I FSK 333/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 904/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 904/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – M. sp. z o.o. we W., na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 18 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. 2.1. Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (m.in. profesjonalny obrót biżuterią i jej częściami oraz pozostałymi wyrobami jubilerskimi ze złota, pośrednictwo w zakupie tych towarów), jako komisant zawarła umowę komisu. Przedmiotem tej umowy jest zlecenie komisantowi stałego zakupu na rachunek komitenta, po wcześniejszym zamówieniu biżuterii od kontrahentów będących przedsiębiorcami. Tytułem sprzedaży komisantowi przysługuje prowizja, wypłacana na podstawie faktury VAT, wystawianej w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących transakcje na rzecz komitenta. Skarżąca zadała pytanie, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu? Zdaniem Skarżącej na gruncie podatku od towarów i usług umowa komisu jest traktowana dwojako, a mianowicie jako dostawa towarów między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim, a także jako świadczenie usług, ponieważ komisant niewątpliwie świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowane (umową i przepisami Kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży (skupu). Wynagrodzenie należne za usługi komisu jest wynagrodzeniem za świadczenie usług. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 18 marca 2016 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, stanowisko Skarżącej ocenił jako nieprawidłowe. Stwierdził, że będąc dostawą towarów, umowa komisu nie może być traktowana jako świadczenie usług. W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów. Koszty dodatkowe, w tym prowizja, nawet jeśli są odrębnie pobierane (rozliczane), wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej i powinny być łącznie z nią opodatkowane. Komisant nie jest zobowiązany rozpoznać odrębną transakcję z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i wystawić z tego tytułu fakturę VAT. 3. Oddalając skargę na powyższą interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji jako niezasadne ocenił podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych oraz podzielił merytoryczne stanowisko Ministra Finansów. W ocenie WSA przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego ("K.c."), że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, iż jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", oraz art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), WSA wywiódł, iż na potrzeby podatku od towarów i usług przyjęto, że w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) występują dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów. Fakt zawarcia przez Skarżącą umowy komisu i określenie w tej umowie przysługującego Skarżącej (komisantowi) wynagrodzenia za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy) oraz fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Skarżącej za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność, określona przez Skarżącą jako "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzenia za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa komisu skonstruowana jest jako dwie dostawy towarów, a nie jak sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu i każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, to dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Zdaniem WSA zasadnie Minister Finansów uznał również, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), wchodzi do podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.). 4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm przepisanych oraz niezbędnych i udokumentowanych wydatków pełnomocnika. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła 4.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w płaszczyźnie przepisów postępowania naruszenie: – art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p." przez błędne zastosowanie skutkujące nieuprawnionym przyjęciem przez WSA stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji zakwestionowanie przedstawionego stanu faktycznego i dokonanie kontroli sądowo-administracyjnej na gruncie okoliczności niebędących przedmiotem opisu stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez błędne zastosowanie przejawiające się uchybieniem wyjaśnienia przyjętego przez WSA sposobu wykładni przepisów prawa materialnego i zastosowania ich na gruncie rozpoznawanej sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4.1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w płaszczyźnie przepisów prawa materialnego naruszenie: – art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, przejawiające się uznaniem iż Skarżąca nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz komitenta nie będącego wydaniem towarów komitentowi przez komisanta i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, co nastąpiło w oderwaniu od zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, – art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 VATU, przez błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem, iż czynności dokonywane przez komisanta w wyniku realizacji zobowiązań wynikających z zawartej umowy komisu, które nie stanowią wydania towarów komitentowi przez komisanta, należałoby zakwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług jako dostawę towarów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Zasadniczą kwestią sporną w rozpoznanej sprawie jest prawidłowa kwalifikacja na gruncie podatku od towarów i usług wszystkich czynności wchodzących w zakres umowy komisu. W przekonaniu Skarżącej umowa ta powinna być traktowana dwojako, a mianowicie jako dostawa towarów na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. (czynności wydania towarów między komitentem a komisantem i podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, ponieważ komisant świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowane (umową i przepisami Kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakupie towaru. Natomiast zdaniem Ministra Finansów, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe, w ustawie o podatku od towarów i usług umowa komisu została skonstruowana jako dwie dostawy towarów, nie zaś jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, a zatem każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami podlega opodatkowaniu i dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Tym samym Skarżąca nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług transakcji z tytułu świadczenia na rzecz komitenta usługi komisowej i do wystawienia dokumentującej tę usługę faktury, w której podstawą opodatkowania byłaby kwota należnej jej prowizji. 6.3. Z uwagi na przedmiot sporu przede wszystkim wskazać należy, że umowa komisu uregulowana w art. 765 K.c. należy do umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa handlowego. Na podstawie definicji komisu zawartej w tym przepisie wyróżnić można dwa rodzaje umowy komisu, tj. umowę komisu kupna (komis kupna) i umowę komisu sprzedaży (komis sprzedaży). Na podstawie umowy komisu kupna komisant w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa zobowiązuje się do kupna rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Natomiast komis sprzedaży charakteryzuje się tym, że w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa komisant zobowiązuje się do sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym. Komisant świadczy zatem usługi pośrednictwa handlowego jako zastępca pośredni komitenta, dokonując czynności prawnych (zawierając umowy sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu. Działanie we własnym imieniu oznacza, że stroną tych umów oraz podmiotem wynikających z nich praw i obowiązków jest komisant. Natomiast jednoczesne występowanie na rachunek komitenta wyraża się w tym, że komisant ma obowiązek przenieść na komitenta wszelkie prawa, których podmiotem stał się na podstawie tych umów, zaś komitent ma obowiązek zwolnić go z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Jak wskazano wyżej, komisant zawiera umowę w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa. Do postanowień przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) umowy komisu należą: (a) zobowiązanie komisanta do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych w imieniu własnym, lecz na rachunek dającego zlecenie; (b) określenie rzeczy będących przedmiotem umowy (umów) sprzedaży; (c) określenie ceny kupna lub ceny sprzedaży; (d) zobowiązanie komitenta do zapłaty komisantowi wynagrodzenia (prowizji). Umowa komisu uregulowana w Kodeksie cywilnym jest ograniczona przedmiotowo. Komisant może bowiem dokonywać tylko sprzedaży lub kupna rzeczy, a w trakcie wykonywania tych czynności jest ściśle związany poleceniami komitenta. Dlatego też w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że (w przypadku komisu sprzedaży) z chwilą wydania mu rzeczy, komisant staje się jedynie jej dzierżycielem, a posiadaczem samoistnym nadal pozostaje komitent. Natomiast w przypadku komisu zakupu komisant staje się samoistnym posiadaczem rzeczy (art. 336 K.c.) i z tego względu przysługuje mu ochrona posesoryjna (art. 342 i nast. K.c.) – tak: A. Szpunar, Stosunki własnościowe przy komisie; teza 7, artykuł w Rejent 1994/1/33. Zwraca się również uwagę, że zgodnie z cywilnoprawną konstrukcją umowy komisu, przenoszącym własność towaru jest tylko jeden podmiot – właściciel rzeczy sprzedawanej w ramach tej umowy. Niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z komisem sprzedaży, czy zakupu, podmiot dokonujący "pośrednictwa" w sprzedaży (kupnie) towaru nie staje się jego właścicielem, chociaż dokonuje tej transakcji w imieniu własnym, a więc w obrocie występuje samodzielnie (niezależnie) w stosunku do właściciela rzeczy (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz; Wydawnictwo LexisNexis 2006 r.). 6.4. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1), przy czym definicję pojęcia "dostawa towarów" zawiera art. 7 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten stanowi implementację art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Uwzględniając przedstawioną wyżej specyfikę umowy komisu i stosując wyłącznie zasadę ogólną wynikającą z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., należałoby więc uznać, że występuje jedna dostawa towaru (między komitentem a ostatecznym nabywcą) oraz jedna usługa pośrednictwa (wykonana przez komisanta na rzecz komitenta). W odniesieniu do umowy komisu wyłącznie na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. nie można bowiem przyjąć, że wydanie towaru komisantowi będzie stanowiło przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, podobnie jak wydanie towaru przez komisanta ostatecznemu odbiorcy. W celu zatem uproszczenia rozliczeń dokonywanych w ramach umowy komisu w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u. z dostawą towarów zrównano również wydanie towarów między komitentem a komisantem oraz wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej, implementując w ten sposób art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, w którym za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł więc, iż na potrzeby podatku od towarów i usług wszystkie wykonywane w ramach umowy komisu czynności są traktowane jako niezależne od siebie dostawy towarów. Słusznie też zauważył, że w każdym przypadku komisu (sprzedaży i zakupu) występują dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem i komitentem. W przypadku zaś komisu sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem oraz pomiędzy komisantem i podmiotem trzecim (końcowym nabywcą towaru). Powyższe oznacza, że w każdym przypadku występują dwa opodatkowane zdarzenia, czyli dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów. Wbrew przy tym sugestii autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie wyraził poglądu, że ustawodawca jako dostawy towarów zakwalifikował zawarcie umów cywilnoprawnych, jakimi są umowy komisu i że to właśnie umowa komisu na gruncie ustawy podatkowej jest skonstruowana jako dostawa towarów. Przeciwnie, WSA wyraźnie podkreślał, że przedmiotem opodatkowania są dwie następujące po sobie dostawy towaru, a przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów. Oczywistym jest zaś, że ponieważ ustawodawca nie utożsamia "dostawy towarów" z zawarciem umowy, to opodatkowaniu nie podlega umowa jako taka, lecz czynności wykonywane w ramach tej umowy. Podatek od towarów i usług nie jest podatkiem "od umów". Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, jak już zaznaczono, że na gruncie ustawy o podatku od towarów umowa komisu jest skonstruowana jako dwie odrębne dostawy towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu, jak uważa Skarżąca. Z tego względu każde wydanie towaru pomiędzy podmiotami umowy komisu podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru. Tym samym nie można zasadnie twierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach umowy komisu występuje inna jeszcze, kolejna (dodatkowa) czynność, identyfikowana przez Skarżącą jako "swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży (skupu)", którą to czynność należy kwalifikować właśnie jako usługę, ponieważ nie jest ona objęta dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy. Rację ma też Sąd pierwszej instancji stwierdzając, iż fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Skarżącej za dany okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi odrębna transakcja usługi komisowej. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie za czynność odrębną (usługę). Innymi słowy, wynagrodzenie komisanta jest kwotą należną za zrealizowane na rzecz komitenta dostawy, ściśle z nimi związaną. Jak to zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, poza dwiema dostawami, komisant nie dokonuje żadnych innych czynności, za które przysługiwałoby mu odrębne wynagrodzenie. "Usługa pośrednictwa", której odrębne istnienie w ramach komisu wywodzi Skarżąca, w istocie zawiera się przecież w dokonanych na rzecz komitenta dostawach, a zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi jakiegoś odrębnego bytu pozostającego poza zakresem stosowania art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy, do którego zastosowanie miałby natomiast art. 8 ust. 1. 6.5. Konsekwentnie, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym w świetle art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. otrzymana przez komisanta od komitenta prowizja wchodzi do podstawy opodatkowania, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (pkt 4.1.2 niniejszego uzasadnienia). Zauważyć przy tym należy, że sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że w istocie Skarżąca zarzuca niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji. Tym niemniej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów nie tylko dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, słusznie zaaprobowanej przez WSA, ale również prawidłowo odniósł te przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. 6.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 O.p. (pkt 4.1.1. tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia). Nie ma bowiem racji Skarżąca podnosząc, że w rozpoznanej sprawie doszło do nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji, a w związku z tym w oderwaniu od niego wyrażone zostały oceny zawarte w zaskarżonym wyroku. Ani Minister Finansów, ani też Sąd pierwszej instancji nie pominął podanej we wniosku okoliczności, że Skarżąca jako komisant wystawia następczo odrębną fakturę VAT obejmującą wszystkie prowizje należne jej jako komisantowi za dany okres rozliczeniowy. Słusznie uznano natomiast, że opisany przez Skarżącą sposób rozliczenia prowizji nie może determinować wykładni powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności zaś nie może kreować dodatkowej usługi i nie oznacza, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach umowy komisu można mówić o dodatkowej czynności w postaci usługi pośrednictwa handlowego na rzecz komitenta. Nieuprawnione jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "Sąd jednakże dokonał ingerencji w opisany stan faktyczny niejako ‘proponując’ odmienny sposób rozliczeń pomiędzy stronami umowy komisu, inny aniżeli przez komitenta oraz komisanta (...)". Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, jak owo rozliczenie powinno prawidłowo wyglądać w sytuacji, gdy z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że wszystkie czynności wykonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy. Zauważyć też należy, że w pkt (8) uzasadnienia skargi kasacyjnej błędnie przytoczono treść pytania postawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Pytanie faktycznie sformułowane w tym wniosku nie obejmowało zagadnienia stawki podatku od towarów i usług, jaką należy zastosować do poszczególnych czynności dokonywanych w ramach umowy komisu. Wbrew też temu, co wskazano w pkt (17) uzasadnienia skargi kasacyjnej, opisana we wniosku umowa komisu nie dotyczyła złota inwestycyjnego. 6.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut błędnego zastosowania art. 141 § 4 P.p.s.a. (pkt 4.1.1. tiret drugie niniejszego uzasadnienia), który to przepis określa wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej uchybienie to miało charakter rażący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasny i czytelny wywód dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.t.u., ze wskazaniem powodów, dla których stanowisko Skarżącej nie mogło być uznane za prawidłowe. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z tą wykładnią, konsekwentnie prezentując interpretację odmienną, nie świadczy o sporządzeniu przez WSA uzasadnienia z uchybieniem wymogów formalnych z art. 141 § 4 P.p.s.a. 6.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.9. Na wniosek organu na podstawie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 207 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Koszty zasądzono na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako od 1 marca 2017 r. nowej strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych.