I SA/Po 471/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. Oddział w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ( słownie: [...]złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia Spółce X w P., zwanej dalej spółką bądź skarżącą, nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. Spółka złożyła do Burmistrza Miasta i Gminy wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Jednocześnie do wniosku Spółka dołączyła korekty deklaracji podatkowych za te lata. Przyczyną przedmiotowych korekt było: a) opodatkowywanie jako budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zieleni i nasadzeń, które nie spełniają definicji obiektu budowlanego (łączna kwota nadpłaty [...] zł; w tym [...] zł w roku 2010), b) podwójne opodatkowanie części środków trwałych (budynek magazynowy - wiata magazynowa) zarówno w kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak i budowli (łączna kwota nadpłaty [...] zł, w tym [...] zł w roku 2010), c) nieprawidłowe opodatkowywanie w kategorii podatkowej budowle kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych (łączna kwota nadpłaty [...] zł, w tym [...] zł w roku 2010), d) nieprawidłowe opodatkowywanie w kategorii podatkowej budowle urządzeń technicznych, tj. punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz innych urządzeń technicznych i pomiarowych, w tym telemetrii (łączna kwota nadpłaty [...] zł, w tym [...] zł w roku 2010). W odpowiedzi na wezwania organu Spółka przedłożyła stosowne dokumenty tj. opinię techniczno - budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno - pomiarowych oraz złożyła stosowne wyjaśnienia. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, uwzględniając wniosek Spółki jedynie w części dotyczącej pkt a) i b), tj. opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz podwójnego opodatkowanie części środków trwałych. Organ nie uznał jednak wniosku Spółki w części dotyczącej pkt c) i d), tj. nieprawidłowego opodatkowywanie w kategorii podatkowej budowli kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz urządzeń technicznych (punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych oraz innych urządzeń technicznych i pomiarowych, w tym telemetrii). Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 w łącznej kwocie [...] zł. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Organu I instancji określającą zobowiązanie podatkowe za 2010 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji wskazując, iż organ podatkowy powinien stwierdzić istnienie i kwotę nadpłaty w odniesieniu do każdego roku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, opierając swoje rozstrzygnięcie na decyzji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania, tj. uwzględniając wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty jedynie w części dotyczącej pkt a) i b), tj. opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz podwójnego opodatkowania części środków trwałych. Od powyższej decyzji Spółka również wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uzupełniając akta sprawy o ekspertyzy prawne dotyczące: (i) uznania niektórych stacji redukcyjno-pomiarowych za budynki, oraz (ii) opodatkowania punktów pomiarowych i punktów redukcyjno-pomiarowych na przyłączach. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., wskazaną we wstępie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] stycznia 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. W uzasadnieniu organ wskazał w szczególności, że organ podatkowy stwierdzając nadpłatę słusznie wskazał ostateczną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe za 2010 r. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów. Skarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 rok. W sprawie niniejszej podstawowym problemem jest zasadność dokonania przez organ podatkowy kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny jest prawidłowo ustalony, przejść do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przy ocenie zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim podkreślić należy, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyłącznie decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. W tym zakresie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt administracyjnych skarżąca Spółka w toku prowadzonego postępowania konsekwentnie podnosiła argumentację w której kwestionowała brak analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową. W opinii sądu wątpliwy jest pogląd organu odwoławczego, że istota sporu sprowadza się nie do okoliczności faktycznych sprawy, ale ich prawnej kwalifikacji przyjętej w drodze logicznego rozumowania i uwzględnienia przyjętych faktów. Sąd miał na względzie stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie II FSK 2370/14 po którym, w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, ujawniła się w tej kategorii spraw linia orzecznicza kładąca główny nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku zakwestionował zasadność zastosowania w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe ( Dz. U. Nr 97, poz.1055). Podkreślił, że wprawdzie Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), ale są one aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK 1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14 wszystkie dostępne na stronie: orzecznictwo.nsa.gov.pl. Sąd mając na uwadze przedstawiony wyżej kontekst doszedł do przekonania, że organy podatkowe w sposób niepełny ustaliły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Brak jest w bowiem rozstrzygnięciu analizy technicznej czy sporne urządzenia, o których wartość spółka obniżyła podstawę opodatkowania, stanowią niezbędny i konieczny element sieci gazowej do uznania jej za całość techniczno-użytkową. Bez wątpienia sieć gazową uznać należy za obiekt budowlany na podstawie ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 i załącznik do ustawy), tym samym na gruncie ustawy podatkowej sieć gazową należy zakwalifikować również do budowli, co jest bezsporne na gruncie niniejszej sprawy. Jednakże przepisy ustawy Prawo budowlane nie rozstrzygają, jakie elementy składowe sieci stanowią całość techniczno-użytkową. Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły żadnych czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Organ w niniejszej sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszył zasadę prawdy obiektywnej. To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę pragnie również zauważyć, że skarżąca Spółka negując ustalenia dokonane przez organy podatkowe, wraz z odwołaniem załączyła ekspertyzy na potwierdzenie jej stanowiska. Organy zobowiązane były zatem do zweryfikowania danych zawartych w przedłożonych wraz z odwołaniem opiniach. Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy stacje redukcyjno-pomiarowe mające obudowę kontenerową posadowioną na fundamentach są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowi całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. W tym celu być może okaże się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu. (por. wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 1186/14, dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne na podstawie analizy technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji spółki. Rozważą w związku z tym, czy dokonanie takiej analizy, ustosunkowanie się do stanowiska spółki, wymagać będzie zasięgnięcia opinii biegłego z adekwatnej do przedmiotu sporu specjalności. Po uzupełnieniu stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym ocena naruszenia prawa materialnego jest przedwczesna, wobec braku ustaleń stanu faktycznego. Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.