III SA/Wa 2344/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr IPPP3/4512-33/15-4/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek uzupełniony w dniu 20 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanych usług na rzecz polskich podatników zarządzających przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania podstawową stawką podatku i prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami na rzecz brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT świadczącym usługi doradcze na rzecz brytyjskiej spółki M. (dalej: "Zarządzający"). Zarządzający prowadzi działalność w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania typu zamkniętego (dalej: "fundusz inwestycyjny zamknięty''). W celu zarządzania aktywami funduszu inwestycyjnego zamkniętego Zarządzający nabywa od Wnioskodawcy usługi doradcze związane z prowadzoną przez Zarządzającego aktywnością inwestycyjną (Zarządzający podejmuje decyzje dotyczące sposobu inwestowania środków finansowych funduszu inwestycyjnego zamkniętego). Oferowane przez Spółkę usługi doradcze związane są co do zasady z rozważanymi bądź podejmowanymi przez Zarządzającego inwestycjami na terytorium Polski. Przedmiotem zainteresowania Zarządzającego (a tym samym przedmiotem usług doradczych świadczonych przez Spółkę) mogą być inwestycje w przedsiębiorstwa prowadzące swą działalność na terytorium Polski, oferowane na polskim rynku instrumenty finansowe, akcje oraz obligacje przedsiębiorstw jak również obligacje emitowane przez Skarb Państwa (przy czym nie jest to lista wyczerpująca wszystkie możliwości inwestycyjne, którymi może być zainteresowany Zarządzający). Niezależnie jednak od przedmiotu zainteresowania Zarządzającego, usługi doradcze świadczone przez Montagu (dalej: "usługi doradcze") obejmują między innymi następujące czynności: • identyfikacja potencjalnych celów inwestycyjnych, • przygotowanie rekomendacji w zakresie planowanych działań inwestycyjnych, • analiza potencjalnych ryzyk związanych z inwestycją, • przygotowanie zestawień różnego rodzaju danych inwestycyjnych, • przeprowadzanie analiz typu due diligence obejmujących badanie sytuacji prawnej i działalności operacyjnej podmiotu stanowiącego cel inwestycyjny Zarządzającego, • przygotowanie wstępnych projektów umów kupna - sprzedaży dla Zarządzającego, • informowanie i współpracowanie z innymi doradcami Zarządzającego w przedmiocie projektów inwestycyjnych, • przygotowywanie projektów umów i innych dokumentów związanych z działalnością Zarządzającego, • w sytuacjach gdy będzie to konieczne i niezbędne, kontaktowanie się z odpowiednimi władzami w Polsce w zakresie działalności Zarządzającego, • monitorowanie i analizowanie sposobu realizacji inwestycji, • przygotowywanie raportów podsumowujących dotyczących podjętych działań inwestycyjnych, • reprezentowanie Zarządzającego w odniesieniu do realizacji jego uprawnień właścicielskich, • ocena rentowności inwestycji Zarządzającego oraz okresowe aktualizowanie tego typu ocen. Co istotne, Wnioskodawca nie prowadzi działalności inwestycyjnej, a jego usługi mają wyłącznie charakter doradczy, co oznacza, iż efekty tych usług (np. w postaci rekomendacji inwestycyjnych) mogą, lecz nie muszą być uwzględnione przez Zarządzającego. M. nie ma żadnej mocy decyzyjnej jeżeli chodzi o podejmowanie ostatecznych decyzji inwestycyjnych, nie ma również możliwości wpływania na Zarządzającego w kontekście wykonania konkretnej rekomendacji inwestycyjnej. Spółka nie ma prawa do wykonywania czynności o charakterze zarządczym w odniesieniu do funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Spółka nie jest również umocowana do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań (w tym podpisywania umów) zarówno w imieniu Zarządzającego jak i funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Celem usług doradczych świadczonych przez Wnioskodawcę jest dostarczanie informacji o potencjalnych możliwościach inwestycyjnych oraz wykonywanie czynności o charakterze tzw. back office (przygotowywanie różnego rodzaju zestawień, podsumowań, informacji) związanych z działalnością Zarządzającego. W uzupełnieniu wniosku, w celu sprecyzowania zdarzenia przyszłego Strona wyjaśniła, że planuje w przyszłości rozpoczęcie świadczenia usług doradczych również na rzecz podmiotów z Polski (podatników zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce, mających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski). Przedmiotowe usługi dotyczyć będą wsparcia podmiotów prowadzących działalność w zakresie zarządzania przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania typu zamkniętego na analogicznych (tożsamych) zasadach, jak ma to miejsce w odniesieniu do Zarządzającego, tj. brytyjskiej spółki prowadzącej działalność w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania typu zamkniętego. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1. Czy planowane świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT powinno być opodatkowane podstawową, 23% stawką VAT? 2. Czy w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy; Ad. 1. Planowane świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT powinno być opodatkowane podstawową, 23% stawką VAT. Ad. 2. W odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług doradczych wykonywanych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego na gruncie VAT, czynności tego typu należy rozpatrywać w kategorii świadczenia usług a nie w kategorii dostawy towarów. Spółka nie będzie jednak świadczyć na rzecz funduszu inwestycyjnego zamkniętego usług zarządzania aktywami tego funduszu. Aktywność Spółki ograniczać się będzie wyłącznie do świadczenia usług doradczych na rzecz podmiotu (Zarządzającego), który będzie faktycznie wykonywał usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Podkreśliła, że art. 43 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u." wyłącza możliwość stosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. m.in. do usług doradczych wykonywanych w ramach zarządzania funduszem inwestycyjnym. Innymi słowy, w zakresie w jakim usługi zarządzania funduszem inwestycyjnym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) u.p.t.u. dotyczą czynności o charakterze doradczym, to w takim zakresie u.p.t.u. wprost uniemożliwia stosowanie zwolnienia od VAT. W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Skarżąca na rzecz Zarządzającego mają charakter usług doradczych. Przemawia za tym m.in. fakt, że Spółka nie ma możliwości wpływu na decyzje podejmowane przez Zarządzającego, nie jest umocowana do reprezentowania Zarządzającego bądź funduszu inwestycyjnego zamkniętego, nie ma możliwości do faktycznego zarządzania majątkiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Podniosła, iż charakter usług świadczonych przez Spółkę wpisuje się w rozumienie czynności doradztwa, tj. istota czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę sprowadza się do wskazania Zarządzającemu możliwości inwestycyjnych, pomocy w kwestiach formalnych i administracyjnych związanych z podjęciem decyzji o rozpoczęciu bądź zakończeniu danej inwestycji, weryfikacji podjętych inwestycji (np. ustalenia wartości danej inwestycji, możliwości wyjścia z inwestycji). Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, ze względu na swój doradczy charakter nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. Spółka podkreśliła przy tym, iż doradczy charakter usługi świadczonej przez Spółkę powoduje, iż usługa ta nie może podlegać zwolnieniu od VAT również na podstawie regulacji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 u.p.t.u. Również w odniesieniu do zwolnień określonych w tych pkt (tj. od 37 do 41), art. 43 ust. 15 u.p.t.u. wyłącza możliwość stosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu do czynności o charakterze doradczym. Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi doradcze nie mogą być objęte zakresem zwolnienia VAT. Zdaniem Spółki, usługi doradcze świadczone na rzecz Zarządzającego nie zostały objęte katalogiem świadczeń, w odniesieniu do których możliwe jest stosowanie obniżonych stawek VAT. W efekcie, za prawidłową należy przyjąć konkluzję, iż właściwym sposobem potraktowania dla celów VAT usługi doradczej świadczonej przez Spółkę, w przypadku gdyby miejsce świadczenia w odniesieniu do tej usługi było określone na terytorium Polski, jest opodatkowanie tej usługi z zastosowaniem podstawowej stawki VAT w wysokości 23%. Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi doradcze świadczone przez Spółkę spełniają przesłanki z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. Miejscem świadczenia (opodatkowania VAT) tych usług, zgodnie z generalna zasadą wynikająca z art. 28b u.p.t.u. jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanej sytuacji, miejscem opodatkowania usług doradczych świadczonych przez Spółkę jest kraj siedziby Zarządzającego. Według Skarżącej usługi doradcze powinny być uznane za czynności opodatkowane VAT (a nie zwolnione od tego podatku), w przypadku gdyby miejsce świadczenia było określone na terytorium Polski. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem usług doradczych Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 8 u.p.t.u. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ analizując regulacje dotyczące zwolnień zauważył, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. pojęcie usług zarządzania funduszami odpowiada określeniom wskazanym w art. 135 ust. 1 lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, s. 1 z późn. zm., dalej jako "Dyrektywa 112") - "transakcje, zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Na podstawie powołanego orzecznictwa TSUE w sprawach C-8/03, C-169/04, C-275/11 stwierdził, że państwa członkowskie nie mogą samodzielnie tworzyć definicji zarządzania na potrzeby omawianego zwolnienia z VAT. zaznaczył, iż na pojęcie "zarządzania funduszami" składa się szereg czynności wykonywanych również przez podmioty inne niż podmioty zarządzające funduszami. TSUE uznał usługi m.in. w zakresie zarządzania inwestycjami, prowadzenia rachunkowości funduszy, wyceny, administracji, a także doradztwa inwestycyjnego świadczone przez podmiot zarządzający (osobę trzecią) za zwolnione z opodatkowania VAT. Jednakże kryterium decydującym o możliwości zaliczenia danej czynności do katalogu czynności "zarządzania funduszem" jest jej odrębność oraz istotność dla zarządzania funduszami inwestycyjnymi (zbiorczymi portfelami papierów wartościowych bądź portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych). Z uwagi na powyższe uznał, że zakres opisanych przez Spółkę "usług doradczych" składa się na usługi zarządzania portfelem inwestycyjnym funduszu inwestycyjnego, usługi doradztwa w zakresie zarządzania portfelem inwestycyjnym oraz usługi administrowania funduszem inwestycyjnym i wypełnia definicję "zarządzania" w świetle wniosków wynikających z orzecznictwa TSUE. Świadczone usługi stanowią powiązany ze sobą zespół świadczeń, których zakres jest istotny i specyficzny dla procesu zarządzania funduszem. W analizowanej sprawie wymienione czynności służą jednemu celowi, tj. skutecznemu i efektywnemu zarządzaniu Funduszem oraz są specyficzne i istotne dla usługi zarządzania funduszami. Zdaniem Organu wymienione czynności mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. i będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. artykułu. Organ podniósł, iż konieczność wykładni art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. w świetle orzecznictwa TSUE oraz ukształtowanej w tym orzecznictwie definicji "zarządzania" jest w pełni akceptowana w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, czego wyrazem są np. wyroki WSA w W. z 17 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1466/12 i III SA/Wa 1467/12. Dlatego nie zgodził się z Wnioskodawcą, że planowane przez niego świadczenie usług na rzecz polskich podatników zarządzających przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania, nie będzie spełniało warunków usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu obowiązujących przepisów. Odnosząc powyższe ściśle do zadanego pytania stwierdził, że planowane świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznał za nieprawidłowe. Organ podniósł, iż jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1, planowane świadczenie przez Spółkę opisanych usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług spełniających kryteria zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Tym samym z uwagi na to, że usługi świadczone na rzecz brytyjskiego podatnika są tożsame jak usługi, które mają być świadczone na rzecz polskich podatników, Wnioskodawca świadczy/będzie świadczył na rzecz brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania, usługi spełniające warunki usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, zgodnie z wykładnią definicji zarządzania wynikającą z orzecznictwa TSUE, tj. usługi korzystające w Polsce ze zwolnienia od podatku. Według Organu opisane we wniosku i świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradcze na rzecz podmiotu brytyjskiego, dotyczą doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe i swoim zakresem mieszczą się w pojęciu "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi", które to pojęcie zostało bezpośrednio zdefiniowane przez orzecznictwo TSUE i jego stosowanie w prawie krajowym jest bezwzględnie obowiązujące. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są/będą więc związane z wykonywaniem doradztwa inwestycyjnego, które spełnia warunki czynności zwolnionych od podatku. W związku z powyższym Organ uzna, iż Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: • art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a) w związku z art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi doradcze, które Skarżąca planuje świadczyć na rzecz polskich podatników zarządzających przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, • art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym usługi doradcze, które Skarżąca świadczy na rzecz brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania nie umożliwiają Skarżącej odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami, które Skarżąca ponosi w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług doradczych na rzecz brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż Dyrektywa 112 nie zawiera w swojej treści regulacji zgodnie z którymi, usługi doradztwa, w zakresie w jakim związane są z zarządzaniem funduszami inwestycyjnymi, powinny być wyłączone z zakresu zwolnienia od VAT. Zdaniem Skarżącej, polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. wykroczył poza zakres Dyrektywy 112, a tym samym wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który jest niezgodny z prawem unijnym. Według Skarżącej skoro doszło do niewłaściwej implementacji prawa unijnego poprzez wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji, która nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 to w sytuacji występowania sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego oraz normą prawa unijnego, tylko i wyłącznie podatnik ma prawo dokonać wyboru, w oparciu o treść którego przepisu zostaną ukształtowane jego prawa i obowiązki. Spółka powołała się na jasny i precyzyjny przepis prawa krajowego. W ocenie Skarżącej w świetle przywołanego orzecznictwa, organ podatkowy powinien zaakceptować i dopuścić stosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu wprost wynikającym z tego przepisu. Każde inne zachowanie organu, w szczególności polegające na wykładni przedmiotowego przepisu w sposób niezgodny z jego literalnym brzmieniem, jest działaniem niezgodnym z prawem i ewidentnie sprzecznym z bogatym dorobkiem judykatury w tym obszarze. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), w skrócie p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjmuje za podstawę orzekania stan faktyczny z zaskarżonej interpretacji, który był podstawą oceny organów interpretacyjnych. Spór w sprawie dotyczy sposobu opodatkowania planowanego świadczenia przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT i tego, czy w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego? Zdaniem Skarżącej świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT powinno być opodatkowane podstawową, 23% stawką VAT. Natomiast w odniesieniu do usług doradczych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, Wnioskodawcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W przekonaniu Ministra Finansów, planowane świadczenie przez Spółkę usług doradczych na rzecz polskich podatników podatku VAT mieści się w zakresie pojęcia "zarządzanie" i zakresie art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., zatem będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Natomiast usługi świadczone na rzecz brytyjskiego podatnika są tożsame z usługami, które mają być świadczone na rzecz polskich podatników, tj. spełniają warunki usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. (czynności zwolnionych od podatku), stąd Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zarządzającego, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego, z uwagi na brak spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 8 u.p.t.u.. W pierwszej kolejności zauważyć, że art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u., przewiduje zwolnienie z podatku VAT dla usług zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią. Wspomniany przepis stanowi wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 ustanawiającego zwolnienie od podatku dla specjalnych funduszy inwestycyjnych. Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Sąd nie kwestionuje stanowiska organu interpretacyjnego, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. stanowi wdrożenie do prawa polskiego zwolnienia przewidzianego w przepisach dyrektywy 2006/112, zatem interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 12 u.p.t.u. musi być dokonywana w świetle i zgodnie z wykładnią wskazanego wyżej przepisu dyrektywy. Kwestie związane z interpretacją pojęcia zarządzania na potrzeby przedmiotowego zwolnienia były już przedmiotem wykładni Trybunału Sprawiedliwości (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Abbey National, C-169/04, ECLI:EU:C:2006:289; w sprawie Deutsche Bank, C-44/11, ECLI:EU:C:2012:484; w sprawie GfBk, C-275/11, ECLI:EU:C:2013:141). Z orzecznictwa tego wynikają istotne wskazówki, które sąd krajowy ma obowiązek uwzględnić przy wykładni zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 (poprzednio: art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI Dyrektywy). Po pierwsze, jak wskazuje TSUE, pojęcie zarządzania funduszami inwestycyjnymi o jakim mowa w art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 stanowi autonomiczne pojęcie prawa unijnego, a jego interpretacja musi uwzględniać cel i charakter badanego przepisu, jak również jego miejsce we wspólnym systemie podatku VAT ustanowionym na mocy VI Dyrektywy zastąpionej obecnie obowiązującą dyrektywą 2006/112, oraz interpretacja ta powinna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady neutralności podatkowej (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie Abbey National, pkt 38 i powołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE w sprawie Christoph-Dornier-Stiftung, C-45/01, ECLI:EU:C:2003:595, pkt 42; wyrok TSUE w sprawie Temco Europe, C-284/03, ECLI:EU:C:2004:730, pkt 18). Przy dokonywaniu takiej wykładni należy również pamiętać o ogólnej zasadzie, zgodnie z którą wszelkie zwolnienia z podatku VAT określone w dyrektywie, jako odstępstwo od zasad ogólnych, należy interpretować ściśle (zob. np. wyrok TSUE w sprawie Stichting Uitvöring Financiële Acties, 348/87, ECLI:EU:C:1989:246, pkt 13; wyrok TSUE w sprawie Komisja przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425, pkt 51; wyrok TSUE w sprawie Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, ECLI:EU:C:2005:126, pkt 27; wyrok TSUE w sprawie Taksatorringen, C-8/01, ECLI:EU:C:2003:621, pkt 36). Trybunał wyraźnie uznał, że powyższe zasady ogólne mają zastosowanie do pojęcia "zarządzania" w rozumieniu badanego zwolnienia (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 43, pkt 59 i pkt 60). Po drugie, Trybunał wskazał, że celem zwolnienia z opodatkowania transakcji związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi jest w szczególności ułatwienie małym inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pomocą przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania - zapewnienie neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między inwestowaniem bezpośrednim w papiery wartościowe a inwestowaniem za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 62-64). Po trzecie, Trybunał wskazał, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia zarządzania należy posiłkować się katalogiem czynności wymienionym w załączniku nr II do dyrektywy UCITS, jednocześnie zaznaczając, że wymieniony tam katalog nie jest katalogiem zamkniętym (zob. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 64, wyrok w sprawie GfBk, pkt 22). Po czwarte, w ocenie Trybunału dla potrzeb zastosowania zwolnienia określonych czynności na podstawie art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112 konieczne jest wykazanie, że są one typowe dla działalności, jaką wykonują przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 63). TSUE uznał, że na zarządzanie funduszami powierniczymi mogą składać się różne odrębne usługi wchodzące w zakres pojęcia zarządzania nawet wówczas, gdy świadczone są przez podmioty trzecie. Jednakże, aby móc je zakwalifikować jako transakcje zwolnione z opodatkowania, usługi świadczone przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią powinny stanowić odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje z zakresu zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi (wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67-72; wyrok w sprawie GfBk, pkt 20 i 28). Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok TSUE z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C275/11 GfBk Gesellschaft für Börsenkommunikation mbH. W orzeczeniu tym TSUE zajmował się kwestią możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy (odpowiadającego obecnie obowiązującemu art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE w stosunku do usług doradztwa inwestycyjnego świadczonych przez G. spółce inwestycyjnej. G.jest spółką świadczącą usługi m.in. w zakresie doradztwa giełdowego i inwestycyjnego. G. świadczyła na rzecz specjalnego otwartego funduszu inwestycyjnego usługi w zakresie doradztwa "w zarządzaniu majątkiem funduszu" oraz udzielania zaleceń odnośnie do kupna lub sprzedaży aktywów. Spór z organami podatkowymi dotyczył tego, czy do takich usług G. może zastosować zwolnienie na podstawie art. 13 część B lit. d) VI dyrektywy. Za punkt odniesienia Trybunał uznał dyrektywę 85/611/EWG z 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.Urz. WE L 375 z 31.12.1985 r., s. 3 ze zm.). Dyrektywa ta przewidywała, w art. 5 ust. 2 akapicie drugim [odpowiada art. 6 ust. 2 dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)] (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), że "działalność związana z zarządzaniem funduszami powierniczymi/funduszami wspólnymi i funduszami inwestycyjnymi obejmuje, do celów niniejszej dyrektywy, obowiązki wymienione w załączniku II, które nie są wyczerpujące". Z kolei załącznik II (odpowiada załącznikowi II dyrektywy 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r.) wymienia jako "funkcje zawarte w działaniach w ramach zarządzania zbiorowym portfelem": 1) zarządzanie inwestycyjne; 2) administrację: a) obsługę prawną i usługi w zakresie rachunkowości w zarządzaniu, b) zapytania klientów, c) wycenę i wyznaczanie ceny (w tym zwroty podatkowe), d) monitorowanie przestrzegania uregulowań, e) utrzymanie rejestru posiadaczy jednostek uczestnictwa, f) podział dochodu, g) emisję i umorzenie jednostek uczestnictwa, h) ustalenia umowne (w tym wysłanie świadectwa), i) przechowywanie ksiąg; 3) wprowadzanie do obrotu. W konsekwencji Trybunał przyjął, że usługi doradztwa inwestycyjnego w zakresie inwestowania w zbywalne papiery wartościowe świadczone przez osobę trzecią na rzecz TFI zarządzającego specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się w zakresie pojęcia "zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi" do celów zwolnienia ustanowionego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 VI dyrektywy. W rozpoznawanej sprawie jednak, spór nie dotyczy możliwości skorzystania przez Stronę ze zwolnienia opisanego wyżej ale opodatkowania usług doradczych podatkiem VAT na zasadzie wyjątku określonego, w art.43 ust.15 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwolnienia o których mowa w art.43 ust.1 pkt 12 nie mają zastosowania do usług doradztwa. Odnosząc się do argumentacji organu i strony w tym zakresie wskazać należy, iż w polskiej u.p.t.u., która powinna być spójna z rozwiązaniami przyjętymi w Unii Europejskiej, co do zasady, przyjęto, że zwolnienie od podatku od towarów i usług pod względem przedmiotowym normuje przepis art. 43. Stanowi on w ust. 1, że zwalnia się od podatku od towarów i usług: pkt 12 usługi zarządzania: a) funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a), lub ich częścią, c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Jednakże jednocześnie art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. wskazuje wprost, iż zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 12, nie mają zastosowania do usług doradztwa. Z przepisów prawa krajowego wynika więc, iż usługi o charakterze doradczym, które świadczone są dla podmiotów zarządzających funduszami inwestycyjnymi podlegają wyłączeniu z zakresu zwolnienia od podatku VAT. W efekcie, usługi takie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. Sąd podziela stanowisko Strony, iż polski ustawodawca, wprowadzając art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u wykroczył poza zakres Dyrektywy 112, a tym samym wprowadził do polskiego porządku prawnego przepis, który jest niezgodny z prawem unijnym. Doszło bowiem do niewłaściwej implementacji prawa unijnego poprzez wprowadzenie do krajowego porządku prawnego regulacji, która nie znajduje swojego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 to w sytuacji występowania sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego oraz normą prawa unijnego, tylko i wyłącznie podatnik ma prawo dokonać wyboru, w oparciu o treść którego przepisu zostaną ukształtowane jego prawa i obowiązki. Spółka powołała się na jasny i precyzyjny przepis prawa krajowego. Prowspólnotowa wykładnia prawa natomiast, powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14.07.1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C – 91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19.01.1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 08.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Reasumując podkreślić jeszcze raz należy, iż utrwalone w orzecznictwie sądowym – krajowym i "międzynarodowym" – jest, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych [por. orzeczenia TS UE w sprawie Becker, 8/81, ECLI:EU:C:1982:7 i w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86, ECLI:EU:C:1987:431]. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy. Nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym (wyrok z 5 października 2016 r., I FSK 878/16, z 22 kwietnia 2016 r., I FSK 1342/14 CBOSA i wiele innych). W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że zaprezentowany przez organ tok rozumowania zmierza w drodze odwołania się do regulacji unijnych prowadzi do pominięcia językowego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 12 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. co w świetle przywołanych rozważań należy uznać za działanie bezpodstawne. Dlatego Sąd zobowiązany był stwierdzić naruszenie przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw . art. 43 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u.. Konsekwencją jest uznanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT ponoszonego w związku ze świadczeniem na rzecz również brytyjskiego podatnika zarządzającego przedsiębiorstwem zbiorowego inwestowania (naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.). Organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić w wydawanej na nowo interpretacji sposób rozumienia prawa przedstawiony powyżej. Z tych powodów Sad, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji..