I FSK 453/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2425/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPP2/4512-80/15-4/IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2425/15, oddalił skargę wniesioną na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że nie podziela stanowiska skarżącej, że § 2 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 41 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 listopada 2014 r., w którym ustawodawca używa zwrotu "również w systemie bezobsługowym" oznacza, że dla skorzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie ma znaczenia fakt przyjmowania należności za pośrednictwem pracownika, jeżeli sam system obsługi parkingu oraz naliczania opłat jest w pełni zautomatyzowany. W ocenie Sądu, trafne jest zastrzeżenie Ministra Finansów, że fakt pobierania opłaty przez pracownika wyklucza kwalifikację tej czynności do działania w systemie "bezobsługowym". Zaistnienie instytucji zwolnienia, o której mowa w poz. 41 załącznika nr 1 jest uzależnione od przyjmowania należności od klienta przez urządzenia, a nie przez pracowników. Tylko w sytuacji, kiedy zarówno pobór opłat, jak też wydawanie biletów uprawniających do skorzystania z usługi następuje za pośrednictwem urządzenia, są spełnione warunki zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2017 r., wywiodła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji. 2.2. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544) oraz załącznika do tego rozporządzenia w zakresie poz. 41, poprzez przyjęcie, że w katalogu czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania usługi świadczonej przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność: 1) w bilonie lub banknotach, lub 2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła nie mieszczą się czynności, w których co prawda sam system obsługi parkingu oraz naliczania opłat jest w pełni zautomatyzowany, jednakże to pracownicy podatnika przyjmują należność za usługę parkingową, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku odmiennego, tj. użycie w załączniku do rozporządzenia, poz. 41 słowa "również" wskazuje, że sama należność może być przyjmowana także ("również") za pośrednictwem pracownika", biorąc pod uwagę że sam system obsługi parkingu oraz naliczania opłat jest w pełni zautomatyzowany. 2.3. W oparciu o powyższy zarzut, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że swoje stanowisko opiera przede wszystkim na argumentach historycznych, wskazujących na dotychczasowe, utrwalone w praktyce rozumienie tej konstrukcji zwolnienia z obowiązku ewidencji podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług parkingowych, z jakim spotkała się skarżąca spółka w toku dotychczasowej działalności. Stanowisko to znajdowało potwierdzenie w udzielanych dotychczas skarżącej spółce interpretacjach podatkowych. W ocenie skarżącej, analizowany przepis § 2 ust. 1 rozporządzenia nie odbiega w swojej treści od przepisów dotychczas obowiązujących i regulujących powyższą kwestię. Nie budzi bowiem wątpliwości, że od kilkunastu lat, począwszy od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706), zwolnieniem objęta jest "sprzedaż usług świadczonych przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach". Skarżąca podkreśliła przy tym, że już w roku 2005 przedstawiono jej interpretację, zgodnie z którą przyjmowanie zapłaty za przedmiotowe usługi nie musi być procesem w pełni zautomatyzowanym. Użycie w załączniku do rozporządzenia słowa "również" wskazuje, że sama należność może być przyjmowana także za pośrednictwem pracownika", biorąc pod uwagę, że sam system obsługi parkingu oraz naliczania opłat jest w pełni zautomatyzowany (interpretacja podatkowa z dnia 13 kwietnia 2005 r., sygn. 1472/RPP 1/443/211/05/MK). 2.5. Skarżąca wskazała także, że literalne brzmienie przepisu § 2 ust 1 rozporządzenia oraz załącznika do tego rozporządzenia w zakresie poz. 41, poprzez użycie słów "również w systemie bezobsługowym" jednoznacznie wskazuje (przez użycie słowa "również"), że w sytuacji pełnej automatyzacji systemu obsługi parkingu, sama należność może być przyjmowana także za pośrednictwem pracownika. W ocenie skarżącej, odmienna interpretacja w istocie nie pozwala na logiczną wykładnię zawartego w załączniku sformułowania, "również w systemie bezobsługowym", która to interpretacja przy przyjęciu poglądu Sądu I instancji powoduje, że słowo "również" w treści przepisu jest słowem zbędnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2014 r., poz. 1544; dalej: rozporządzenie) oraz załącznika do tego rozporządzenia w zakresie poz. 41. 4.2. Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji 41 załącznika do rozporządzenia wskazane zostały natomiast usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność 1) w bilonie lub banknotach, lub 2) innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. 4.3. W ocenie Autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku, że użycie w załączniku do rozporządzenia, poz. 41 słowa "również" wskazuje, że sama należność może być przyjmowana także ("również") za pośrednictwem pracownika", biorąc pod uwagę, że sam system obsługi parkingu oraz naliczania opłat jest w pełni zautomatyzowany. 4.4. Ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej nie można się jednak zgodzić. Zasadnie wskazał bowiem Sąd pierwszej instancji, że fakt pobierania opłaty przez pracownika wyklucza kwalifikację tej czynności do działania w systemie "bezobsługowym". Zastosowanie zwolnienia określonego w poz. 41 załącznika jest uzależnione od przyjmowania należności od klienta przez urządzenia, a nie przez pracowników. Tylko w sytuacji, kiedy zarówno pobór opłat, jak też wydawanie biletów uprawniających do skorzystania z usługi następuje za pośrednictwem urządzenia są spełnione warunki zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. 4.5. Uzupełniając argumentację Sądu pierwszej instancji, należy podkreślić, że posłużenie się przez prawodawcę w poz. 41 załącznika do rozporządzenia słowem "również" nie oznacza, że należność może być przyjmowana także ("również") za pośrednictwem pracownika, jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej. Prawidłowa wykładnia tego przepisu, uwzględniająca dyrektywy wykładni językowej, prowadzi do wniosku przeciwnego. Słowo "również" w treści poz. 41 załącznika do rozporządzenia oznacza, że dla zastosowania określonego w tym przepisie zwolnienia niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zwolnienie obejmuje usługi świadczone przy użyciu urządzeń, w tym wydających bilety, obsługiwanych przez klienta (bez udziału osoby obsługującej te urządzenia). Po drugie, ("również") urządzenia te winny w systemie bezobsługowym przyjmować należność w bilonie lub banknotach lub innej formie (bezgotówkowej), jeżeli z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Dopiero stwierdzenie, że usługa świadczona jest przez urządzenie obsługiwane przez klienta oraz ("również") należność przyjmowana jest w systemie bezobsługowym pozwala na stwierdzenie, że spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia określonego w poz. 41 załącznika do rozporządzenia. 4.6. Dodatkowo należy wskazać, że zaprezentowany wynik wykładni gramatycznej wspierany jest wynikiem wykładni uzyskanym przy zastosowaniu dyrektyw celowościowych. Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w odniesieniu do analizowanego przepisu wynika bowiem z tego, że w przypadku usług świadczonych przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność nie występuje osoba obsługująca takie urządzenie, a w konsekwencji nie ma osoby, która mogłaby zrealizować obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takiej sytuacji nałożenie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wymagałoby obecności osoby realizującej ten obowiązek, mimo że jej obecność byłaby całkowicie zbędna dla świadczenia opodatkowanej usługi. Ponadto należy zauważyć, że zwolnieniu temu nie towarzyszy ryzyko narażenia na uszczuplenie dochodów podatkowych, dlatego że prawodawca wymaga, by z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła. Ewidencja i dowody dokumentujące świadczenie usługi pełnią zatem rolę analogiczną do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).