I SA/Ke 530/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Gminy C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Gminy C. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 530/16 Uzasadnienie 1.Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1.Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.- dalej : Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia z 31 marca 2016r. Gminy C. ( dalej: Gmina, skarżąca) utrzymał w mocy postanowienie z [...]. znak: [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2009r. do grudnia 2010r. 1.2.W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że wnioskiem z 30 grudnia 2015r Burmistrz Gminy C. zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o zwrot na rachunek bankowy Gminy: 1) nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz "z oprocentowaniem" (w trybie art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej) za kolejne miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r; 2) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT (w trybie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( Dz.U.2004 r.,Nr 54, poz.535 ze zm) – dalej : ustawo o podatku od towarów i usług) za grudzień 2010r. w kwocie 37.441,00 zł. Powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym miało wynikać ze złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7. Jako przyczynę złożenia korekt deklaracji VAT-7, Gmina wskazała na centralizację rozliczeń w zakresie podatku VAT, polegającą na ujęciu w deklaracji Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez utworzony przez nią Zakład Gospodarki Komunalnej (w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków) oraz przez szkoły i pozostałe jednostki budżetowe, jak również niedeklarowanych dotychczas obrotów tych jednostek budżetowych należących do Gminy, które do tego momentu, korzystały ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną żądania, Gmina powołała wyrok Trybunału z 29 września 2015r. o sygnaturze C-276/14, opublikowanym 16 listopada 2015r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej Seria C Nr 381 str. 7., w którym Trybunał orzekł, że "Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe (...) nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności". Dodatkowo Gmina przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2015r. sygn. I FPS 4/15 wskazującą, że tezy zaprezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej znajdują zastosowanie także do gminnych zakładów budżetowych. Wobec powyższego Gmina uznała się za uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na infrastrukturę, która jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem gminnego zakładu budżetowego, a który dotychczas nie mógł być odliczony przez nią w związku z błędną implementacją dyrektywy o VAT, która w praktyce skutkowała uznaniem gminnych jednostek i zakładów budżetowych za osobnych od gmin podatników. Zdaniem Gminy, w konsekwencji wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym wyżej orzeczeniu, rozszerzonej uchwałą NSA, doszło do powstania nadpłaty wynikającej z obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów usług poprzez zwiększenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, a która to nadpłata podlega zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zaś w jakim realizacja prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego powoduje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym uprawniają do żądania do zwrotu tej nadwyżki w trybie art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Gmina stwierdziła, że ma prawo do złożenia skutecznej korekty deklaracji VAT- 7 w zakresie podatku naliczonego do czasu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług. 1.3.Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] znak: [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na brak podstaw do rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłat wynikających z korekt deklaracji VAT-7. Zdaniem organu pierwszej instancji nie były one prawnie skuteczne z uwagi na upływ terminu do ich złożenia określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. 1.4.Uzasadniając odmowę uwzględnienia zażalenia organ stwierdził, że W związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015r. znak: C-276/14, wydanego w sprawie Gminy W., i działających na jej rzecz jednostek budżetowych oraz uchwały NSA z 26 października 2016r. sygn. FPS 4/15, Gmina C. złożyła 31.12.2015r. w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. korekty deklaracji VAT-7, w ramach centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, polegającej na skorygowaniu wysokości deklarowanego obrotu poprzez ujęcie w deklaracji Gminy danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez utworzony przez nią Zakład Gospodarki Komunalnej (w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków) oraz przez szkoły i pozostałe jednostki budżetowe, jak również niedeklarowanych dotychczas obrotów należących do Gminy tych jednostek budżetowych, które do momentu centralizacji korzystały ze zwolnienia podmiotowego z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług korekty deklaracji za poszczególne miesiące powinny być złożone w terminach: do 31.12.2013r. dla deklaracji dotyczących 2009r. i do 31.12.2014r. dla deklaracji dotyczących 2010 r. W złożonym wniosku do organu pierwszej instancji Gmina zażądała z jednej strony zwrotu nadpłaty w podatku VAT w trybie art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, z drugiej zaś zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT na podstawie art. 87 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma w świetle art. 87 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w art. 86 ust.: 10, 11, 12, 16 i 18, powołanej wyżej ustawy, może on - zgodnie z art. 86 ust. 13 - obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jak z powyższego wynika, sytuacja ukształtowana powołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - nowa z punktu widzenia rozliczenia przez Gminę podatku VAT - w obydwu przypadkach wymaga złożenia korekt deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy Gmina winna była złożyć korekty deklaracji VAT-7 terminach: do 31.12.2013r, dla deklaracji pierwotnej za grudzień 2009r. oraz do 31.12.2014r. dla deklaracji pierwotnej za poszczególne miesiące 2010r. Zdaniem organu odwoławczego, wnioskowanie w przedmiocie terminu na złożenie korekty deklaracji VAT-7 zwiększającej wysokość podatku naliczonego, należy wywieść z treści art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności ust 13. Zgodnie z powołanym wyżej art. 74 ust. 1., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z powyższego wynika, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje wprost konkretnego terminu ostatecznego złożenia deklaracji. Jednak skoro zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin ten upływałby w momencie wskazanym w tym przepisie. Odstępstwem od tej zasady jest termin wskazany w przepisie szczególnym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust.: 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem korekty za grudzień 2009r. i poszczególne miesiące roku 2010 zostały przez Gminę złożone po terminie i jako takie nie wywołały żadnych skutków prawnych. W związku z tym wobec braku podstaw prawnych do procedowania wniosku Gminy, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydane postanowienie jest wydane zgodnie z art. 165a § 1, w myśl którego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania stosownie do art. 165a Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie przyczyną uniemożliwiająca wszczęcie postępowania było złożenie korekt deklaracji po terminie wskazanym w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższe postanowienie Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy. o podatku od towarów i usług w związku z art. 74 pkt. 1, art, 78 § 5 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina W. przeciwko Minister Finansów (C-276/14); 2. przepisów postępowania, tj. art. art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ w postanowieniu do argumentacji prawnej przywołanej przez Gminę, w szczególności do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika całkowicie odmienna interpretacja wskazanych w pkt 1 przepisów prawa materialnego w stosunku do interpretacji przedstawionej przez organ, co stanowiło naruszenie wskazanych przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. 2.3.W związku z powyższymi naruszeniami wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., i zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych, na podstawie art. 200 p.p.s.a. 2.3.W uzasadnieniu skargi wskazała, że nie może budzić wątpliwości fakt, iż dokonana przez TSUE wykładnia powoduje po stronie skarżącej powstanie nadpłaty, która podlega zwrotowi na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko wynika z ukształtowanej i jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. IFSK 1204/14, wyrok prawomocny WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. III SA/Wa 585/14.) Podniosła, że nie powinno również być kwestionowane uprawnienie skarżącej do złożenia, w związku z wyrokiem TSUE, skutecznej korekty deklaracji VAT w zakresie podatku naliczonego do momentu, w którym nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego wynikającego z tej deklaracji (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. IFSK 515/14). Wskazała także, że poza dokonaniem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w zaskarżonym postanowieniu organ dopuścił się także naruszenia przepisów postępowania poprzez całkowite pominięcie przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a także nie odniesienie się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji w zakresie braku odniesienia się przez ten organ do wyroków sądów administracyjnych, które Gmina powołała jako część swojego stanowiska we Wniosku. W ocenie skarżącej organ zignorował więc całkowicie przytoczone przez skarżącą orzecznictwo sądów | administracyjnych, z którego wprost wynika obowiązek niestosowania przez organy podatkowe terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy VAT w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek błędnej praktyki interpretacyjnej przepisów, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Organ nie odniósł się również do orzecznictwa dotyczącego możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej do nadpłaty będącej konsekwencją Wyroku TSUE. 2.4.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Bezsporne w niniejszej sprawie było, że w dniu 31 grudnia 2015 r. Gmina wniosła m.in. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług wraz |z oprocentowaniem w zakresie i w kwotach wynikających z wniosku. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od grudnia 2009 r. do grudnia 2010 r. wykazujące nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych związanych z opodatkowaną VAT sprzedażą gminnego zakładu budżetowego. W ramach przedmiotowych korekt Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy, Zakładu Gospodarki Komunalnej w C., Szkoły Podstawowej w Ł. (będącej jednostką budżetową), oraz pozostałych jednostek budżetowych Gminy. Centralizacja ta polegała na ujęciu w deklaracji Gminy (pod NIP Gminy) danych z deklaracji złożonych w przeszłości przez zakład i j jednostki budżetowe Gminy (podatek należny i naliczony).Fakt, że jednostki i zakłady budżetowe nie mogą zostać uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia | 29 września 2015 r. w sprawie Gmina W. przeciwko Minister Finansów (C-276/14). Dokonana przez TSUE wykładnia prawa unijnego wskazuje, iż wykładnia przepisów krajowych dokonywana przez organy podatkowe w okresie poprzedzającym wydanie wskazanego wyroku pozostawała w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej. Dotychczasowa interpretacja organów podatkowych wskazywała bowiem, iż gminne jednostki i zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami VAT. Poza sporem miedzy stronami jest fakt, że nadpłata mogła powstać w wyniku wydania wskazywanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 3.3. Sporu pomiędzy stronami dotyczy natomiast ustalenia do kiedy przedmiotowe korekty mogły być złożone dla wywołania skutków prawnych. 3.4. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 74 ust. 1 Ordynacji podatkowej jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wskazując na powyższe stwierdził że z powyższego wynika, że ordynacja podatkowa nie wskazuje wprost konkretnego terminu ostatecznego. złożenia deklaracji. Jednak skoro zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin ten upływałby w momencie wskazanym w tym przepisie. Organ uznał jednocześnie, że odstępstwem od tej zasady jest termin wskazany w przepisie szczególnym art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust.: 10, 11, 12, 16 i 18, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem korekty za grudzień 2009r. i poszczególne miesiące roku 2010 zostały przez Gminę złożone po terminie i jako takie nie wywołały żadnych skutków prawnych. 3.5. W ocenie Sądu stanowisko takie jest nieprawidłowe i w trym zakresie trafne jest stanowisko skarżącej, że organ dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 13 w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy. o podatku od towarów i usług w związku z art. 74 pkt. 1, art, 78 § 5 pkt 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i uznanie, iż termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy złożenie deklaracji korygującej zwiększającej kwotę podatku naliczonego jest konsekwencją interpretacji prawa unijnego dokonanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina W. przeciwko Minister Finansów (C-276/14). 3.6. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2011 roku I FSK 1015/10 - co Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela - z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowych terminach, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Natomiast termin z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w odniesieniu do sytuacji, gdy w okresie objętym korektą deklaracji ustawa o podatku od towarów i usług, na skutek wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, nie przyznawała podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania. Za tym stanowiskiem przemawia kilka argumentów. Po pierwsze, z wykładni gramatycznej przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, (...) że ustawodawca powiązał rozpoczęcie biegu tego terminu z początkiem roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Niewątpliwie zaś w okresach, których dotyczy korekta deklaracji ustawa nie przyznawała podatnikowi tego prawa, albowiem usługi świadczone przez niego były zwolnione od podatku. Po drugie, bez wątpienia to ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. Nie można więc, tak jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej twierdzić, że podatnik miał obowiązek, powołując się na zapisy VI Dyrektywy, wykazywać, że również w okresie maj – grudzień 2004 r., sprzecznie z ustawą o podatku od towarów i usług, miał prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Po trzecie, należy podkreślić, ze w sytuacji wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać "korzyści" kosztem podatnika. Skoro więc wadliwie implementowano normy dyrektywy, to podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby bowiem podatnika "dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji. 3.7.Tak interpretować treści art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług należy, w ocenie sądu, także i w tym przypadku, gdy dopiero orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej daje podatnikowi możliwość, której to wcześniej nie posiadał, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dopiero bowiem po wydaniu powyższego wyroku TSUE oraz zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26.10.2015r. sygn. I FPS 4/15 skarżąca uzyskała uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, który dotychczas nie mógł być przez nią odliczony w związku powszechnym , i jak się okazała w świetle wyroku TSUE i uchwały I FPS 4/15 , błędnym stanowiskiem uznającym gminne jednostki i zakłady budżetowe za osobnych od gmin podatników. Tym samym należy stwierdzić, że skarżąca nie dokonała wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego z przyczyn nie leżących po jej stronie co stanowi podstawę do niezastosowania terminu z art.86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług. 3.8. Ponieważ w sprawie nie może mieć , wbrew twierdzeniom organu, zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług to winny być zastosowane unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej ( art.74 , art.79 §2 ) 3.9. Stwierdzić jednocześnie należy, że brak odniesienia się organów podatkowych do powoływanych przez Gminę jako część własnej argumentacji, cytatów z uzasadnień wyroków sądów administracyjnych stanowi podważenie zasady zaufania do organów ale okoliczność ta nie stanowiła podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. 3.10.Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art.145§1 pkt.1 lit.a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 3.11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien podjąć działania zgodne z dokonaną przez Sąd oceną prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu. 3.12. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art.200 p.p.s.a.