I SA/Łd 633/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 633/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającą spółce z o.o. A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach: za maj 2010 r. - 155.399 zł, za czerwiec 2010 r. - 82.904 zł, za wrzesień 2010 r. - 166.014 zł i za październik 2010 r. - 190.915 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w dniu [...] r. wydana została decyzja, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zweryfikował prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie VAT za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010r. Powyższym rozstrzygnięciem organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 11 faktur VAT wystawionych przez firmę B J. S., tytułem zakupu złomu stalowego na łączną wartość netto 154.720 zł i podatek VAT 34.038,40 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, kontrahent ten nie nabył złomu, a więc nie mógł go sprzedać, zaś Spółka winna mieć wiedzę, że uczestniczy w transakcjach mających na celu popełnienie oszustwa w podatku VAT. W decyzji z dnia [...] r. wskazano, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i - w świetle brzmienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - nie dają Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności skupił się na kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Urząd Skarbowy w Z. postanowił przedstawić D. M. (prezesowi zarządu Spółki A) zarzut, że jako osoba odpowiedzialna za sprawy gospodarcze - składając deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. - podał w nich nieprawdę w ten sposób, że posługując się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B doprowadził do zaniżenia podatku podlegającego wpłacie za wskazane miesiące. Wyjaśniono, że z pisma organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2016 r., wynika, że w Urzędzie Skarbowym w Z. toczy się postępowanie karne skarbowe przeciwko D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r., zaś ww. postanowieniem z dnia 29 października 2015 r. uzupełniono zarzuty w zakresie uszczuplenia w podatku VAT za wymienione miesiące 2010 r. Zdaniem organu II instancji wydanie w dniu [...] r. postanowienia o uzupełnieniu zarzutów uznać należy za moment wszczęcia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. Natomiast zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2015 r. (doręczonym Spółce w dniu 23 listopada 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2015 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie wskazano, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowej w Z. z dnia 17 marca 2016 r., wynika, że w analizowanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu [...] r. (tj. w dniu wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia w ww. sprawie karnej skarbowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe oznacza, że od dnia 16 marca 2016 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia, który - po uwzględnieniu okresu zawieszenia (64 dni) - upływał z dniem 18 maja 2016 r. Dalej wskazano, że zawiadomieniami z dnia 12 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny (tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.) dokonał - w dniach 18 i 19 kwietnia 2016 r. - zajęcia rachunków bankowych Spółki, o czym została ona zawiadomiona w dniu 15 kwietnia 2016 r., poprzez doręczenie ww. zawiadomień wraz z tytułami wykonawczymi z dnia 23 marca 2016 r. Wskazano przy tym na treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) i w konsekwencji uznano, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte sporną decyzją, zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jest uprawniony do merytorycznego jej rozpoznania. Przechodząc do meritum organ odwoławczy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, póz. 153 ze zm.) i orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT pochodzących od firmy B J. S.. W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody świadczą o tym, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 11 faktur niedokumentujących rzetelnych transakcji, o czym - przy zachowaniu minimum staranności powinien mieć wiedzę. Wskazano, że z akt sprawy wynika, iż firma B nie nabyła złomu, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym m.in. na rzecz Spółki. Powyższe ustalania zostały dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec tego podmiotu i znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2011 r., dotyczącej rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. Rozstrzygnięcie wydane wobec J. S. zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w B., który - decyzją z dnia [...]r., nr [...]- utrzymał je w mocy. Natomiast skarga na powyższą decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 545/12. W powyższej decyzji stwierdzono, że J. S. nie dysponował żadnym złomem, gdyż jego rzekomi dostawcy w rzeczywistości wystawiali jedynie fikcyjne faktury, w efekcie czego zakwestionowano prawo tego podatnika do odliczenia podatku VAT. W rozstrzygnięciu tym orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT - na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynikającego z 669 faktur wystawionych na rzecz 14 podmiotów, w tym z 11 spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki. Za oczywisty uznano fakt, że powyższe decyzje dotyczą spornych transakcji oraz że stanowią jeden z dowodów wskazujących na fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę B, a decyzje te mogą stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. W kontekście powyższego biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowej sprawie nie poprzestano wyłącznie na stanowisku przyjętym w wymienionych decyzjach, ale również pozyskano inne dowody, zarzut oparcia decyzji jedynie na podstawie decyzji ww. organów podatkowych i nie dokonania oceny ustaleń w nich zawartych uznano za bezzasadny. Dokonując oceny wskazanych w decyzji zeznań i dokumentów w postaci dowodów dostaw (tzw. kwitów wagowych) i wydruków zdjęć, organ II instancji stwierdził, że nie stanowią one dowodów rzetelności spornych faktur. Zauważono, że pracownicy dokonujący klasyfikacji złomu (T. O. i Z. O.) nie potwierdzili, że dostawy z B były dokonywane samochodem wskazanym na zdjęciu, tj. pojazdem w kolorze niebieskim o nr rej. [...] oraz że towar ten dostarczył M. G.. Obaj stwierdzili jedynie, że takim samochodem dostarczano złom do Spółki, przy czym nie podali kiedy dostawy się odbyły. Z kolei zapewnieniom R. B. organ odwoławczy nie daje wiary, gdyż świadek ten nie wyjawił prawdziwych informacji na temat kontaktów z firmą B. D. M. zeznał bowiem, że współpraca z J. S. miała zostać nawiązana za pośrednictwem pana B., podczas gdy do protokołu przesłuchania pan B. podał, że nie może skojarzyć pana S.. Również wyjaśnienia A. N., w ocenie organu, nie zasługują na uwzględnienie. Wskazując na łączące ją z prezesem zarządu pokrewieństwo (pani N. jest siostrą pana D. M.) dodano, że wiedza pani N. jakoby M. G. działał w imieniu B miała wynikać z upoważnienia wystawionego dla niego przez pana S.. Zauważono, że Spółka nie okazała ww. upoważnienia do wystawiania faktur i odbioru zapłaty przez pana G.. Organ odwoławczy nie uznał również za zgodnych z prawdą wyjaśnień E. W.. Jak sama stwierdziła nie uczestniczyła w dostawach dokonywanych przez B, zaś samochód z niebieskim kontenerem widziała tylko raz przez okno pokoju, w którym pracowała. Z kolei J. B. wprost oświadczył, że nic nie wie na temat zakupu złomu od firmy B. G. G., którego podpisy znajdują się na przedłożonych przez Spółkę kwitach wagowych nie pamiętał, kiedy i kto miał dostarczać złom w imieniu B. Uznano, że powyższe zeznania podważają również rzetelność okazanych przez Spółkę dowodów dostaw (tzw. kwitów wagowych). Podkreślono, że z zeznań J. S. z dnia 5 stycznia i z 13 czerwca 2011 r. wynika, że M. G. w imieniu B miał rozwozić złom samochodem marki IVECO o nr rejestracyjnym [...]. W żadnym z zeznań pan S. nie stwierdził, że w jego firmie wykorzystywano samochód marki MAN o nr rej. [...]. W ocenie organu zebrane dowody wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym Spółka musiała mieć wiedzę. Świadczy o tym, zdaniem organu, fakt, że nie ujawniła wszystkich okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, udzielone wyjaśnienia są mało precyzyjne, sprzeczne ze sobą albo niewiarygodne. Podobnie jak okazane dowody w postaci kwitów wagowych i dokumentacji fotograficznej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. brak zainteresowania źródłem pochodzenia złomu również świadczy o braku staranności w postępowaniu Spółki, a dowodem lekkomyślnej postawy Spółki jest to, że należności wynikające ze spornych faktur regulowała gotówką. Zdaniem organu odwoławczego nie można zgodzić się z zarzutem, że w sprawie pominięto dowód z zeznań świadka, J. S., ponieważ akta sprawy obejmują zeznania pana S. w charakterze świadka - sporządzone w toku innego postępowania - z dnia 24 września 2010 r. oraz w charakterze strony z dnia 5 stycznia i 13 czerwca 2011 r., a organ I instancji odniósł się do nich. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasłużyły wnioski strony o przesłuchanie M. N., J. S., D. G. (tj. kontrahentów mających dostarczać złom do B), a także M. D. (kontrahenta kontrahenta ww. firmy, czyli osoby, która wydzierżawiła część nieruchomości na rzecz J. S.). Odnośnie wniosku o przesłuchanie M. G. i J. K. wyjaśniono, że wyjaśnienia tych osób zostały pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec J. S. i zostały przedstawione w decyzjach wydanych wobec tego podmiotu. Za bezprzedmiotowy uznano również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków G. G. i K. G., ponieważ przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie nie są transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w ramach współpracy pomiędzy Spółką a tymi podmiotami. Reasumując organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzono wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych zdarzeń faktycznych, zaś dokonane ustalenia wynikają z całokształtu materiału dowodowego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na: 1) naruszeniu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak wskazania dostatecznych dowodów oraz podstaw faktycznych rozstrzygnięcia; 2) naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego, przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny poprzez: a) bezpodstawne oparcie decyzji o treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz wraz ze wskazanymi w niej załącznikami, i przyjęcie ustaleń tego organu za własne bez przeprowadzania w wobec nich postępowania dowodowego; b) pominięcie dowodu z zeznań świadka J. S. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką A Sp. z o.o.; c) nie danie wiary zeznaniom świadków: T. O., Z. O., R. B., E. W., J. B., G. G., A. L., A. N. i D. M., podczas gdy zeznania te wbrew twierdzeniom organu były logiczne, spójne i niesprzeczne ze sobą, naruszeniu art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie; d) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków: J. S. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką A Sp. z o.o., M. N., M. D., J. S., D. G., M. G. oraz J. K. na okoliczność wykonania czynności objętych fakturami wystawionymi w ramach współpracy ze spółką A Sp. z o.o.; 3) naruszenie art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestaniu na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich jakiejkolwiek merytorycznej ocenie; 4) naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za udowodnione, że faktury wystawione pomiędzy J. S. a spółką A Sp. z o.o. z nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych; 5) naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 59 § 1 pkt 9 ustawy ordynacja podatkowa w związku z art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2010, podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. i tym samym w toku prowadzonego postępowania podatkowego brania pod uwagę jedynie okoliczności kreujących obowiązek podatkowy. W wyniku wyżej wskazanych naruszeń błędnie ustalono, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie pomiędzy J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B J. S." a A Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia zobowiązania podatkowego spółki A w podatku od osób towarów i usług: za maj 2010 r. na kwotę 155.399,00 zł, za czerwiec 2010 r. w kwocie 82.904,00 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 166.014,00 zł oraz za październik 2010 r. w kwocie 190.915,00 zł. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano, że zobowiązanie podatkowe objęte niniejszym postępowaniem uległo przedawnieniu, wobec czego postępowanie to powinno zostać umorzone, ponieważ w aktach sprawy nie znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie niniejszego podatku, jak również nie znajdują się żadne dowody wskazujące na zawiadomienie o takim fakcie spółki A ani nikogo z jej zarządu. Podkreślono dalej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B., jako w żaden sposób niedotycząca A Sp. z o.o. oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, nie może stanowić w niniejszej sprawie dowodu na okoliczność prawidłowości transakcji przeprowadzonych pomiędzy spółką, a J. S.. Autor skargi podniósł, że organ skarbowy ograniczył się jedynie do wskazania, że faktury wystawione przez J. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń w okresie od kwietnia do grudnia 2010. Podkreślono przy tym, że decyzje organów skarbowych w B. nie odnoszą się do wszystkich faktur wystawionych w tym okresie przez J. S., a jedynie wystawionych na rzecz podmiotów wskazanych w powołanych decyzjach. Wśród tych podmiotów nie ma spółki A, a powołane przez organ skarbowy decyzje w ogóle nie odnoszą się do transakcji dokonywanych pomiędzy A Sp. z o.o. a J. S.. Z tego względu należy uznać, że organ podatkowy w istocie nie wskazał żadnych podstaw uprawniających go do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje były nieprawidłowe lub że nie miały one miejsca. Podniesiono również, że organ podatkowy dokonał nieprawidłowej oceny zeznań świadków: T. O., Z. O., R. B., E. W., J. B., G. G., A. L., A. N. oraz D. M.. W ocenie strony, w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił żadnych dowodów ma poparcie swoich twierdzeń, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie pomiędzy J. S. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "B" a spółką A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ skarbowy w sposób wybiórczy potraktował zebrany w toku przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, w jego poczet załączając jedynie dokumenty wskazujące na okoliczności mogące być dla podatnika niekorzystne, pomijając istotne dowody przemawiające na jego korzyść. Podkreślono, że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadków, czym dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. Rozpatrując przedmiotową skargę, sąd doszedł do przekonania, że jest ona bezzasadna i nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie, w wyniku którego w sposób właściwy ustalił stan faktyczny, który następnie prawidłowo ocenił w oparciu o obowiązujące regulacje prawne. W przedmiotowej sprawie sporne jest to, czy dopuszczalne było odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę B J. S.. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 106 ust. 1 cytowanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanego w sentencji, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Podkreślenia wymaga fakt, iż nie wystarczy jedynie, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup złomu, na których jako sprzedawcę wskazano firmę B J. S.. Z akt sprawy wynika, że firma B nie nabyła złomu, który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży, w tym m.in. na rzecz skarżącej Spółki. Powyższe ustalenia zostały dokonane w toku postępowania prowadzonego wobec ww. podmiotu i znalazły odzwierciedlenie w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 listopada 2011 r., dotyczącej rozliczeń w zakresie VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2010 r. W decyzji tej stwierdzono, że J. S. nie dysponował żadnym złomem, gdyż jego rzekomi dostawcy w rzeczywistości wystawiali jedynie fikcyjne faktury, w efekcie czego zakwestionowano prawo tego podatnika do odliczenia podatku VAT. Ponieważ przeprowadzone postępowanie wykazało również, że faktury wystawiane przez ww. podmiot są nierzetelne, w rozstrzygnięciu tym orzeczono o obowiązku zapłaty podatku VAT - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynikającego z 669 faktur wystawionych na rzecz 14 podmiotów, w tym z 11 spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki. Wykazano ponadto, że zatrudnieni w okresie maj - grudzień 2010 r. na stanowisku kierowców M. G. i J. K. nie świadczyli faktycznie pracy na rzecz firmy B. Jak bowiem wynika z zeznań M. G. z dnia 16 marca i 13 lipca 2011 r., nie tylko nie znał on żadnego dostawcy złomu B, ale także nie pamiętał przy jakiej ulicy mieścił się skup złomu tej firmy, nie potrafił powiedzieć ile średnio woził złomu i o jakiej wartości na rzecz dalszych odbiorców. Nie wiedział, że J. K. również miał być pracownikiem B (według pana G., J. K. był zatrudniony przez inną osobę). Z kolei J. K. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 2 sierpnia 2011 r. nie podał żadnych szczegółów dotyczących kontrahentów B, czy tras, które wykonywał jako kierowca. W decyzji z dnia 29 listopada 2011 r. zwrócono uwagę, że niemożliwym jest, aby przy obrocie złomem na taką skalę, jaka wynika z faktur otrzymanych i wystawionych przez J. S., dwaj pracownicy ręcznie byli w stanie dokonywać załadunku i rozładunku złomu i do tego raz lub dwa razy dziennie i dalej go transportować do dalszych odbiorców. Rozstrzygnięcie wydane wobec J. S. zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]r., a skarga na powyższą decyzję organu odwoławczego została odrzucona postanowieniem WSA w B. z dnia 19 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 545/12. Zdaniem Sądu, słusznie wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że powyższe decyzje wydane wobec J. S. dotyczą spornych transakcji oraz że stanowią jeden z dowodów wskazujących na fikcyjność faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę B. Bezspornym bowiem jest, że decyzje te - zgodnie z treścią art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej - mogą stanowić dowód w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji wydanej wobec wystawcy faktur ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy odbiorcy takich faktur. W sytuacji, gdy organ właściwy dla wystawcy faktury stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla odbiory prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W kontekście powyższego biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowej sprawie nie poprzestano wyłącznie na stanowisku przyjętym w wymienionych decyzjach, ale również pozyskano inne dowody, w tym m.in. zeznania J. S., D. M. - prezesa zarządu Spółki i jej pracowników, zarzut skargi dotyczący oparcia zaskarżonej decyzji jedynie na podstawie decyzji organów podatkowych w sprawie kontrahenta i nie dokonania oceny ustaleń w nich zawartych, należy uznać za bezzasadny. Wskazując na inne przywołane w zaskarżonej decyzji dowody podnieść należy, że przesłuchany w dniu 15 stycznia 2015 r. Prezes Zarządu A D. M. zeznał, że dowiedział się o B od R. B.. Stwierdził, że B dostarczała złom samochodem ciężarowym, którego marki nie pamięta, a także że chyba były dwa różne samochody. Pana S. widział może jeden raz. Nie pamiętał, czy osobiście dostarczał on towar, ale na pewno złom dostarczali jego dwaj pracownicy. Z protokołu przesłuchania wynika również, że nie było pisemnej umowy między skarżącą spółką a ww. kontrahentem. D. M. stwierdził, że nie pamięta, czy spółka weryfikowała ww. kontrahenta i czy interesował się - jako prezes jej zarządu - źródłem pochodzenia złomu oraz tym, czy posiada on zaświadczenia na prowadzenie działalności w zakresie obrotu odpadami. Stwierdził też, że B jest chyba z I. i że nigdy nie był w tej firmie. Odnosząc się do oświadczeń R. B. organ odwoławczy, zasadnie w opinii Sądu, nie dał im wiary, gdyż świadek ten nie wyjawił prawdziwych informacji na temat kontaktów z firmą B. D. M. zeznał bowiem, że współpraca z J. S. miała zostać nawiązana za pośrednictwem pana B., podczas gdy do protokołu przesłuchania R. B. podał, że nie może skojarzyć pana S.. Zasadnie również organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. N. zatrudnionej u skarżącej na stanowisku referenta, wskazując po pierwsze na łączące ją z prezesem zarządu pokrewieństwo oraz po drugie na to, że wiedza pani N. jakoby M. G. działał w imieniu B miała wynikać z upoważnienia wystawionego dla niego przez pana S., którego to upoważnienia Spółka nie okazała. Organ odwoławczy słusznie nie uznał również za zgodne z prawdą wyjaśnień E. W. pracownicy biurowej skarżącej spółki, która stwierdziła nie uczestniczyła w dostawach dokonywanych przez B, zaś samochód z niebieskim kontenerem widziała tylko raz przez okno pokoju, w którym pracowała. Z kolei J. B. (wagowy) wprost oświadczył, że nic nie wie na temat zakupu złomu od firmy B. G. G. zatrudniony na stanowisku wagowego, którego podpisy znajdują się na przedłożonych przez Spółkę kwitach wagowych, nie pamiętał, kiedy i kto miał dostarczać złom w imieniu B. T. O. zatrudniony na stanowisku klasyfikatora zeznał, że nie zna J. S. oraz osoby, która w imieniu tej firmy miała dostarczać złom. Z. O. (klasyfikator) - na zadane przez pracownika Urzędu Skarbowego pytania, czy zna pana S., jakimi samochodami i kto dostarczał złom od tego kontrahenta, czy dokonywał jego segregacji, odpowiedział, że nie wie lub nie pamięta. Odnosząc się zaś do pytań pełnomocnika strony udzielił precyzyjniejszych odpowiedzi. I tak na pytanie: "Czy Pan rozpoznaje samochód wskazany na fotografii stanowiącej załącznik nr 1 do protokołu przesłuchania", stwierdził: "Tak rozpoznaję", na pytanie "Czy tym samochodem były realizowane dostawy złomu do A", podał: "Tak były", przy czym nie pamiętał, skąd były te dostawy. Pamiętał natomiast, że samochodem tym złom dostarczono "Cztery, może do czterech razy". Powyższe zeznania pracowników skarżącej spółki potwierdzają, że do A dostarczany był złom, ale nie potwierdzają tego, że dostawy pochodziły od firmy B. W ocenie Sądu zebrane dowody wskazują na fikcyjność spornych faktur, o czym Spółka musiała mieć wiedzę. Świadczy o tym fakt, że nie ujawniła wszystkich okoliczności związanych ze spornymi transakcjami, udzielone wyjaśnienia są mało precyzyjne, sprzeczne ze sobą albo niewiarygodne. Podobnie jak okazane dowody w postaci kwitów wagowych i dokumentacji fotograficznej. Wprawdzie obowiązek wykazania nierzetelności faktur i okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe, spoczywa na organie podatkowym, jednakże podatnik nie jest zwolniony od współdziałania w tym zakresie, to on bowiem posiada najlepszą wiedzę o zaistniałych okolicznościach. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności swoich twierdzeń, zaś w trakcie postępowania organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez B nie dokumentują faktycznych transakcji. Podkreślić przy tym należy, że brak zainteresowania źródłem pochodzenia złomu również świadczy o braku staranności w postępowaniu skarżącej spółki. Handel ww. towarami jest szczególnie narażony na ryzyko występowania nadużyć, co obliguje podmioty handlujące złomem do zachowania szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów. W realiach analizowanej sprawy dowodem lekkomyślnej postawy spółki jest to, że należności wynikające ze spornych faktur regulowała gotówką. Z zeznań A. N. wynika, że wiedza Spółki, że osoba dostarczająca złom działa w imieniu B wynikać miała z treści upoważnienia wydanego przez ten podmiot na rzecz M. G.. Ponieważ Spółka nie przedłożyła tego dokumentu, organy słusznie uznały, że faktycznie dokumentem tym nie dysponowała, a to oznacza, że przekazywała znaczne kwoty pieniędzy, tj. od ok. 5.000 zł do 30.000 zł, osobie, co do której nie miała wiedzy, czy faktycznie reprezentuje firmę wskazaną na fakturze jako dostawca. Okoliczności powyższe bez wątpienia uprawniały organy obu instancji do stwierdzenia, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej. O dołożeniu przez stronę należytej staranności nie może świadczyć jedynie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych swych kontrahentów. Złom to wyjątkowy i szczególny rodzaj towaru, a obrót nim wymaga spełnienia szeregu określonych uprawnień. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez stronę działalności, jej praktykę zawodową nie można zaakceptować faktu, że podejmując współpracę z nieznanymi jej dotąd firmami oferującymi złom, nie pytała, co to za firmy, kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, nie żądała stosownych uprawnień do prowadzenia tego typu działalności, jak również nie interesowała się źródłem pochodzenia tego towaru i nie spisała żadnych umów handlowych, a ostatecznie sama nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego uregulowania płatności za towar. Organy poczyniły w tym zakresie pogłębione ustalenia i na ich podstawie doszły do uzasadnionego przekonania, że istnieją obiektywne podstawy do postawienia podatnikowi zarzutu w zakresie jego nienależytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu, nie można zgodzić się z zarzutem, że w sprawie pominięto dowód z zeznań J. S.. Faktem jest, że w toku przedmiotowego postępowania nie przeprowadzono dowodu z zeznań tej osoby. Nie świadczy to jednak o naruszeniu art. 122, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ akta sprawy obejmują zeznania ww. osoby w charakterze świadka sporządzone w toku innego postępowania - z dnia 24 września 2010 r. oraz w charakterze strony z dnia 5 stycznia i 13 czerwca 2011 r. Zauważyć należy, że art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi o możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich po stępowaniach. Wobec powyższego oraz biorąc pod uwagę fakt, że w niniejszej sprawie organy odniosły się do ww. zeznań J. S., zarzut pominięcia dowodu z jego zeznań uznać należy za nieuzasadniony. Poza tym zauważyć należy, że strona nie wskazała, jakie konkretnie okoliczności pozostały niewyjaśnione i wymagałyby ponownego przesłuchania ww. osoby. W związku z tym żądanie przeprowadzenia kolejnego przesłuchania J. S. jest bezzasadne, gdyż okoliczności mające być przedmiotem dowodu (wykonanie czynności objętych spornymi fakturami) stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tj. m.in. zeznaniami pana S. oraz prezesa zarządu Spółki i jej pracowników). Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące nie przesłuchania M. N., J. S., D. G. (tj. kontrahentów mających dostarczać złom do B), a także M. D. (kontrahenta kontrahenta ww. firmy, czyli osoby, która wydzierżawiła część nieruchomości na rzecz J. S.). Pomijając fakt, że materiał dowodowy obejmuje wyjaśnienia ww. osób, strona nie odniosła się w żaden sposób do ww. dowodów i nie podała jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że osoby te mogą dysponować określoną wiedzą na temat transakcji zawieranych pomiędzy ww. firmą a A. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie M. G. i J. K., odnotować należy, że wyjaśnienia tych osób zostały pozyskane w toku postępowania prowadzonego wobec J. S. i zostały przedstawione w decyzjach wydanych wobec tego podmiotu. Decyzje organów podatkowych mają walor dokumentu urzędowego, korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Domniemanie wiarygodności, tj. zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (decyzji podatkowej) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W konsekwencji wniosek o pozyskanie kolejnych wyjaśnień od ww. świadków w sytuacji, gdy spółka nie kwestionuje żadnych twierdzeń tych osób uznać należy za niezasadny. Dodatkowo podnieść należy, że wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 tej ustawy nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd nie dopatrzył się bowiem uchybień, które skutkowałyby uchyleniem przedmiotowej decyzji. Zaskarżone rozstrzygnięcie znajduje oparcie zarówno w okolicznościach faktycznych sprawy, materiale dowodowym, jak i we wskazanych przepisach prawa. Na koniec podnieść należy, że również zarzut przedawnienia jest bezzasadny. W tym względzie Sąd podziela stanowisko organu Ii instancji zawarte na stronach 3 - 5 zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim wskazać trzeba, że w przypadku Spółki doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] o uzupełnieniu zarzutów, Urząd Skarbowy w Z. postanowił przedstawić D. M. (prezesowi zarządu Spółki A) zarzut, że jako osoba odpowiedzialna za sprawy gospodarcze - składając deklaracje VAT-7 za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. - podał w nich nieprawdę w ten sposób, że posługując się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B doprowadził do zaniżenia podatku podlegającego wpłacie za wskazane miesiące. Z pisma organu pierwszej instancji z dnia 20 stycznia 2016 r., nr [...] wynika, że w Urzędzie Skarbowym w Z. toczy się postępowanie karne skarbowe przeciwko D. M. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do listopada 2009 r., zaś ww. postanowieniem z dnia [...] r. uzupełniono zarzuty w zakresie uszczuplenia w podatku VAT za wymienione miesiące 2010 r. W konsekwencji uznać należy, że wydanie w dniu [...] r. postanowienia o uzupełnieniu zarzutów uznać należy za moment wszczęcia postępowania w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za maj, czerwiec, wrzesień i październik 2010 r. Zawiadomieniem z dnia 18 listopada 2015 r., nr [...] (doręczonym Spółce w dniu 23 listopada 2015 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomił podatnika - w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej - że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 29 października 2015 r., z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jednocześnie wskazać należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowej w Z. z dnia 17 marca 2016 r., nr [...] wynika, że w analizowanej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało prawomocnie zakończone w dniu 15 marca 2016 r. (tj. w dniu wydania postanowienia o umorzeniu dochodzenia w ww. sprawie karnej skarbowej). Powyższe oznacza, że od dnia 16 marca 2016 r. rozpoczął dalszy bieg termin przedawnienia, który - po uwzględnieniu okresu zawieszenia (64 dni) - upływał z dniem 18 maja 2016 r. Jednakże przed tym terminem - zawiadomieniami z dnia 12 kwietnia 2016 r. organ egzekucyjny (tj. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z.) dokonał - w dniach 18 i 19 kwietnia 2016 r. - zajęcia rachunków bankowych Spółki, o czym została ona zawiadomiona w dniu 15 kwietnia 2016 r., poprzez doręczenie ww. zawiadomień wraz z tytułami wykonawczymi z dnia 23 marca 2016 r. Zgodnie zaś z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak zaś stanowi natomiast art. 80 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1619), zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa wyżej, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku (art. 80 § 3 ww. ustawy). W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące objęte sporną decyzją i Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był uprawniony do merytorycznego jej rozpoznania. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sporne faktury wystawione przez B J. S. nie odzwierciedlają faktycznych czynności. Skoro tak, to A Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego w oparciu o przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, Sąd zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę. P.C.