I SA/Gd 964/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 8 kwietnia 2016 r., nr ITPB3/4510-25/16-4/MJ, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. "A" z siedzibą w C. złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w Polsce działalność w zakresie m.in. świadczenia usług hotelarskich oraz organizowania imprez sportowych (dalej: Wnioskodawca lub Spółka). W majątku Spółki znajduje się projekt budowy farmy wiatrowej (dalej: Projekt). W skład Projektu wchodzi m.in. dokumentacja związana z wybudowaniem oraz późniejszym funkcjonowaniem farmy wiatrowej, m.in. kompleksowe projekty budowlane (budowa drogi dojazdowej, budowa przyłącza elektroenergetycznego, budowa zespołu elektrowni wiatrowych), raport wietrzności, raport rocznej produkcji energii, raport z monitoringu chiropterologicznego, dokumentacja o warunkach gruntowo-wodnych podłoża, umowa o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej, opinia na temat potencjalnego wpływu na ptaki, raport o oddziaływaniu na środowisko, decyzje administracyjne (np. decyzja wójta o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia). W związku ze specyfiką prowadzonej przez wnioskodawcę działalności oraz z uwagi na aspekt biznesowy prowadzonych przez Spółkę działań, planowane jest wyodrębnienie Projektu będącego w posiadaniu Spółki. W związku z tym, Spółka zamierza wnieść Projekt w ramach wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (w Polsce (dalej: Sp. z o.o.), która w przyszłości w oparciu o Projekt wybuduje farmę wiatrową. Wartość aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością (rynkową) w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT. W zamian za wniesiony aport, Sp. z o.o. wyda Spółce swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. W związku z powyższym opisem zadano min. następujące pytanie (pytanie nr 2 wniosku): Czy wartość przychodu podatkowego wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport, odpowiadająca wartości nominalnej objętych udziałów, może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe? W rezultacie dokonanej analizy formalnoprawnej wniosku, pod kątem możliwości wydania interpretacji indywidualnej w zakresie pytania, organ interpretacyjny stwierdził, że jego merytoryczne rozpatrzenie poprzez wydanie interpretacji było niemożliwe. Wobec tego zostało wydane postanowienie z dnia 8 kwietnia 2016 r. odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w złożonym wniosku Spółka wnosiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe, na podstawie art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartości przychodu podatkowego wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport. Istotą prowadzonego przez organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika wprost z treści ww. art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych. Poruszone we wniosku zagadnienie skutkuje koniecznością interpretacji art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych w zakresie dotyczącym możliwości i zasad ustalania wartości transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami. Reasumując, w ocenie organu złożony wniosek nie dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach przedmiotowego postępowania, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Powyższy stan rzeczy obligował organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h oraz art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej. W złożonym zażaleniu zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: a) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania interpretacji indywidualnej pomimo złożenia przez skarżącą ważnego i prawidłowo opłaconego wniosku o wydanie Interpretacji; b) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rozpatrzenie wniosku poprzez wydanie Interpretacji prowadziłoby do naruszenia przez Dyrektora kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki; c) przywołane przez skarżącą przepisy prawa materialnego - art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT - regulują prawa i obowiązki organów podatkowych, które nie mogą być interpretowane przez Dyrektora w ramach Interpretacji; d) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, które mogą podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ("Interpretacja"); e) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie Interpretacji wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi w ramach postępowania w sprawie wydania Interpretacji, podczas gdy w analogicznych sprawach organy podatkowe wydały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz wniosła o uchylenie w/w postanowienia oraz wydanie w indywidualnej sprawie skarżącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem strony Dyrektor nie miał podstaw do wydania postanowienia, którym uchylił się od merytorycznej oceny złożonego wniosku w zakresie dotyczącym zastosowania przepisów art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT w indywidualnej sprawie skarżącej. Wskazano, że wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego przysługuje organom podatkowym jedynie w sytuacji, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte (art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej), a te przesłanki w niniejszej sprawie nie zaistniały. W postanowieniu z dnia 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podzielając pogląd organu pierwszej instancji podkreślił, że w świetle art. 14b § 1 O.p., to przepis prawa a nie uprawnienia organów podatkowych mogą być przedmiotem interpretacji. Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: a) art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku skarżącej prowadziłoby do naruszenia przez Dyrektora kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki; b) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek nie stanowi wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, który został złożony w indywidualnej sprawie skarżącej; c) art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepisy prawa podatkowego art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, o których interpretację wniosła skarżąca w ramach wniosku, nie mogą być przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; d) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w sprawie wniosku skarżącej, wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi w ramach postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych sprawach, w których przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego były przepisy m.in. art. 14 ust. 1-3 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, organy podatkowe, wydały takie interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie postanowień wydanych w sprawie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.). Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami było ustalenie czy Minister Finansów miał prawo wydać, na mocy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie objętym wnioskiem, czy też miał obowiązek merytorycznie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą spółkę. W ocenie Sądu Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o interpretację indywidualną wykroczył poza ramy literalnej treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego zastosowania powołanego przepisu, działając tym samym z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że odmowa wszczęcia postępowania ma miejsce wówczas, gdy pisemny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji został wniesiony przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej). Istotą interpretacji indywidualnej jest zatem rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Uwzględniając powyższe regulacje, należy zatem ocenić czy organ, analizując wniosek skarżącego ustalił, czy podnoszone problemy są związane ze sferą odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy i czy sposób przedstawienia zagadnienia dawał możliwość wydania interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że zamierza wnieść Projekt w ramach wkładu niepieniężnego do nowopowstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wartość aportu zostanie ustalona zgodnie z jego wartością (rynkową) w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o CIT. W zamian za wniesiony aport, Sp. z o.o. wyda Spółce swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie dotyczącej objęcia udziałów, będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Jako przepisy prawa podatkowego mające stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał: art. 4a pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 1-3, art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie czy wartość przychodu podatkowego wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Sp. z o.o. w zamian za aport, odpowiadająca wartości nominalnej objętych udziałów, może podlegać oszacowaniu przez organy podatkowe? Zdaniem organu udzielenie odpowiedzi na to pytanie niewątpliwie stanowiłoby naruszenie postanowień art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż prowadziłoby to do naruszenia kompetencji właściwych organów podatkowych w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz odpowiedniego stosowania przepisów regulujących ich prawa i obowiązki. Z poglądem tym zgodzić się nie można. Przedmiotem zapytania skarżącej spółki na gruncie wskazanych przepisów było przede wszystkim potwierdzenie czy odesłanie w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT do przepisów art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT nakłada na spółkę obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku objęcia udziałów w Sp. z o.o., w zamian za aport w wysokości równej rynkowej przedmiotu aportu. Właśnie takie wątpliwości pojawiają się u skarżącej przy próbie interpretacji przepisów art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, co bezspornie wynika z analizy wniosku. Wobec powyższego, w ocenie Sądu organ bezpodstawnie uznał, że przepisy art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT są przepisami proceduralnymi, które objęte są dyspozycją przepisu art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, który uniemożliwia organowi wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponieważ przepisy art. 14 ust. 1-3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT mogą bezpośrednio wpłynąć na obowiązki strony skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, jako przepisy prawa materialnego, zdaniem Sądu mieszczą się w zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i powinny podlegać interpretacji. W świetle powyższych uwag, za błędne i przedwczesne Sąd uznaje postawienie przez Ministra Finansów tezy w zaskarżonym postanowieniu, odmawiającym wszczęcia postępowania, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację nie może kształtować praw i obowiązków podatnika oraz że nie może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach podatku dochodowego. Równocześnie, skoro zastosowanie powyżej analizowanej normy prawnej może w konsekwencji wywołać skutki podatkowe, należy uznać, że wydanie interpretacji indywidualnej będzie stanowiło gwarancję dla skarżącej spółki. Skoro z treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że obowiązkiem Ministra Finansów jest wydanie interpretacji indywidualnej, gdy wniosek pochodzi od osoby zainteresowanej, został złożony na piśmie, ma za przedmiot indywidualną sprawę osoby, która go wnosi, to Minister Finansów nie może zatem zasłaniać się wykładnią tego przepisu przy odmowie wszczęcia postępowania, szczególnie, gdy wykładnia językowa art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na jasne wyprowadzenie wniosków. W sytuacji zatem, gdy podanie złożyła osoba zainteresowana, w przewidzianej formie, wniosek był zindywidualizowany przez opis zdarzenia przyszłego Minister Finansów powinien uznać, że konieczne jest merytoryczne, a nie formalne rozpatrzenie sprawy oraz wydanie interpretacji indywidualnej. Zakres podmiotowy i przedmiotowy wniosku o interpretację, zdaniem Sądu, pozwalał na udzielenie interpretacji indywidualnej. Minister Finansów, którego rolą jest wydawanie m.in. interpretacji indywidualnych, stosownie do treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winien ocenić stanowisko wnioskodawcy, podając argumenty prawne (uzasadnienie) - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie działając w trybie art. 119 ust. 3 p.p.s.a., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a.. DSz