I GSK 229/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 17 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. sp.k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1098/16 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. sp.k. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D. Sp. z o.o. sp.k. w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 22 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16 oddalił skargę D. Sp. z o.o. sp.k. w K. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą, m.in. w zakresie konfekcjonowania wyrobów akcyzowych i sprzedaży ich w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego a także posiada status zarejestrowanego odbiorcy. W ramach swojej działalności Spółka zamierza nabywać wyroby o kodach CN: 27101125 / 27101225; 27101121 / 27101221; 29011000, 27073090 / 27073000 / 29024400; 27072090 / 27072000; 29023000, 27101190 od kontrahentów z innych państw członkowskich UE w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które będą transportowane do jej zakładu autocysternami (luzem). Towar transportowany będzie w Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Po odbiorze wyrobów w zakładzie Spółki, wyroby te będą w zakładzie Spółki rozlewane do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów. Będzie następować ich konfekcjonowanie tj. rozlewanie do mniejszych opakowań jednostkowych. Spółka nie będzie dokonywać zmiany kodu CN nabywanych wyrobów. Po konfekcjonowaniu wyrobów, Spółka będzie sprzedawać wyroby dalszym nabywcom, głównie sieciom handlowym lub innego rodzaju sklepom/sprzedawcom. Spółka zasadniczo nie będzie prowadzić sprzedaży detalicznej i sprzedawać wyrobów w ilościach hurtowych. Tym niemniej z natury rzeczy (z powodu małych objętości opakowań) sprzedawane przez Spółkę skonfekcjonowane wyroby będą przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Nabywane, konfekcjonowane i sprzedawane przez Spółkę wyroby będą od momentu nabycia od kontrahenta, przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Wyroby te przeznaczone są do celów technicznych, na opakowaniach po ich skonfekcjonowaniu opisane będą przykładowo, jako "rozcieńczalnik, benzyna ekstrakcyjna" lub "rozcieńczalnik, benzyna łąkowa". Zgodnie z opisem zastosowania wyrobów po skonfekcjonowaniu znajdującym się na opakowaniach lub materiałach informacyjnych dotyczących określonych produktów będą służyć one przykładowo do odtłuszczania powierzchni przed lakierowaniem, a także do rozcieńczania olejów, smarów, wosków, do czyszczenia części, narzędzi i innych zabrudzonych elementów. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę w momencie odbioru wyrobów następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Do 31 grudnia 2015r. Spółka na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), deklarowała od wyrobów nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatek akcyzowy według stawki akcyzy 0zł, jako wyrobów nieprzeznaczonych do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. Następnie Spółka po konfekcjonowaniu sprzedawała wyroby także ze stawką akcyzy 0zł, jako wyroby nadal nieprzeznaczone do celów opałowych lub napędu do silników spalinowych. W związku ze zmianą brzmienia, od 1 stycznia 2016r., art. 89 ust. 2 u.p.a., Spółka potwierdza, że w dalszym ciągu będzie mieć prawo do deklarowania w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów podatku, według stawki akcyzy 0zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie; Czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego w systemie EMCS wyrobów od kontrahentów z innych państw członkowskich UE, Spółka w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy może opodatkować wyroby według stawki akcyzy 0zł, jako towary nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych? Stanowisko Wnioskodawcy jest takie, że w dalszym ciągu przysługuje jej prawo, w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zastosowania stawki 0zł w odniesieniu do wyrobów przeznaczonych do konfekcjonowania do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., gdyż wyroby te znajdują się w posiadaniu podmiotu, który będzie zużywać je w swojej działalności polegającej na konfekcjonowaniu wyrobów. W uzasadnieniu wniosku Spółka przedstawiła argumentację swojego stanowiska. W dniu [...] maja 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną o nr [...], uznając stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 12, pkt 13 u.p.a., załącznik nr 1 i nr 2 do ww. ustawy, art. 8 ust. 1, ust. 2, ust. 6 u.p.a., art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 3 u.p.a. oraz art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. i w kontekście powyższych regulacji stwierdził, że wyroby objęte wnioskiem są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych. Dodał, że powyższe przepisy wskazują zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższych przepisach podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych lub wyrobów tytoniowych. W pierwszej kolejności organ zauważył, że przepis art. 89 ust. 2 u.p.a. określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo, jako dodatki i domieszki do tych paliw, stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków. Ponadto zauważył, że dokonanie konfekcjonowania nabytego wyrobu nie stanowi jego zużycia. W tym miejscu, ze względu na brak definicji legalnej, przytoczono definicje słownikowe pojęcia "zużycie" i stwierdzono, że słowo to powinno być rozumiane, jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Na tle powyższego, zdaniem organu, nie sposób uznać konfekcjonowania, jako zużycie. Wyrób, który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania), to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami, ani też nie zachodzą w nim żadne reakcje. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu), jakimi były przed konfekcjonowaniem. W kontekście słownikowej definicji pojęcia "użyć", organ podał, że mając na uwadze art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przewidujący możliwość zastosowania stawki 0zł, jest mowa wyłącznie o "zużyciu", fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych, poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0zł na podstawie tych przepisów. Organ zauważył, że "użycie" jest pojęciem szerszym, niż "zużycie", co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć i wskazał, że taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Organ podniósł, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 u.p.a. - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużyłby się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania "zużyć", brak jest podstaw, aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu, niż to wynika z potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0zł dla określonych wyrobów. Konkludując organ wskazał, że konfekcjonowanie przez Spółkę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych, niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej nie stanowi zużycia tych wyrobów, uprawniającego Spółkę do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Powyższe skutkuje tym, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Wnioskodawcę wyroby, będące w jego posiadaniu i przeznaczone do konfekcjonowania w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę nie są zużywane do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Z powyższego wynika również, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego, dalsza sprzedaż tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady, (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Ponieważ w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstało w związku z nabyciem wyrobów przez Wnioskodawcę (zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy), dla którego nie miała zastosowania zerowa stawka podatku akcyzowego, do dalszej sprzedaży konfekcjonowanych wyrobów - zgodnie z zasadą jednofazowości - nie ma już zastosowania przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Organ nie podzielił również stanowiska Wnioskodawcy, że jest on uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy tylko i wyłącznie na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko do obrotu już zakonfekcjonowanymi wyrobami w opakowaniach do 5 litrów lub 5 kg i nie ma zastosowania, jeżeli w związku z czynnością wykonywaną wcześniej, względem tych wyrobów powstało zobowiązanie podatkowe w określonej wysokości i nie miała zastosowania zerowa stawka akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Sąd I instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z warunkami formalnymi określającymi zasady wydawania interpretacji a nadto jej rozstrzygnięcie oparte zostało na prawidłowo zinterpretowanych przepisach prawa materialnego. Sąd I instancji przychylił się do oceny organów podatkowych, iż w przedmiotowej sprawie pojęcie "zużywa" należy interpretować zgodnie z brzmieniem, jakie ma ono na gruncie języka polskiego, posługując się w tym względzie stosownymi wyjaśnieniami pojęcia, jakie ma ono właśnie w słownikach języka polskiego. "Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonana. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. "Zużycie" to nie to samo co wykorzystanie tak jak chce rozumieć to pojęcie Skarżąca. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – "zużyć" oznacza zniszczyć coś lub wyczerpać coś, zapas czegoś przez dłuższe używanie. Wykorzystać oznacza "użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu. Natomiast "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie", a "użycie" oznacza "stosowanie czegoś, posługiwanie się czymś". Skoro więc ustawodawca posłużył się pojęciem "zużycie" to brak jest podstaw do rozszerzania tego pojęcia również na użycie (wykorzystanie). Skarżącą dokonując czynności polegających na konfekcjonowaniu wyrobów energetycznych tj. rozlewaniu do mniejszych opakowań jednostkowych używa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich nie zużywa. W wyniku tego działania wyroby te pozostają tymi samymi wyrobami jakim były przed rozlewaniem do opakowań jednostkowych. Zatem czynność wykorzystywania wyrobów energetycznych do konfekcjonowania nie stanowi zużycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 89 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. W ocenie WSA słusznie organ interpretacyjny podkreślił, że pojęcie "użycie" (którym również wielokrotnie posługuje się ustawodawca w u.p.a.) jest pojęciem szerszym niż "zużywać" oraz słusznie wskazał, że relacja pomiędzy tymi pojęciami na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie i że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją stawką zerową szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych to w przepisach art. 89 § 2 u.p.a. posłużył by się sformułowaniem "używa" zamiast "zużywa". Trzeba również podkreślić, że zgodnie z regułami interpretacji prawniczej (zakaz wykładni synonimicznej) różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Jeżeli zatem ustawodawca posłużył się zwrotem "zużywa", nie należy nadać mu takiego samego znaczenia, jak słowu "używa" (wykorzystuje) jak de facto chce strona. Zdaniem WSA nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W ocenie WSA jeśli wyroby akcyzowe nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane, słuszne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w tej sytuacji Skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym. Nabycie wyrobów akcyzowych z zawartym w cenie podatkiem akcyzowym powoduje w konsekwencji brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.: - art. 89 ust. 2 pkt 1 u.p.a. poprzez błędna wykładnię i uznanie, że konfekcjonowanie Wyrobów akcyzowych do opakowań o pojemności do 5 litrów nie stanowi jego zużywania w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. - art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu ustawy o akcyzie. 2. naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) - poprzez jego niezastosowanie, mimo że w sprawie dochodzi do istotnych wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisu znajdującego zastosowanie w sprawie i nieuchylenie interpretacji mimo zastosowanie wykładni niekorzystnej dla podatnika, b) naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, pomimo tego, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie art. 151 p.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. d) naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku, które stanowi powtórzenie błędnych tez organu interpretacyjnego. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów Skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną, Sąd drugiej instancji uznał, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby wnioskodawca miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd kasacyjny odnosząc się do kontrolowanej interpretacji, uznał za zasadne stanowisko organu interpretującego i akceptującego je Sądu I instancji. Kasator sformułował zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 2 pkt 2 u.p.a. i uznanie, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych do opakowań o pojemności do 5 litrów nie stanowi jego zużycia. W ocenie NSA należy podzielić w tym zakresie pogląd wyrażony przez organ interpretujący, który uzyskał aprobatę Sądu pierwszej instancji. Słusznie wskazano, że jakiekolwiek uprzywilejowanie (a takim jest możliwość skorzystania ze stawki 0), jako wyjątek, nie może być oderwany od zasad wykładni gramatycznej. Zasadą jest bowiem ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Przepisy dotyczące ulg, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (wyrok SN z 7.05.1997 III RN 22/97r.; wyrok NSA z 17.07. 2002r.). Przeprowadzoną przez organ interpretację ustawowego pojęcia "zużywa" (przy braku jego definicji legalnej w ustawie akcyzowej), przy wykorzystaniu znaczenia słownikowego, jako definitywne wykorzystanie wyrobu prowadzące do jego wyczerpania, jako czynności dokonanej, jest prawidłowe. Zasadnie interpretator i Sąd pierwszej instancji, akcentuje różnice w terminach "użycie" jako pojęcia znaczeniowo szerszego niż "zużycie". Pogląd ten potwierdzenie znajduje również w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2014r., sygn. akt I GSK 1099/13 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 550/14). Zdaniem NSA zasadnie przyjęto, że skarżąca dokonując czynności polegającej na konfekcjonowaniu tj. rozlewaniu wyrobów akcyzowych do mniejszych opakowań jednostkowych – używa tych wyrobów, ale z pewnością ich nie zużywa albowiem wyroby te nadal istnieją, w wyniku wskazanych czynności, nie ulegają modyfikacji, pozostają nadal tymi samymi wyrobami (jedynie nie luzem tylko w mniejszych opakowaniach). Nie sposób podzielić stanowiska Spółki, że efekt działania w postaci zużycia nie ma znaczenia. Gdyby tak było ustawodawca posłużyłby się sformułowaniem "użyć" zamiast "zużyć". Nie budzi wątpliwości sądu kasacyjnego, że wykładnia językowa spornego pojęcia prowadzi do jasnych i oczywistych rezultatów. W związku z taką interpretacją, pozostaje w zgodzie wspierająca ją także argumentacja organu i Sądu, odwołująca się do celu nowelizacji ustawy akcyzowej. Dokonując bowiem nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Jedną z tych wymienionych czynności jest zużycie wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co do rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł. W konkluzji stwierdzić należy, że skoro nabywane wyroby nie są przemieszczane do wnioskodawcy celem ich zużycia, to spółka nie jest uprawniona do nabywania ze składu podatkowego opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Skarżąca bowiem może nabywać te wyroby, dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, jedynie z zapłaconą akcyzą ujętą w cenie. Takie stanowisko wyraził interpretator i Sąd pierwszej instancji i zdaniem NSA uznać należy je za prawidłowe. Z tych względów pierwszy zarzut określony w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej okazał się nieusprawiedliwiony. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut drugi określony w pkt 1 skargi kasacyjnej – naruszenie art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie poprzez błędną wykładnię i uznanie, że nabywane wyroby akcyzowe z przeznaczeniem do konfekcjonowania i sprzedaży w opakowaniach o pojemności do 5 litrów nie mogą korzystać z zerowej stawki akcyzy na podstawie wskazanego przepisu. Przepis ten stanowi, że stawka akcyzy wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Zdaniem NSA, prawidłowe jest stanowisko organu interpretującego i Sądu I instancji, że skoro wyroby nie będą zużywane, a jedynie wykorzystywane – to jak wskazano wyżej – skarżąca powinna nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym, co już implikuje brak możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a. Jako zasadne w kontekście omawianego zarzutu, jest podkreślenie przez organ i Sąd, że zamiarem ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką podatkową niewielkich ilości wskazanych wyrobów akcyzowych. Jednak w sytuacji gdy kontrahent spółki nie sprzedaje takich wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg lecz luzem w cysternach, nie może względem tych wyrobów znaleźć zastosowania zerowa stawka akcyzy. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie w istocie oznacza, że aby skorzystać z przepisu art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., skarżąca kasacyjnie musiałaby nabyć wyroby ze składu podatkowego już we wskazanych opakowaniach jednostkowych i następnie przeznaczając je do sprzedaży detalicznej korzystałaby z zerowej stawki podatkowej. Taki sposób w znowelizowanej i obowiązującej od 1 stycznia 2016 roku regulacji, podyktowany był znikomym ryzykiem wykorzystania tak skonfekcjonowanych wyrobów do celów opałowych i napędowych, na co zwraca uwagę również doktryna (patrz Szymon Parulski. Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym – stan prawny 1.01.2016 pkt 5). Tym samym stanowisku spółki zawartemu w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, że "przeznaczenie do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów, nie oznacza, że spółka musi nabywać wyroby ze składu podatkowego już w opakowaniach jednostkowych", (uznanemu za błędne) - została nadana prawidłowa ocena prawna wraz z jej wyczerpującym uzasadnieniem, którą Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił. Z tych przyczyn zarzut ten również nie jest usprawiedliwiony. Odnosząc się do zarzutów procesowych sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie wystąpił stan nie dających się usunąć wątpliwości, a jedynie odmienne rozumienie powołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co jak wyżej wskazano, interpretujący organ ocenił i prawidłowo uzasadnił, co słusznie zyskało aprobatę Sądu I instancji (pkt 2 lit. a petitum). Jeśli chodzi o zarzuty wskazane w pkt 2 lit. b i c petitum, to stwierdzić trzeba, że przepisy art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. są przepisami wynikowymi i nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie skarżonego wyroku stanowiące powtórzenie błędnych tez organu interpretacyjnego (pkt 2 lit. d petitum). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Zdaniem NSA, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wystarczającą i przekonującą argumentację co do zajętego stanowiska, która w pełni pozwala na dokonanie kontroli jego legalności. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu należny jest z tytułu udziału w rozprawie przed NSA pełnomocnika profesjonalnego, który nie reprezentował organu na etapie postępowania przed Sądem I instancji, co uzasadniało zasądzenie kosztów w wysokości 75% stawki minimalnej – 480 zł, co dało kwotę 360 zł.