I GSK 1099/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha Sędziowie NSA Maria Jagielska Dariusz Dudra (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 966/12 w sprawie ze skargi "T." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz "T." Spółki z o.o. w K. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. zdanie odrębne Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z 23 maja 2013 r. oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami od niezapłaconych wpłat dziennych. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] listopada 2009 r., nr [...], określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2007 r. w wysokości 114.518 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego w łącznej kwocie 474 zł. Po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. od decyzji – Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Dyrektora IC Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca Spółka zakwestionowała w skardze ustalenia organu co do wadliwości zakwestionowanych oświadczeń. Nadto, w ocenie Skarżącej, przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej "u.p.a.") w którym wykazana jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpi niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpi z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też z wprowadzeniem do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym. Dyrektor Izby Celnej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., oddalił skargę. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w sprawie miało miejsce użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem nie zostały spełnione warunki do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki obniżonej. Sąd podzielił pogląd, że oświadczenia o których mowa w § 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym i winny być odebrane przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w dniu ich sprzedaży, zaś braków formalnych tych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, bowiem poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi. Zdaniem WSA, sprzedawca nie jest był upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Prawodawca kładzie nacisk na treść oświadczeń i stawia określone wymogi zamieszczenia w oświadczeniu konkretnych danych, w tym PESEL, NIP, daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz informacji o ilości i rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych. Wobec tego sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut błędnej wykładni § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Jednocześnie sąd orzekł, że nie doszło do zarzucanego przez Stronę naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Spółka T. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżonemu wyrokowi zarzucając: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ust.1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a. w związku przepisami § 2, § 3 i § 4 ust.1 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w szczególności poprzez przyjęcie, iż: – w przepisie art. 65 ust.1 u.p.a. ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1000 l oleju od tego czy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, przy czym oświadczenie to winno odpowiadać wymogom określonym w § 4 ust.1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia z z 22 kwietnia 2004 r. – w przepisie art. 65 ust.1 a ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym ustawodawca nałożył obowiązek stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł za 1000l oleju także w przypadku, gdy sprzedawca nie posiada oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe albo posiada takie oświadczenie, ale brak jest w jego treści wszystkich elementów wymaganych przepisami § 4 ust.1 1 pkt 1 oraz § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r., gdy tymczasem z literalnej wykładni tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku akcyzowego może być stosowana jedynie w przypadku gdyby użyto olejów opałowych niespełniających wymogów określonych w odrębnych przepisach..." w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych..." – w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. sprzedawca oleju opałowego miał możliwość skutecznego sprawdzenia i zweryfikowania prawdziwości danych podawanych w oświadczeniach przez nabywców olejów opałowych oraz prawdziwości składanych na tych oświadczeniach podpisów osób działających za osoby prawne, – z wykładni celowościowej przepisów § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust.2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wynika, iż elementy oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe mają charakter bezwzględnie obowiązujący skutkujący tym, że brak któregoś z tych elementów niweczy fakt złożenia oświadczenia, – brak w oświadczeniu nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie jest równoznaczny jedynie z niespełnieniem przez sprzedającego warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym – brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe informacji, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., że nie zostały spełnione warunku do stosowania stawki akcyzy w wysokości 233 zł/1000l oleju określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a. czy też stawki preferencyjnej akcyzy określonej w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia w wysokości 232 zł/1000 l oleju, a tym samym brak w oświadczeniu którejkolwiek z wymaganych przez ustawodawcę danych jest równoznaczne ze "zużyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem", co skutkuje sankcyjną stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 l; 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności poprzez pominięcie dokonanych przez organy celne naruszeń art. 122, art. 180, art. 181 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegających m.in. na bezzasadnym podważeniu oświadczenia nabywcy oleju opałowego złożonego przez "E." Sp. z o.o. poprzez przyjęcie: – że, skoro na oświadczeniu tym podpisu nie złożyła osoba upoważniona do reprezentacji tej spółki, to oświadczenia tego nie można uznać za istniejące nawet wówczas, gdy spełnia ono wymogi określone w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., to jest zawiera dane dotyczące nabywcy, datę złożenia oraz zostało załączone do faktury, a w stosunku do której od maja 2004 r. brak jest obowiązku składnia podpisu zarówno przez wystawcę jak i prze odbiorcę, – domniemanie, że skarżący zużył olej opałowy na inny cel niż grzewczy co miało istotny wpływ na wynik postępowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Celnej w S. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia znacząco sformalizowanym. Aby mogła odnieść skutek w postaci jej uwzględnienia niezbędne jest jej sporządzenie w sposób zgodny z regułami ją normującymi, w szczególności podstawy kasacyjne muszą być tak skonstruowane, ażeby była możliwość odniesienia się poprzez ich treść do zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i te, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania zasadniczo sprowadzają się do podnoszenia argumentacji związanej charakterem oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opalowego na cele grzewcze. Poza tym w zakresie naruszenia prawa materialnego skarżąca kasacyjnie Spółka zauważa brak możliwości uzyskiwania przez sprzedawcę oleju opałowego od nabywców ich danych osobowych oraz kwestionuje interpretację organów podatkowych dotyczącą art. 65 ust. 1a i ust. 2, art. 65 ust. 1 u.p.a. i przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w zakresie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem". Przechodząc do złożonego środka zaskarżenia stwierdzić należy, że postawione zarzuty kasacyjne, których konstrukcja w niektórych przypadkach, ze względu na brak wskazania przy zarzutach procesowych naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, nie spełnia wymogów prawidłowych zarzutów kasacyjnych, nie mniej jednak w powiązaniu z ich uzasadnieniem pozwala na dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, podjętej w pełnym składzie, w konkluzji dotyczącej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przed organami, stwierdził w sposób jednoznaczny, że jeżeli zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny, nie ma przeszkód, dla których NSA - przeanalizowawszy uzasadnienie skargi kasacyjnej – nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez WSA (np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c, bądź też art. 151 p.p.s.a.) i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie, mimo niepełnego wskazania podstawy kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Dokonując oceny legalności zaskarżonego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w części zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało uznać za zasadne. Przyjęcie zasadności tych zarzutów związane jest oczywiście z uwzględnieniem powołanej uchwały. Wskazane przepisy postępowania podatkowego, w świetle podnoszonej przez skarżącą kasacyjnie Spółkę argumentacji, należało powiązać z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Za usprawiedliwiony należało uznać, w szczególności zarzut naruszenia art. 191 o.p., w zakresie wskazania dotyczącego daty i miejsca wystawienia oświadczenia oraz ilości i rodzaju urządzeń. Przypomnieć należy, że w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. - oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie zawierają wzoru takiego oświadczenia, wskazują jedynie na informacje, jakie oświadczenie winno obejmować. Zatem sposób konstrukcji oświadczenia nie został odgórnie ustalony. W ocenie NSA nie ma żadnych przeszkód, aby dokument oświadczenia zawierał dodatkowe informacje, a nawet odnosił się do innych kwestii, np. stanowił również dowód wydania towaru czy atest. Przedmiotowe druki oświadczeń sporządzone przez skarżącą kasacyjnie Spółkę oprócz oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe odnosiły się jednocześnie do dowodu WZ i atestu. Dokonując oceny oświadczenia pod kątem przewidzianych w rozporządzeniu informacji, trzeba mieć także na względzie informacje dotyczące wydania towaru, bowiem rzutują one na ustalenie treści poszczególnych elementów oświadczenia. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego data wydania i jednocześnie odbioru towaru, odzwierciedlona na dowodzie WZ, który stanowi równocześnie oświadczenie dla celów akcyzy, jest datą wystawienia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego na cele opałowe. Dowód WZ dokumentuje bowiem wydanie towaru, skoro pełni on również rolę dokumentu oświadczenia, to jego wystawienie oraz pokwitowanie odbioru towaru jest równoznaczne z wystawieniem oświadczenia. Wskazać ponadto wypada, że na ocenianych dokumentach wskazywana jest z reguły w trzech miejscach ta sama data, uwzględniając przy tym fakt, że wydanie towaru następuje równocześnie z jego odbiorem, to nie budzi wątpliwości twierdzenie o tożsamości daty wydania towaru i wystawienia oświadczenia. Także miejsce wystawienia oświadczenia, zdaniem NSA, zostało odzwierciedlone w większości z badanych dokumentów. Skoro w dowodach tych wskazuje się adres dostarczenia towaru lub adres urządzeń grzewczych oraz w 28 z 32 oświadczeń wskazano środek transportu o tym samym nr rejestracyjnym [...], co przekonuje do stwierdzenia, że olej opalowy dostarczany był przez skarżącą kasacyjnie Spółkę nabywcom środkiem transportu będącym w jej dyspozycji, to wskazanie przez Spółkę w zarzutach, że miejsce wystawienia oświadczenia poprzez wpisanie adresu dostarczenia towaru lub adresu urządzeń grzewczych, spełnia kryterium podania w oświadczeniu informacji o miejscu wystawienia oświadczenia. Pokwitowanie odbioru towaru na dokumencie WZ decyduje bowiem, jak wcześniej już zauważono, o dacie wystawienia oświadczenia. Przy uwzględnieniu zaś informacji o adresie dostarczenia towaru lub adresie urządzeń grzewczych oraz transporcie tego towaru dokonywanym przez Spółkę, stanowi też jednocześnie o złożeniu oświadczenia ze wskazaniem miejsca jego wystawienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało też uznać twierdzenia skargi kasacyjnej odnoszące się do ilości i rodzaju urządzeń grzewczych. Za wystarczające w zakresie tego elementu oświadczenia należy uznać wskazanie marki pieca. Określenie piec w liczbie pojedynczej wskazuje na to, iż oświadczenie dotyczy jednego a nie kilku urządzeń. Podczas ponownego postępowania Sąd I instancji zobowiązany będzie do powtórnej analizy zgromadzonych w aktach sprawy oświadczeń, z uwzględnieniem powyższej argumentacji oraz różnic w treści oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 (oświadczenia od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) i § 4 ust. 2 (oświadczenia od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego NSA nie podziała, w tym głównie twierdzeń Spółki związanych z numerami identyfikującymi dany podmiot nr NIP i PESEL. Skoro prawodawca wymienia te elementy jako elementy oświadczenia, to aby uznać dane oświadczenie za pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki w podatku akcyzowym, winno ono zawierać nr NIP i PESEL. Podnieść w tym miejscu należy, że NSA w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądu dotyczącego możliwości konwalidacji oświadczeń, wyrażonego na przykład w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1408/12, I GSK 1459/12, I GSK 1460/12, I GSK 1461/12. Odnosząc się w tym miejscu do głównego zarzutu skargi kasacyjnej, a mianowicie możliwości konwalidacji oświadczeń dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wskazać należy, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których to wynika, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 184/10, LEX nr 1080729). Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem powoduje konsekwencje w postaci braku podstaw do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 324/11, LEX nr 1080520). Jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Istotne jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 901/11, LEX nr 1339570). Przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1654/11, LEX nr 1328704). W ramach obowiązków organu wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 i 2 o.p. nie mieści się obowiązek poszukiwania powodów, dla których oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych i usprawiedliwienia braku staranności podatnika (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 442/10, LEX nr 1082443). Tym samym należy podzielić pogląd Sądu I instancji wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, dotyczący charakteru oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, wsparty przywołanym tam orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, LEX nr 990071, w zakresie skutku braku możliwości zastosowania obniżonej stawki w przypadku niezłożenia oświadczenia zob. także wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11, LEX nr 1291286, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 1463/11, LEX nr 1328314, wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 410/12, LEX nr 1328320, wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 12/12, LEX nr 1336158). Niezależnie od powyższego, w kontekście zaistniałych w stanie faktycznym sprawy oświadczeń nieposiadających wszystkich elementów składowych przewidzianych przez prawodawcę, wypada przywołać zasadę wykładni przepisów prawa prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiącą, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106-123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Skonstatować wobec przywołanej reguły należy, że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących uprzywilejowane opodatkowanie oleju opalowego przeznaczonego na cele grzewcze, nie można pominąć warunku w postaci oświadczenia zawierającego wskazane przez prawodawcę elementy. Ustanowienie w drodze rozporządzenia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę od kupującego olej opałowy oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze ze wskazanymi tam danymi z pewnością było zabiegiem celowym i racjonalnym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego oświadczenie z określonymi normatywnie danymi stanowi warunek sine quo non zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Stwierdzić wobec powyższego należy, że gdyby wystarczające do zastosowania preferencji było jedynie ustalenie w toku późniejszego postępowania podatkowego faktu sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe, to zbędne byłyby regulacje dotyczące oświadczeń z danymi wskazanymi przez prawodawcę. Zaprezentowaną interpretację przepisów należy uznać też za zgodną z Konstytucją RP Wypada w tym względzie przywołać dwa niedawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadłe na gruncie wymogów formalnych związanych z preferencyjną stawką w podatku akcyzowym, a mianowicie: oświadczeń i zestawień oświadczeń. W wyroku z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12 Trybunał uznał, że art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu tego orzeczenia TK wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a., ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opalowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a tej ustawy ma charakter preferencyjny, czy wręcz ulgowy, w stosunku do wysokości akcyzy obciążającej analogiczne oleje służące do celów napędowych. Co więcej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjęto, że "zróżnicowanie podatkowe dotyczące sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opalowy jest oparte na kryterium relewantnym z punktu widzenia społecznego i gospodarczego", a ustawodawca może w tym wypadku swobodnie decydować o ulgach i zwolnieniach podatkowych, ponieważ o ich przedmiocie i zakresie nie decydują przesłanki prawne, ale ekonomiczne i społeczne (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. akt SK 23/07, OTK, ZU nr 9/A/2010, poz. 103: zob. też wyrok TK z 9 maja 2005 r., sygn. akt SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Konsekwencją niewywiązania się sprzedawcy z obowiązku sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń oraz ich przekazania w określonym terminie jest zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Uznaje się bowiem, że ustawodawca w czytelny i jednoznaczny sposób wskazuje, iż niedochowanie chociażby jednego ze spoczywających na nabywcy obowiązków oznacza, że sprzedaż oleju korzystającego z preferencyjnej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie opałowe odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki tego podatku. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Tym samym brak oświadczenia z danymi wskazanymi w obowiązujących przepisach, jako warunek zastosowania preferencji, także winien skutkować zastosowaniem stawki, o której mowa ww. przepisie. Co zresztą sam TK w swym orzeczeniu w sposób jednoznaczny stwierdził. W drugim z orzeczeń, w postanowieniu z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 50/11, które dotyczyło wad oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, Trybunał umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W uzasadnieniu stwierdził zaś, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa. W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. "[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną" (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141). Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W dalszej części uzasadnienia Trybunał zauważył, że dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa. Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Końcowo TK stwierdza, że w ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca "jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony". Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu. Mając zatem na względzie treść rozważań zawartych w powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego, skonstatować wypada, że także w ocenie Sądu Konstytucyjnego brak spełnienia warunku w postaci uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od kupującego oświadczenia o przeznaczeniu tego wyrobu na cele grzewcze, zawierającego elementy tego oświadczenia przewidziane przez przepisy prawa, skutkuje brakiem opodatkowania obniżoną stawką sprzedawanego wyrobu. W okolicznościach faktycznych sprawy NSA uznał za zasadne odniesienie się też do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie prawnej możliwości uzyskania danych osobowych od nabywcy oleju w kontekście twierdzeń podatnika wskazać należy, że skoro został nałożony na podatnika obowiązek uzyskania rzetelnych danych osobowych nabywcy, to przysługuje mu także uprawnienie w postaci możliwości żądania okazania takiego dokumentu. Nierzetelność danych zawartych w oświadczeniu obciąża sprzedawcę, uniemożliwia też kontrolę transakcji przez organ. Nie można zaaprobować twierdzenia skargi kasacyjnej, że sprzedawca nie ma prawnej możliwości uzyskania danych osobowych nabywcy oraz weryfikacji tych danych. Gdyby uznać to twierdzenie, to podatnik nie miałby możliwości zrealizowania obowiązku wskazania w oświadczeniu tych danych, w ogóle nie mógłby skorzystać z obniżonej stawki podatkowej. W myśl przywołanej już reguły per non est nie można interpretować przepisów w taki sposób, aby pewne ich fragmenty były zbędne. Podnieść w tym miejscu należy, że w zasadzie przy każdej transakcji sprzedaży w obrocie cywilnoprawnym sprzedawca jak i kupujący mają pełne prawo do uzyskania danych osobowych kontrahenta, chociażby ze względu na roszczenia wynikające z zawartej umowy. Dotyczy to także obrotu z udziałem konsumentów, szczególnie w tych przypadkach, w których świadczenie pieniężne konsumenta nie jest realizowane równocześnie. Sprzedawca towaru musi bowiem wiedzieć od kogo dochodzić niespełnionego świadczenia pieniężnego. Z drugiej zaś strony także sprzedawca towaru nie powinien być dla kupującego osobą anonimową, nabywca towaru nie mógłby bowiem w takim przypadku zrealizować jakiejkolwiek reklamacji związanej niezgodnością nabytego towaru z umową. Zauważyć także trzeba, że stosunki prawne tego rodzaju, implikują stosowne obowiązki i zobowiązania publicznoprawne, do których wykonania niezbędne są dane osobowe stron umowy (np. podatek od czynności cywilnoprawnych). Wiedza na temat tych zdarzeń niezbędna jest także do ich weryfikacji przez stosowne organy, umożliwia ustalenie prawidłowości wypełniania obowiązków publicznoprawnych. Omawiając zagadnienie pozyskiwania przez sprzedawcę od kupującego jego danych osobowych nie można pominąć treści art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej u.o.d.o.), z którego wynika, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Nie ulega wątpliwości, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Przetwarzanie takich danych jest dopuszczalne między innymi w przypadku, gdy jest to niezbędne do spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia zawierającego dane osobowe nabywcy. Na sprzedawcy zatem spoczywa obowiązek wynikający z przepisu prawa zbierania i przechowywania danych osobowych (§ 4 rozporządzenia). Skoro sprzedawca ma taki obowiązek, to zobowiązany jest również ustalić, czy dane z oświadczenia są w rzeczywistości danymi osobowymi nabywcy. Aby to ustalić – jak wcześniej już zauważono – sprzedawca winien zażądać okazania przez nabywcę dokumentu tożsamości (np. dowodu osobistego). Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy ten dokument. Sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych powinien zatem żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację podanych danych. Reasumując tę część rozważań stwierdzić jednoznacznie należy, że sprzedawca oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe ma usprawiedliwione przepisami prawo żądania od nabywcy okazania dokumentu tożsamości. Przechodząc do drugiej kwestii związanej z interpretacją art. 65 ust. 1a u.p.a., a konkretnie pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" i zastosowania w stanie faktycznym sprawy do zbywanego oleju opałowego stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., stwierdzić należy, że wskazane pojęcie ma szeroki zakres, obejmuje swą treścią także sprzedaż. "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnatrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego. Do szerokiego zakresu rozumienia pojęcia "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" przekonuje też dotychczasowe orzecznictwo NSA (por. wyroki: z 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX 744739, z 21 września 2010, sygn. akt I GSK 869/09, z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie przywołane w treści niniejszego uzasadnienia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianego pojęcia, skonstatować jednoznacznie należy, że nie budzi wątpliwości w okolicznościach faktycznych sprawy zastosowanie do sprzedanego oleju opałowego stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. zdanie odrębne