II FSK 1842/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Piotr Pietrasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1764/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1764/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 28 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 28 września 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji... uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 grudnia 2006 r. nr [...] ustalającą H. K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 91.276 zł i ustalił ten podatek na 87.882 zł. Organ odwoławczy rozstrzygając sporną kwestię, czy małżonkowie K. posiadali na początku 2001 r. oprócz 116.000 zł pochodzących z likwidacji w 1998 r. lokaty bankowej, także zadeklarowane środki pieniężne w kwocie 270.000 zł z likwidacji w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. (ojca H.), które stanowiły jedno ze źródeł sfinansowania wydatków poczynionych w 2001 r. wskazał, że zgodne zeznania stron i świadków pozwoliły na przyjęcie, że w 1997 r. H. K. istotnie pozyskał oszczędności ojca w kwocie 270.000 zł, jednakże środki te, jak również środki w kwocie 116.000 zł z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 116.000 zł nie pozostawały w dyspozycji małżonków w 2001 r. Organ II instancji przeprowadził analizę zgromadzonych w toku postępowania zeznań podatkowych małżonków za lata 1995-2000, informacji z banków, danych o wysokości przeciętnych wydatków miesięcznych gospodarstw domowych podobnych do gospodarstwa małżonków K., umowy – ugody z K. i zaświadczenia W. z 10 maja 1997 r. i dokonał ustaleń przychodów i wydatków małżonków K. za lata 1995 do 2000, zaznaczając, że w dochodach nie ujęto wynagrodzenia H. K. w kwocie 100 zł z "I.", nie dając wiary, że pracował w tej firmie jako akwizytor. Przeprowadzona analiza pozwoliła na ustalenie, że w latach 1995-2000 dochody małżonków nie pokrywały poniesionych wydatków, i tak w 1995 r. niedobór wyniósł – 23.468,44 zł, w 1996 r. – 110.058,72 zł, w 1997 r. – 195.741,48 zł, w 1998 r. – 135.471,78 zł, w 1999 r. – 20.886,89 zł, natomiast w 2000 r. wydatki były mniejsze od przychodów o 90.595,70 zł. Dokonując analizy dokumentów dotyczących zakładanych lokat bankowych, przyjmując kwoty 270.000 zł ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. i kwotę 116.875 zł z 1998 r. jako środki finansowania wydatków w latach następnych, ustalił organ odwoławczy, że w 1997 r. małżonkowie mogli posiadać oszczędności w kwocie 74.258,52 zł, w 1998 r. – oszczędności w kwocie 55.661,74 zł, w 1999 r. – oszczędności w kwocie 34.774,85 zł, w 2000 r. – oszczędności w kwocie 125.370,55 zł, które stanowią oszczędności na początek 2001 r., i były zasobami będącymi w dyspozycji małżonków, mogącymi służyć finansowaniu wydatków tego roku. Nie kwestionując uzyskiwanych w latach 1966-1994 dochodów ze wskazanych źródeł stwierdził organ, że z dochodów tych małżonkowie nie mogli sfinansować wydatków poniesionych w 2001 r., co wynika z wyjaśnień stron postępowania i zgromadzonych dowodów w sprawie. Zwrócił uwagę organ także na występującą, w latach poprzedzających 1994 r., wysoką inflację. Podniósł organ, że nie uwzględnił w źródłach przychodów pożyczki, na którą powołuje się strona, w wysokości 500.000 zł otrzymanej od K. na budowę budynku mieszkalnego, rzekomo umorzonej po jego wybudowaniu w 80%, bowiem strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie lub umorzenie pożyczki, mimo przedłożenia dokumentów z dat wcześniejszych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji uznał za źródła przychodów małżonków w 2001 r.: nadpłatę za 2000 r. – 128,20 zł, dochody z renty H. K. – 15.007,70 zł, dochody z renty D. K. – 5.531,30 zł, renta uzupełniająca H. K. – 999,84 zł, środki ze sprzedaży samochodu Opel Vectra – 13.950 zł, zasoby pieniężne: przechowywane w domu – 125.370,55 zł, zgromadzone na rachunkach bankowych – 748.984,11 zł i 10.861,13 DEM, przychody z tytułu odsetek z rachunków bankowych – 149.220,42 zł i 1.204,23 DEM; w łącznej kwocie 1.059.063,92 zł i 12.065,36 DEM. Za środki z konta walutowego (12.065,36 DEM) małżonkowie zrealizowali zakup samochodu Mercedes 200C. Przychody wyniosły kwotę 1.059.063,92 zł, bowiem uwzględnił organ II instancji, w odróżnieniu od organu I instancji, w przychodach nadpłatę za 2000 r. w kwocie 128,20 zł, rentę uzupełniającą H. K. w kwocie 999,84 zł, wyższe o kwotę 9.370,55 zł oszczędności z lat ubiegłych oraz kwotę 1.721,14 zł z tytułu otrzymanej renty przez H. K. Ustalone wydatki w 2001 r. wyniosły kwotę 1.293.415,78 zł, mniejszą o 400 zł od przyjętej w decyzji organu I instancji ze względu na zawyżoną kwotę należności za wodę. Wydatki nieznajdujące pokrycia w źródłach przychodów wynoszą 234.351,86 zł, co w związku z treścią art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje zryczałtowany podatek w kwocie 87.882 zł na małżonka. W skardze od decyzji H. K. zarzucił naruszenia art. 121 § 2, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pouczenia strony przed przesłuchaniem w dniu 15 kwietnia 2005 r. o przysługujących jej uprawnieniach, dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, zaniechanie rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący, że wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika, organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki pokrycia dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniężne. Skarżący wskazał jako źródło, z którego pokrył różnice, oszczędności z książeczki ojca w wys. 270.000 zł, co wykazał przy pomocy świadków. Złożył także wyczerpujące wyjaśnienia. Przyznał, że przy składaniu pierwszych wyjaśnień nie udzielił wyczerpujących informacji, co uzależnił od braku poinformowania go o celu i przedmiocie wezwania oraz wieku. Podniósł, że wskazywał sukcesywnie dowody na posiadanie w przeszłości określonego majątku. Odwołując się do wyroku NSA z 24 listopada 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 1029/98) stwierdził, że gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych z określonych lat z uwagi na przedawnienie, nie może twierdzić, uzasadniając decyzję, że dochody jakie posiadał podatnik w latach poprzedzających pochodziły z nieujawnionych źródeł, bo skarżący źródeł tych nie wskazał. Działanie organu w tym zakresie łamie zasadę dwuinstancyjności, bowiem organ I instancji nie uznał za wiarygodne, iż skarżący posiadał oszczędności w kwocie 270.000 zł w spadku po ojcu, natomiast organ II instancji przyjął, że skarżący w 1997 r. kwotę tę otrzymał. Naruszenie tej zasady uniemożliwia skarżącemu realną obronę swoich praw. Wskazując na przepis art. 20 ust. 3 ustawy podniósł skarżący, że nie daje on uprawnienia organowi na przeprowadzenie lustracji dochodowo-majątkowej podatnika. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się do kwot zgromadzonych na niemieckiej książeczce oszczędnościowej skarżącego oraz wypisie z konta skarżącego, mimo że dowody te dopuścił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie z 19 grudnia 2007 r. skarżący zarzucił dodatkowo, że porównanie wydatków z przychodami poczynając od 1995 r. było pozbawione podstaw prawnych, organ nie informował skarżącego o takim zakresie postępowania, pozbawiając go możliwości obrony jego praw. Postępowanie takie możliwe byłoby jedynie w postępowaniu dotyczącym poszczególnych lat. Skarżący zarzucił, że organ stwierdzając niedobór przychodów nad wydatkami, nie wskazał z jakich źródeł mogłyby one pochodzić. Odnosząc się do nieuwzględnionego twierdzenia strony, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę z K., umorzoną w 80%, zarzucił skarżący, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni wyłomu w ciężarze dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obciążony wykazaniem nielegalności lub nieistnienia wskazanego przez podatnika majątku. Udzielający pożyczki zakład już nie istnieje. Wskazał skarżący, że wątpliwości budzi także kwestia wyliczenia poniesionych w latach 1995-2000 wydatków, przy czym organ posłużył się średnimi wynikającymi z danych GUS. Zdaniem strony jest to krzywdzące, bowiem ponad przeciętne oszczędności są pochodną poniżej przeciętnych wydatków. Bardziej sprawiedliwym byłoby przyjęcie minimalnych wydatków jakie podatnik musi ponieść aby się utrzymać. Mimo że orzecznictwo sądowoadministracyjne takie rozwiązania dopuszcza, nie oznacza to, że można przyjmować wydatki wg średniej, których podatnik nigdy nie ponosił. Zakwestionował skarżący w szczególności kwotę 2.100 zł przyjętą z tytułu wydatków na podróże, oraz w ramach eksploatacji samochodu przyjęcie kosztu ubezpieczenia AC, mimo braku dowodu, aby strona ubezpieczenie takie, nieobowiązkowe, opłacała. Także zakwestionował skarżący przyjęcie kwoty 10.000 zł jako koszt wyżywienia, co jest kwotą wygórowaną, trudno przyjąć, że na wyżywienie skarżący wydaje więcej aniżeli wynosi "normalna renta". W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pismo strony z 19 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, podkreślając, że analiza dochodów i wydatków z lat ubiegłych nie oznacza ich opodatkowania po okresie przedawnienia, lecz ma wpływ na ustalenie stanu oszczędności strony, w związku z czym organ podatkowy miał obowiązek zweryfikowania źródeł oszczędności z lat ubiegłych. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia pożyczki na budowę domu od K. organ podniósł, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność udzielenia czy też umorzenia pożyczki, mimo że dowód ten winien pochodzić z późniejszego okresu aniżeli przedstawione zaświadczenie o oddaniu obiektu do użytkowania w 1996 r. Fabryka obecnie jest w upadłości, jej siedziba znajduje się w tym samym miejscu. Jeśli chodziło o koszty utrzymania to zostały one przyjęte w wysokości stanowiącej równoważność minimum socjalnego w 2-osobowym gospodarstwie emeryckim, opublikowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Trudno przyjąć, że osoby dokonujące wydatków na towary w pewnym sensie luksusowe – zakup samochodu, budowa domu – wydatkują na utrzymanie rodziny kwoty poniżej minimum socjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczą kwestią sporną było ustalenie przez organ odwoławczy, że strona skarżąca na dzień 1 stycznia 2001 r. w domu przechowywała w gotówce środki pieniężne w kwocie 125.370,55 zł, a nie 370.000 zł. Organ odwoławczy dał wiarę, że H. K. w 1997 r. pozyskał oszczędności ojca A. K. w kwocie 270.000 zł z likwidacji jego książeczki oszczędnościowej. Nie podzielił jednak stanowiska strony, że środki te, jak również kwota 116.000 zł pochodząca z likwidacji w 1998 r. lokaty terminowej, pozostawały w jej dyspozycji 1 stycznia 2001 r. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a zgodnie z ust. 3 "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Unormowanie to wskazuje, że w sytuacji, gdy organy podatkowe ustalą, że poniesione w danym roku podatkowym przez podatnika wydatki nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach jego przychodów oraz zgromadzonych przez niego walorach majątkowych w tym roku, uzyskują prawo do oceny, że podatnik osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł. W celu wykazania, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ciąży na podatniku. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Nie oznacza to, że organy podatkowe zostają zwolnione od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, 121, 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy obligują organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nieprzekraczający granic swobodnej oceny dowodów, a wszystko to powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w całej pełni wykonał swoje obowiązki procesowe, wynikających z powołanych przepisów, przeprowadzając także postępowanie w zakresie wskazanych przez stronę dowodów, a dokonana ocena nie nosiła znamion dowolności. Odnosząc się do stanu oszczędności na początek roku podatkowego organ odwoławczy dokonał analizy zeznań podatkowych małżonków K. za lata 1995- 2000, informacji z banków zebranych zarówno przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, danych statystycznych co do wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków zbliżonych do strony gospodarstw domowych, umów, zaświadczeń, w wyniku czego ustalił wysokość osiągniętych przez małżonków K. w tych latach dochodów i wydatków. W zakresie przychodów uwzględniono wynagrodzenia, emerytury, świadczenia z K., zwroty podatku, likwidacje lokat bankowych. W zakresie wydatków uwzględniono pobrane zaliczki, zakup akcji, wydatki mieszkaniowe, zakup mieszkania, koszty aktu notarialnego, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatki na cele rehabilitacyjne, zaliczkę na zakup samochodu, koszty utrzymania, założenie lokat bankowych. Zestawiając przychody i wydatki za wskazane lata 1995-2000 ustalił organ, że w poszczególnych latach, poza 2000 r., porównanie tych wartości wykazało niedobory, przy czym niejednokrotnie kwota niedoboru nie obejmowała, ze względu na brak danych, niektórych wydatków (podano przyczyny), które wpłynęłyby na zwiększenie niedoborów. Analizując dokumenty bankowe organ odwoławczy stwierdził, że w latach 1995-1996 oraz w 1997 r. małżonkowie nie likwidowali lokat bankowych, nie mieli z tego tytułu przysporzenia majątku, a skoro ich przychody były niższe aniżeli wydatki, mogłoby to świadczyć, że wpłat, na założone w 1997 r. przez H. K. lokaty (10 października 1997 r. do P. SA i P. po 100.000 zł gotówką) oraz przez D. K. lokatę walutową z saldem początkowym 10.861,13 DEM, dokonano ze środków pochodzących z likwidacji książeczki oszczędnościowej A. K. Podobne wnioskowanie przedstawił organ odwoławczy odnośnie kwoty 116.000 zł, ustalając, że w 1998 r. małżonkowie założyli dwie lokaty (29 maja1998 r. – na kwotę 100.000 zł i 16 października 1998 r. (po 31 sierpnia 1998 r.) – na kwotę 283.200 zł, likwidując lokaty na kwotę 120.000 zł i 100.000 zł w dniach 5 i 16 października1998 r., przy czym brakującą kwotę na założenie lokat (163.200 zł) pokryto m.in. ze zlikwidowanej lokaty w N. w kwocie 116.000 zł. Wnioskowanie to, uwzględniające, że kwota 270.000 zł pozyskana w 1997 r. i kwota 116.000 zł – w 1998 r. zostały wydatkowane na pokrycie wydatków przed 2001 r., skutkowało oceną, że nie mogły więc być w posiadaniu strony w dniu 1 stycznia 2001 r. Ustalił organ, że w dniu 1 stycznia 2001 r. w posiadaniu strony w domu mogły być pieniądze w kwocie 125.370,55 zł, co wykazał w decyzji zestawiając przychody z wydatkami za lata 1997-2000. Organ II instancji nie kwestionował, że małżonkowie w latach 1966-1994, jak wyjaśniali i przedstawiali dokumenty, uzyskiwali dochody z różnych źródeł jak: z oddelegowania H. K. do pracy w Niemczech, likwidacji niemieckiej książeczki oszczędnościowej, renty inwalidzkiej H. K., działalności gospodarczej H. K. na taksówce, spadku uzyskanego przez D. K., pracy D. K. w Z, odszkodowania (wyrównania) H. K. i renty uzupełniającej, zwrotu podatku. Dokonując analizy tych źródeł dochodu szczegółowo wskazał organ, omawiając przeznaczenie uzyskanych w tym okresie środków, że nie mogły one być wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. Nie uwzględnił organ w źródłach przychodów pożyczki, o której mówił H. K. w swoich wyjaśnieniach, uzyskanej przez D. K. w swoim zakładzie pracy – K., na budowę domu mieszkalnego, w wysokości 500.000 zł, w 80% umorzonej, wyjaśniając, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnego dowodu – ani na okoliczność otrzymania pożyczki ani jej umorzenia, mimo iż przedkładała dowody pochodzące z wcześniejszego okresu, dotyczące budowy domu, a także mimo podjętych przez organ starań, aby strona dowody takie przedłożyła. Przy czym, jak słusznie zauważył organ, nie jest prawdą twierdzenie strony, że K. nie istnieje, do tej pory nie zmienił siedziby, tak więc uzyskanie dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności, czy też wskazanie świadków mogących potwierdzić prawdziwość wskazywanych przez stronę faktów, było możliwe. Celem przeprowadzonego postępowania dotyczącego 2001 r. było ustalenie wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym miał organ podatkowy obowiązek, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, sprawdzenia czyi wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Niewątpliwie, sięgając do lat wcześniejszych, musiał się organ liczyć z tym, że strona nie będzie posiadała dokumentów związanych z okresem podlegającym przedawnieniu. W takiej sytuacji strona skarżąca winna dołożyć wszelkich starań, aby fakty, które mogły budzić wątpliwości, uprawdopodobnić przy pomocy każdego, będącego w jej posiadaniu, środka dowodowego. Czy zabieg taki przyniesie stronie pozytywne rezultaty, czy przeprowadzone przez stronę rozumowanie jest oparte na zgodnych z rzeczywistością argumentach oraz czy jest prawidłowe i logiczne, decyduje organ podatkowy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł Sąd podstaw do uznania, że w jakikolwiek narusza ona prawo. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji w szerokim zakresie uwzględnił wnioski dowodowe strony, wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody poddał wnikliwej ocenie, a wyciągnięte wnioski uzasadnił nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nie zgadzając się z zarzutem strony, iż odrębna ocena faktu pozyskania przez H. K. środków pieniężnych stanowiących oszczędności jego ojca stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pragnie Sąd wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.; w wyroku WSA z 18 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 37/05, niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Rozpoznając ponownie sprawę ma organ II instancji prawo do odmiennej oceny stanu faktycznego, aniżeli uczynił to organ I instancji. Odnośnie wyrażonych w piśmie strony z 19 grudnia 2007 r. wątpliwości co do przyjętych przez organ w wydatkach 2001 r. kwot: 2.100 zł – wydatki na podróże, 10.000 zł koszt rocznego wyżywienia, eksploatacja samochodu, koszty ubezpieczenia – wskazać należy, że dane te pochodzą z oświadczenia strony o wysokości wydatków poniesionych w 2001 r. w wysokości 34.091,10 zł, wśród których wymieniono m.in. wyżywienie – 10.000 zł, eksploatacja samochodu w tym zakup paliwa – 1.400 zł i ubezpieczenie (OC, AC, NW) – 4.200 zł, koszty podróży – 2.100 zł. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że kwoty te są wygórowane czy też, że dowolne. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia uznać należy, że prawidłowo organ II instancji ustalił, że w 2001 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w kwocie 234.351,86 zł, które nie znajdują pokrycia w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, w związku z czym prawidłowo uznał organ podatkowy, iż strona uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 117.175,94 zł, który, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% dochodu. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku H. K., działający przez uprawnionego pełnomocnika wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił – na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz we wcześniejszych pismach składanych przez skarżącego w sprawie, – art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem: a) art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organom podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto z pominięciem określonej w tym przepisie zasady stanowiącym o śledczym charakterze postępowania podatkowego, co wskazuje, że ciężar dowodu spoczywa na organach podatkowych, b) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie rzetelności zebrania dowodów i przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w szczególności powołanie się na okoliczności, które nie wynikają z dowodów zgromadzonych w sprawie, c) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wadliwe szacowanie zgromadzonego majątku skarżącego celem ustalenia podatku zryczałtowanego, d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w rozważaniach części dowodów zgromadzonych w sprawie, e) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu prawach podczas czynności w dniach 15 kwietnia 2005 i 26 sierpnia 2005 r. – art. 141 § 4 ustawy – p.p.s.a. przez uchybienie przez WSA obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn dla, których Sąd odmówił racji wszystkim zarzutom skargi; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wartość posiadanego przez stronę majątku w 2001 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, – art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalanie poziomu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na początku roku 2001, a tym samym możliwości ponoszenia przez niego wydatków w tym roku analizując hipotetyczne dochody i wydatki za lato 1995-2000, a tym samym wykraczając poza przedmiot kontroli i dyspozycję przepisu – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez objęcie podatkiem dochodów uzyskanych w okresach co do których nastąpiło już przedawnienie, ze względu na niezastosowanie zasady rozliczania dochodów w czasie ich uzyskania, nie zaś wydatkowania. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując analizy sprawy winien przede wszystkim rozważyć, czy w świetle okoliczności sprawy można przyjąć za wykazany ustalony w decyzji stan faktyczny (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 525/05). Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wymaga ustosunkowania się przez Sąd zarówno do ustaleń poczynionych w postępowaniu, które jest kontrolowane, jak i do dokonanej przez organ subsumcji stanu faktycznego i do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, wymagających właściwej interpretacji (wyrok NSA z 6 lipca 2005 r. sygn. akt FSK 2273/04). Analizę ustaleń faktycznych należy rozpocząć od stwierdzenia, że ustalenia organu drugiej instancji pozostają – w spornym zakresie – całkowicie odmienne od ustaleń organu pierwszej instancji. Rozbieżność w ustaleniach nastąpiła w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, poszerzony w postępowaniu odwoławczym o dowody wnioskowane przez małżonków K., a ponadto z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z zeznaniami podatkowymi za lata 1995-2001 oraz pism ZUS i Starostwa Powiatowego w W. W postępowaniu dowodowym skarżący przedstawił dowody zarówno z dokumentów, jak i z zeznań świadków, które potwierdzały wysokość środków jakimi dysponowali małżonkowie K. z początkiem roku 2001, zgodnie ze stanowiskiem skarżącego. Odmiennie od organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę spójnym zeznaniom świadków oraz wyjaśnieniom stron zgłoszonym na okoliczność posiadania środków pieniężnych uzyskanych od ojca skarżącego A. K. Wskazał jednak, że "nie podziela stanowiska podatnika, iż środki te były w dyspozycji małżonków K. w dniu 1 stycznia 2001 r. Dotyczy to również środków uzyskanych z likwidacji lokaty terminowej w wysokości 116.000 zł założonej w N. w W.". Tym samym organ dokonał swoistego podziału mocy dowodowej dowodu, uznając go za wiarygodny, odrzucając jednocześnie wykazane nim okoliczności. Wskazani świadkowie bowiem wskazali jednoznacznie i potwierdzili, że środki pochodzące z rachunku bankowego A. K., znajdowały się w domu skarżącego jeszcze w roku 2001 i w tymże roku zostały wpłacone na lokaty bankowe. Takie działanie organu stanowi zdaniem skarżącego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ może bowiem dokonywać oceny dowodów w kontekście ich wiarygodności, wyciągając wnioski na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie, niedopuszczalne jest różnicowanie mocy dowodowej poszczególnych części dowodu – w tym wypadku zeznań – dostosowując je do stanowiska, które zajął organ w postępowaniu. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do odwrócenia zasad rozumowania prawnego i zamiast ustalać stan faktyczny na podstawie zgromadzonego i zweryfikowanego materiału dowodowego, komponuje się fragmenty dowodów do założonego stanu faktycznego. Podważając wiarygodność dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, organ drugiej instancji nie przeprowadził innych, sprzecznych z nimi dowodów oparł się natomiast na domniemaniach faktycznych, wykraczając jednocześnie poza zakres toczącego się postępowania. Dokonał mianowicie symulacji dochodów i wydatków małżonków K. w latach 1995-2000 w oparciu o składane przez nich zeznania podatkowe oraz materiały Głównego Urzędu Statystycznego o wysokości przeciętnych wydatków gospodarstw domowych. Zaznaczyć należy, że skarżący nie był zobowiązany do przedstawiania wysokości uzyskiwanych dochodów w tych latach albowiem nie obejmował tego zakres kontroli. Przyjmując zatem nawet za dopuszczalne badanie dochodów i wydatków za lata 1995-2000 – co skarżący kwestionuje – nie ma podstaw do twierdzenia, że materiał dowodowy w zakresie wykazania dochodów za lata 1995-2000 jest kompletny. Podkreślić należy, że okoliczności te nie były nawet przedmiotem wyjaśnień skarżącego. Ze względu na okresy archiwizacji skarżący nie miał możliwości uzyskać z banków potwierdzeń wszystkich swoich dochodów i środków, którymi dysponował w tym zakresie, a pochodziły one głównie z zysków w postaci oprocentowania zdeponowanych środków i różnic kursowych, gdyż przechowywał również oszczędności w walutach obcych, co nie stanowi okoliczności spornej. Całkowicie pominięto także, że w okresie od 1992-1997 r. małżonkowie K. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe z ojcem skarżącego A. K., który przyczyniał się do ponoszenia wydatków związanych z prowadzeniem domu, uzyskiwał zaś znaczne dochody z tytułu emerytury. Organowi drugiej instancji okoliczności te były znane, weryfikował nawet podane przez skarżącego informacje w oddziale ZUS w O. Skarżący zwracał się dodatkowo o zweryfikowanie kompletności przekazanego materiału dowodowego, co również nie zostało przeprowadzone przez Sąd I instancji. Oparcie się na domniemaniach faktycznych oraz uśrednionych danych statystycznych i dokonywanie na tej podstawie wyliczeń dochodów i wydatków doprowadziło do przyjęcia ustaleń pozostających bez związku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. O ile bowiem elementy takie służyć mogą weryfikacji dowodów, nie mogą ich zastępować w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustalenia poczynione przez organ drugiej instancji uznać należy za wadliwe, niepoparte żadnymi dowodami, niezależnie od tego, iż ze względu na wykroczenie poza zakres toczącego się postępowania, przeprowadzenie dowodów w tym zakresie było zdaniem skarżącego niedopuszczalne. Jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1444/04 niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie może służyć prawidłowej jego subsumcji do odpowiednich norm prawa materialnego. Dopiero gdy stan faktyczny ustalony zostanie z zachowaniem dyrektyw płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, będzie można ocenić, w jaki sposób skonfrontowano stan faktyczny z normami prawa materialnego, a więc czy dokonano prawidłowej, czy też błędnej ich wykładni. Sąd I instancji całkowicie pominął weryfikację sposobu przeprowadzenia ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, przyjmując twierdzenia zawarte w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej bez weryfikacji, do czego zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. był zobowiązany z urzędu. Nie odniósł się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu i wcześniejszych pismach skarżącego w szczególności zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach przed przeprowadzeniem czynności w dniach 15 kwietnia 2005 r. i 26 sierpnia 2005 r. Jest to szczególnie ciężkie uchybienie organu prowadzące do pozbawienia strony możliwości pełnego zabezpieczenia swoich interesów i korzystania z przysługujących mu uprawnień od początku postępowania podatkowego. Inkwizycyjny i władczy charakter postępowań podatkowych w znacznym stopniu daje przewagę organowi prowadzącemu postępowanie w stosunku do podatnika. Brak pouczenia go, co stanowi obowiązek organu prowadzi do niedopuszczalnego pogorszenia sytuacji prawnej strony. Oceniać to należy także w kontekście skargi złożonej przez H. K. w dniu 10 stycznia 2007 r. na prowadzącego postępowanie z ramienia Urzędu Kontroli Skarbowej inspektora, w którym podniesiono szereg ważkich z punktu widzenia prawidłowości działania zarzutów, która nie została dołączona do akt prowadzonego postępowania. Dopiero uświadomienie sobie naruszenia praw podatnika przez organ pierwszej instancji oraz braku możliwości samodzielnego bronienia swoich interesów w postępowaniu skutkował umocowaniem przez skarżącego do działania w sprawie pełnomocnika. Konsekwencją braku rozpoznania wszystkich zarzutów skargi jest pominięcie w uzasadnieniu wyroku przyczyn przemawiających przeciwko ich uwzględnieniu. Skarżący nie może się zatem w tym zakresie odnieść do stanowiska Sądu I instancji podtrzymując w całości wyrażone wcześniej stanowisko. Dokonując kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych za rok 2001 oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, zgodnie z dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych badać należy zarówno dochody i wydatki osiągane w roku 2001. Istotnym jest, że wraz z nowelizacją ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. wykreślony został zapis umożliwiający ustalanie pokrycia stwierdzonych wydatków z mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Tym samym dokonując ustaleń wydatków i przychodów za okresy poprzedzające rok 2001 Sąd I instancji naruszył dyspozycję wskazanego przepisu. Przepisy prawa podatkowego ze względu na swój rygoryzm oraz sankcyjny charakter, co w szczególności przejawia się w zapisach art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie dopuszczają wykładni rozszerzającej. Określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 641/06). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia), organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku (por. wyrok NSA z 9 lutego 2007 sygn. akt II FSK 641/06). Gwarancje dla podatnika określone w przepisach o przedawnieniu zobowiązań podatkowych wiążą organy prowadzące postępowanie. Za niedopuszczalne uznać należy zatem w świetle przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej weryfikowanie dochodów za okresy co do których nastąpiło przedawnienie pod pretekstem ustalania stanu majątku na początek okresu kontroli, celem zweryfikowania przedstawionych na te okoliczności dowodów przez podatnika. O ile w toku postępowania wykazany został dostępnymi skarżącemu dowodami stan tego majątku, organ nie jest uprawniony do dodatkowego uwiarygodnienia tego faktu. W konsekwencji naruszono przepis art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonując niewłaściwego ustalenia wysokości podatku co nie zostało uznane przez Sąd I instancji. Mając na względzie zebrane w sprawie dowody nie wystąpił u skarżącego dochód podlegający opodatkowaniu jako nieujawniony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 471/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96). W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej powołano naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie z pominięciem istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz we wcześniejszych pismach składanych przez skarżącego w sprawie. Autor skargi wskazany zarzut powiązał z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez brak pouczenia skarżącego o przysługujących mu uprawnieniach przed przeprowadzeniem czynności w dniach 15 kwietnia 2005 r. i 26 sierpnia 2005 r. Zarzut ten podniesiono także w związku z naruszeniem art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącej mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 O.p. Zaznaczyć jednak należy, że uzasadniając powołane zarzuty nie wskazano konkretnie, jakie to uprawnienia miały przysługiwać skarżącej w trakcie tych czynności i o jakie konkretnie czynności tu chodziło. Nie wskazano regulacji prawnych, z których te uprawnienia miały wynikać. Co więcej, skarżąca nie wskazała jakie to były czynności. Wreszcie nie wykazano w najmniejszym stopniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przy tak rysujących się zastrzeżeniach co do treści powołanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych oraz co do uzasadnienia konieczne jest podkreślenie, że przyjęte przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy oznaczają, iż tylko wskazane w skardze kasacyjnej przyczyny zaskarżenia orzeczenia sądu niższej instancji, poparte odnoszącym się do nich skonkretyzowanym uzasadnieniem, są rozważane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie może on z urzędu, poza nieważnością postępowania (która w sprawie nie zachodziła), podjąć działań, mających na celu wykrycie innych niż wskazane wyraźnie naruszeń prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem poprawiać, uzupełniać czy konkretyzować podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej oraz zawartego w niej uzasadnienia. Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest bowiem takie zredagowanie podstaw kasacyjnych skargi, a także ich uzasadnienia, aby nie budziły one wątpliwości interpretacyjnych. Sprzyja temu obowiązek sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata, radcę prawnego, zaś w sprawach obowiązków podatkowych – doradcę podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi skarżącego mimo wydania decyzji podatkowych z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 191 O.p. i art. 121 § 1 i 2 O.p. Skarżący w uzasadnieniu skargi nie wykazał, iż organy podatkowe w sprawie naruszyły zasadę prawdy materialnej i pominęły zasadę śledczego charakteru postępowania. Nie podważono także w skardze kasacyjnej rzetelności przeprowadzenia postępowania dowodowego. W skardze kasacyjnej zarzucono powołanie się na okoliczności, które nie wynikają z dowodów jednakże autor skargi nie wskazał jakie to okoliczności konkretnie ma na myśli. W świetle tak skonstruowanych podstaw kasacyjnych – bez uzasadnienia na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych zasad – Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić postawionych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez wadliwe oszacowanie zgromadzonego majątku skarżącej celem ustalenia podatku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w skardze kasacyjnej nie wykazano również ażeby naruszenie przepisów prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niemniej jednak wskazać należy, że organy podatkowe stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zobligowane były do ustalenia wartości zgromadzonego w roku podatkowym (2001 r.) mienia oraz zgromadzonych w tym okresie oszczędności i porównania wskazanych wielkości do majątku pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Taki schemat ustalania podstawy opodatkowania wymusza na tych organach ustalenie wartości majątku podatnika na początku roku podatkowego, do którego odnosi się podatek sankcyjny. Nieodzowna zatem była analiza sytuacji ekonomicznej skarżącej. Organy podatkowe nie tyle dokonały oszacowania majątku skarżącej, co dokonały weryfikacji twierdzeń podatników o posiadaniu na początku 2001 r. oszczędności w kwocie 370.000 zł. Dokonano tego uwzględniając dochody skarżącej i jej męża oraz ich wydatki za lata poprzedzające 2001 r. Dokonano tego właśnie z uwagi na to, że skarżąca nie była zobowiązana do przedstawienia dokumentów świadczących o dochodach i wydatkach za lata 1995 – 2000. Należy zwrócić uwagę, że analiza dochodów oparta była o dane wynikające z zeznań podatkowych składanych przez podatników. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe – wbrew stanowisku skarżącej – służyła tylko weryfikacji twierdzeń strony postępowania o posiadaniu wspomnianej kwoty 370.000 zł. Należy ponadto zwrócić uwagę, że w świetle stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji oraz treści zarzutów postawionych przez skarżącą rozważania w powyższej kwestii tracą na znaczeniu, albowiem to skarżąca wraz z mężem wskazali, iż na początku 2001 r. posiadali kwotę 370.000 zł, na którą składała się w szczególności kwota 270.000 zł uzyskana w następstwie likwidacji w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. (ojca H. K.). Organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił fakt, iż H. K. pozyskał wskazaną kwotę jednakże w opinii tego organu środki te ostatecznie nie pozostały w dyspozycji małżonków w 2001 r. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące – jak to określiła skarżąca – podziału mocy dowodowej dowodu z zeznania świadka uznając go za wiarygodny, odrzucając jednocześnie wykazane w nim okoliczności. Dokonując bowiem swobodnej oceny dowodów organ podatkowy poddaje weryfikacji nie zeznanie świadka jako całość, ale poszczególne twierdzenia tej osoby. Organ podatkowy może zatem dać wiarę określonym twierdzeniom, innym zaś jej odmówić; przy czym powinien oczywiście to uzasadnić. Niezrozumiałe jest twierdzenie skarżącej o różnicowaniu mocy dowodowej poszczególnych części takiego dowodu. To, że organ podatkowy daje wiarę pewnym twierdzeniom świadka z innymi natomiast się nie zgadza i w konsekwencji ich nie uwzględnia nie oznacza w żadnym wypadku różnicowania mocy dowodowej. Nieuwzględnienie określonych wypowiedzi świadka nie jest bowiem następstwem przyjęcia mniejszej mocy dowodowej tych twierdzeń, ale efektem oceny dokonanej przez organ podatkowy. To zaś, że tak dokonana ocena i wynikające z niej wnioski nie są zgodne z zapatrywaniami skarżącej nie oznacza, iż mamy w takim przypadku do czynienia z różnicowaniem mocy dowodowej poszczególnych części dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. z uwagi na pominięcie w rozważaniach części dowodów zgromadzonych w sprawie, albowiem skarżąca nie wskazała konkretnie o jakie to części dowodów zgromadzonych w sprawie chodzi. Już tylko na marginesie Sąd pragnie podkreślić, iż odmówienie wiarygodności niektórym twierdzeniem świadka nie oznacza, że dowód taki w części został pominięty. Czym innym jest bowiem pominięcie dowodu w ustalaniu stanu faktycznego, a czyn innym jest ocena dowodu i nie danie wiary zeznaniom świadka lub też tylko niektórym jego twierdzeniom. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi rozpatrzenia i uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd ten odmówił racji wszystkim zarzutom skargi. W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie jakie to zarzuty zostały podniesione w skardze na ostateczną decyzję podatkową, do których to zarzutów nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. W dalszej kolejności skarżący nie wykazał w najmniejszym stopniu, w jaki sposób naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wpływało na rozstrzygnięcie sprawy i czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w następstwie uznania, iż wartość posiadanego przez skarżących majątku w 2001 r. nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W doktrynie wskazuje się, że forma naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (tzw. błąd subsumcji) sprowadza się do wadliwego uznania, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie danej normy prawnej. Jest to wadliwe zastosowanie przepisu (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, 538 i nast.). Uwzględnienie zatem wskazanego zarzutu byłoby możliwe jeżeli skarżąca wykazałaby, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest adekwatny do hipotezy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Takiej analizy nie zawiera jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej, które ogranicza się jedynie do polemiki ze stanem faktycznym. Autor skargi kasacyjnej powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreśla ponadto, że w przypadku porównania poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego mienia z mieniem ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy także uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. Jednakże w skardze kasacyjnej nie dostrzeżono tego, że organy podatkowe zakwestionowały skutecznie wysokość oszczędności wskazanych przez skarżących posiadanych na początku 2001 r. W dalszej kolejności wskazać należy, że nie jest trafny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie poziomu oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na początku 2001 r., a tym samych możliwość ponoszenia przez niego wydatków w tym roku analizując hipotetyczne dochody i wydatki 1995-2000 r., i w konsekwencji wykraczające poza przedmiot kontroli i dyspozycję przepisu. Jak już bowiem wskazano schemat ustalania podstawy opodatkowania określony w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wymusza na organach podatkowych ustalenie wartości majątku podatnika na początku roku podatkowego, do którego odnosi się podatek sankcyjny. Majątek ten – co jest oczywiste – może pochodzić z lat poprzedzających, do którego odnosi się decyzja wymiarowa. Organy podatkowe są zatem uprawnione do przeprowadzenia weryfikacji dochodów i wydatków podatnika, czyli jego ogólnej sytuacji ekonomicznej, jednak nie celem weryfikacji zobowiązań podatkowych za lata poprzedzające badany rok podatkowy, ale celem ustalenia stanu majątku podatnika na początku danego okresu rozliczeniowego, którym w analizowanej sprawie był rok 2001. Nie miał racji zatem autor skargi kasacyjnej twierdząc, że organy podatkowe analizując wydatki i dochody za lata 1995-2000 wykroczyły poza przedmiot kontroli i dyspozycję art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Także nietrafny jest zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. poprzez objęcie podatkiem dochodów uzyskanych w okresach, co do których nastąpiło już przedawnienie, ze względu na niezastosowanie zasady rozliczania dochodów w czasie ich uzyskania, nie zaś wydatkowania. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że wbrew stanowisku skarżącego art. 68 § 4 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego. Regulacja ta nie odnosi się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, której poświęcony jest art. 70 § 1-8 O.p., ale dotyczy przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten określa zatem czasookres, w którym może działać organ podatkowy i kształtować indywidualną sytuację podatnika. Odrębną natomiast kwestią jest to, że za sprawą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).