I SA/Wr 1764/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2008 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Ne [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą H. K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 91.276 zł. i ustalił tenże podatek w kwocie 87.882 zł. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono wydatki i dochody małżonków K. w 2001 r. w ten sposób, że przychody wyniosły łączną kwotę [...] zł., na którą składały się oszczędności przechowywane w domu (początek 2001 r.) w kwocie [...] zł., środki pieniężne z tytułu renty H. K. w kwocie [...] zł., środki pieniężne z tytułu renty D. K. w kwocie [...] zł., środki ze sprzedaży samochodu [...] w kwocie [...] zł., środki pieniężne na początku roku przechowywane w bankach w kwocie [...] zł., przychody z tytułu odsetek od środków pieniężnych w bankach w kwocie [...] zł. Natomiast wydatki małżonków K. wyniosły kwotę [...] zł., na którą składały się: wyżywienie – [...] zł., ubranie – [...]zł., utrzymanie mieszkania (remonty, ogrzewanie gazowe, energia, wywóz śmieci, woda) – [...] zł., eksploatacja samochodu – [...]zł., ubezpieczenia nieruchomości [...] zł., podatki od nieruchomości –[...] zł., opłaty za telefon i RTV –[...] zł., koszty transportu na rehabilitację –[...] zł., wydatki związane z zakupem samochodu –[...] zł. + [...] DEM, opłaty celne –[...]zł., naprawa –[...]zł., koszty leczenia –[...] zł., inne drobne wydatki – [...]zł., środki pieniężne na koniec 2001 r. w banku –[...] zł. Nie uznał organ I instancji za wiarygodne twierdzeń strony, że małżonkowie posiadali na dzień 1.01.2001 r. kwotę [...] zł. oszczędności w domu, bowiem małżonkowie na różnych etapach postępowania zmieniali swoje wyjaśnienia (w toku kontroli uznawali, że kwota oszczędności wynosiła 116.000 zł., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli – kwota ta wynosiła już [...] zł., H. K. podał nieprawdziwe dane co do źródła przychodu ze sprzedaży towarów PPHU "A"), przedłożyli dokument poświadczający nieprawdę – zaświadczenie z firmy "A", zeznania świadków nie potwierdziły posiadania przez małżonków na dzień 1.01.2001 r. kwoty oszczędności w domu [...] zł., brak jest jakichkolwiek dowodów na uprawdopodobnienie posiadania przez małżonków takiej kwoty oszczędności. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie K. dysponowali w 2001 r. środkami w kwocie [...] zł. a więc wydatki w kwocie [...] zł., przekraczające o kwotę [...] zł. nie znajdują pokrycia w środkach pieniężnych zgromadzonych przez małżonków w roku 2001 i w latach poprzednich i na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął, że strona uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. [...] zł. i ustalił należny zryczałtowany podatek dochodowy. Organ odwoławczy rozstrzygając sporną kwestię, czy małżonkowie K. posiadali na początku 2001 r. oprócz kwoty [...] zł. pochodzących z likwidacji w 1998 r. lokaty bankowej, także środki pieniężne w kwocie [...] zł. z likwidacji w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. (ojca H. K.), które stanowiły jedno ze źródeł sfinansowania wydatków poczynionych w 2001 r. wskazał na rozbieżności miedzy oświadczeniem małżonków z dnia [...] r., a ich wyjaśnieniami i twierdzeniami w zastrzeżeniach do protokołu kontroli na ten temat, wskazując, że ze sprzecznych wyjaśnień można wywieść wniosek, że strona zmieniła je dla potrzeb prowadzonego postępowania. Pismo "B" SA z dnia [...] r. nie pozwala na ustalenie czy czynność taka miała miejsce. Prowadzone w szerokim zakresie postępowanie odnośnie ustalenia zdarzenia likwidacji książeczki oszczędnościowej ojca H. K., czy takie oszczędności mógł on posiadać, ustalenia czy do spadku po A. K. nie rościła pretensji jego córka – siostra H. K., przy zgodnych zeznaniach stron i świadków pozwoliło na przyjęcie, że w 1997 r. H. K. pozyskał oszczędności ojca w kwocie [...] zł., jednakże środki te, jak również środki w kwocie [...] zł. z likwidacji lokaty terminowej w wys. [...] zł. nie pozostawały w dyspozycji małżonków w 2001 r., czemu przeczą dokonane przez organ odwoławczy ustalenia. Przeprowadził organ II instancji analizę zgromadzonych przez organ I instancji zeznań podatkowych małżonków za lata 1995 – 2000, informacji z banków uzyskanych w toku postępowania przed organami obu instancji, danych o wys. przeciętnych wydatków miesięcznych gospodarstw domowych podobnych do gospodarstwa małżonków K., umowy – ugody z [...] W. i zaświadczenia [...] z dnia [...] r. i dokonał ustaleń przychodów i wydatków małżonków K. za lata 1995 do 2000, zaznaczając, że w dochodach nie ujęto wynagrodzenia H. K. w kwocie [...] zł. z PPHU "A", nie dając wiary H. K., że pracował w tej firmie jako akwizytor. Przeprowadzona analiza pozwoliła na ustalenie, że w latach 1995 – 2000 dochody małżonków K. nie pokrywały poniesionych wydatków, i tak w 1995 r. niedobór wyniósł –[...] zł., w 1996 r. - [...] zł., w 1997 r. –[...] zł., w 1998 r. – [...] zł., w 1999 r. – [...] zł., natomiast w 2000 r. wydatki były mniejsze od przychodów o [...] zł. Dokonując analizy dokumentów dotyczących zakładanych lokat bankowych, przyjmując kwoty [...] zł. ze zlikwidowanej w 1997 r. książeczki oszczędnościowej A. K. i kwotę [...] zł. z 1998 r. jako środki finansowania wydatków w latach następnych, ustalił organ odwoławczy, że w 1997 r. małżonkowie mogli posiadać oszczędności w kwocie [...] zł., w 1998 r. – oszczędności w kwocie [...] zł., w 1999 r. – oszczędności w kwocie [...] zł. w 2000 r. – oszczędności w kwocie [...] zł., które stanowią oszczędności na początek 2001 r., które są zasobami będącymi w dyspozycji małżonków, mogącymi służyć finansowaniu wydatków 2001 r. Nie kwestionując uzyskiwanych w latach 1966 - 1994 dochodów ze wskazanych źródeł stwierdził organ, że z dochodów tych małżonkowie nie mogli sfinansować wydatków poniesionych w 2001 r., co wynika z wyjaśnień stron postępowania i zgromadzonych dowodów w sprawie. Odwołał się organ do wyjaśnień małżonków, iż środki pieniężne z tytułu pracy H. K. na kontrakcie w [...] przeznaczone zostały na założenie lokat bankowych oraz wykończenie budowanego w 1996 r. domu mieszkalnego, środki pieniężne z likwidacji lokaty w "C" przeznaczyli na zakup samochodów osobowych, przy czym H. K. wskazał, że samochodów było cztery, dokonywał ich zakupu za granicą na zamówienie, transakcji dokonywał na giełdzie, nie posiada żadnych dokumentów. Uznał organ, że ewentualnych zysków ze sprzedaży (H. K. stwierdził, że wyniosły one kwotę [...] zł., przeznaczoną na lokatę bankową w "D" w 1997 r.) nie można uznać jako przychodów opodatkowanych w myśl art. 20 ust. 3 ustawy. Wskazał organ, że zaświadczenia z banku nie potwierdzają wyjaśnień H. K., że na lokaty w złotówkach zostały przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży [...] zarobionych na kontrakcie w [...], z pracy w kopalni w [...], prowadzonej działalności, a 70 % tych oszczędności pochodziło z odsetek na lokatach bankowych założonych 25-26 lat temu, a lokata dewizowa – w 2001 r. wypłacono kwotę [...] DEM – konto istnieje do dzisiaj, a środki na nie przekazywała firma "E". Z zaświadczeń wynika, że H. K. posiadał w "C" konto dewizowe w wys. [...] DEM, zlikwidowane 5.01.1996 r. z saldem końcowym [...] DEM. Taką samą kwotę H. K. wpłacił 8.01.1991 r. na rachunek (nr [...]) zlikwidowany następnie [...] r. w kwocie [...] DEM, która została wpłacona na kolejną lokatę [...] r. (nr[...]), zlikwidowaną [...] r. przez wypłacenie kwoty [...] DEM. Wypłacona w dniu [...] lokata dewizowa w kwocie [...] DEM została założona [...] r. na kwotę [...] DEM, co przeczy twierdzeniu strony, iż posiadał to konto od 1976 r. Wskazał organ, że w latach 1966 – 1985 r. wyłącznie dochody H. K. były źródłem utrzymania rodziny – w latach 1966-1971 – 3 osobowej, w latach 1972 – 1985 r. – 4 osobowej, w latach 1986 – 1992 oboje małżonkowie utrzymywali 3 i 4-osobową rodzinę. Zwrócił uwagę organ na poniesione w tym okresie wydatki jak: założenie lokaty w kwocie [...] DEMM, zakup samochodu [...], związane z budową domu mieszkalnego (1988 do 1994 r.), wydatki na wykończenie domu (1994 r.), założenie w [...] r. (zlikwidowanej w [....] r.) lokaty w kwocie [..] zł i pokrycie wydatków tego roku w brakującej kwocie [...] zł., założenie lokaty w [...] r. (zlikwidowanej w [...] r. na sumę [...] zł.) i pokrycie wydatków tego roku w brakującej kwocie [...] zł. Podkreślił organ, na co wskazali także w wyjaśnieniach małżonkowie, że wszelkie oszczędności lokowali na różnych rachunkach bankowych i lokatach w różnych bankach, zarówno w walucie polskiej jak i obcej, w papierach wartościowych i obligacjach skarbowych, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek bankowych od lokat terminowych. Z tego też względu przyjęto, jako źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2001 r. środki pieniężne zgromadzone na dzień 1.01.2001 r. na rachunkach bankowych i odsetki od lokat bankowych, uznając, że zostały w ten sposób uwzględnione wszystkie oszczędności pochodzące z lat poprzedzających 2001 r., zarówno udokumentowane jak i nieudokumentowane, pochodzące ze źródeł opodatkowanych i zwolnionych. Zwrócił uwagę organ także na występującą, w latach poprzedzających 1994 r., wysoką inflację. Podniósł organ, że nie uwzględnił w źródłach przychodów pożyczki, na którą powołuje się strona, w wysokości [...] zł. otrzymanej od "D" na budowę budynku mieszkalnego, rzekomo umorzonej po jego wybudowaniu w 80 %, bowiem strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego udzielenie lub umorzenie pożyczki, mimo przedłożenia dokumentów z dat wcześniejszych. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ II instancji uznał za źródła przychodów małżonków w 2001 r.: nadpłatę za 2000 r. –[...] zł., dochody z renty H. K.– [...] zł., dochody z renty D. K. –[...] zł., renta uzupełniająca H. K. –[...] zł., środki ze sprzedaży samochodu[...] – [...] zł., zasoby pieniężne: przechowywane w domu –[...] zł., zgromadzone na rachunkach bankowych –[...] zł. i [...] DEM, przychody z tytułu odsetek z rachunków bankowych –[...] zł. i [...] DEM; w łącznej kwocie [...] zł. i [...] DEM. Za środki z konta walutowego ([...] DEM) małżonkowie zrealizowali zakup samochodu [...]. Przychody wyniosły kwotę [...] zł., bowiem uwzględnił organ II instancji, w odróżnieniu od organu I instancji, w przychodach nadpłatę za 2000 r. w kwocie [...] zł., rentę uzupełniającą H. K. w kwocie [...] zł., wyższe o kwotę [...] zł. oszczędności z lat ubiegłych oraz kwotę [...] zł. z tytułu otrzymanej renty przez H. K. Ustalone wydatki w 2001 r. wyniosły kwotę [...] zł., mniejszą o [...] zł. od przyjętej w decyzji organu I instancji ze względu na zawyżoną kwotę należności za wodę. Wydatki nieznajdujące pokrycia w źródłach przychodów wynoszą [...] zł., co w związku z treścią art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje zryczałtowany podatek w kwocie 87.882 zł. na małzonka. W skardze od powyższej decyzji H. K. zarzucił naruszenia art. 121 § 2, art. 191, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak pouczenia strony przed przesłuchaniem w dniu [...] o przysługujących jej uprawnieniach, dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności bez uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, zaniechanie rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił skarżący, że wątpliwości powinny być tłumaczone na korzyść podatnika, organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki pokrycia dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniężne. Skarżący wskazał jako źródło, z którego pokrył różnice, oszczędności z książeczki ojca w wys. [...] zł., co wykazał przy pomocy świadków. Złożył także wyczerpujące wyjaśnienia. Przyznał, że przy składaniu pierwszych wyjaśnień nie udzielił wyczerpujących informacji, co uzależnił od braku poinformowania go o celu i przedmiocie wezwania oraz wieku. Podniósł, że wskazywał sukcesywnie dowody na posiadanie w przeszłości określonego majątku. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 24.11.2000 r. (sygn. ISA/Gd 1029/98) stwierdził, że gdy organ podatkowy nie wydaje wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych z określonych lat z uwagi na przedawnienie, nie może twierdzić, uzasadniając decyzję, że dochody jakie posiadał podatnik w latach poprzedzających pochodziły z nieujawnionych źródeł, bo skarżący źródeł tych nie wskazał. Działanie organu w tym zakresie łamie zasadę dwuinstancyjności, bowiem organ I instancji nie uznał za wiarygodne, iż skarżący posiadał oszczędności w kwocie [...] zł. w spadku po ojcu, natomiast organ II instancji przyjął, że skarżący w 1997 r. kwotę tę otrzymał. Naruszenie tej zasady uniemożliwia skarżącemu realną obronę swoich praw. Wskazując na przepis art. 20 ust. 3 ustawy podniósł skarżący, że nie daje on uprawnienia organowi na przeprowadzenie lustracji dochodowo-majątkowej podatnika. Zarzucił, że organ II instancji nie odniósł się do kwot zgromadzonych na [...] książeczce oszczędnościowej skarżącego oraz wypisie z konta skarżącego, mimo, że dowody te dopuścił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się do zarzutów skargi. W piśmie z dnia [...] r. skarżący zarzucił dodatkowo, że porównanie wydatków z przychodami poczynając od 1995 r. jest pozbawione podstaw prawnych, organ nie informował skarżącego o takim zakresie postępowania, pozbawiając go możliwości obrony swoich praw. Postępowanie takie możliwe byłoby jedynie w postępowaniu dotyczącym poszczególnych lat. Zarzucił skarżący, że organ stwierdzając niedobór przychodów nad wydatkami, nie wskazał z jakich źródeł mogłyby one pochodzić. Odnosząc się do nieuwzględnionego twierdzenia strony, iż małżonkowie otrzymali pożyczkę z "D", umorzoną w 80 %, zarzucił skarżący, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie czyni wyłomu w ciężarze dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obciążony wykazaniem nielegalności lub nieistnienia wskazanego przez podatnika majątku. Udzielający pożyczki zakład już nieistnieje. Wskazał skarżący, że wątpliwości budzi także kwestia wyliczenia poniesionych w latach 1995 – 2000 wydatków, przy czym organ posłużył się średnimi wynikającymi z danych GUS. Zdaniem strony jest to krzywdzące, bowiem ponad przeciętne oszczędności są pochodną poniżej przeciętnych wydatków. Bardziej sprawiedliwym byłoby przyjęcie minimalnych wydatków jakie podatnik musi ponieść aby się utrzymać. Mimo, że orzecznictwo sądowoadministracyjne takie rozwiązania dopuszcza, nie oznacza to, że można przyjmować wydatki wg średniej, których podatnik nigdy nie ponosił. Zakwestionował skarżący w szczególności kwotę [...] zł. przyjętą z tytułu wydatków na podróże, oraz w ramach eksploatacji samochodu przyjęcie kosztu ubezpieczenia AC, mimo braku dowodu, aby strona ubezpieczenie takie, nieobowiązkowe, opłacała. Także zakwestionował skarżący przyjęcie kwoty [...] zł. jako koszt wyżywienia, co jest kwotą wygórowaną, trudno przyjąć, że na wyżywienie skarżący wydaje więcej aniżeli wynosi "normalna renta". W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pismo strony z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy przepisu art. 20 ust. 3 ustawy, podkreślając, że analiza dochodów i wydatków z lat ubiegłych nie oznacza ich opodatkowania po okresie przedawnienia, lecz ma wpływ na ustalenie stanu oszczędności strony, w związku z czym organ podatkowy miał obowiązek zweryfikowania źródeł oszczędności z lat ubiegłych. Objęcie analizą ostatnich 30 lat wynikało z żądania strony skarżącej. Analizy wysokości oszczędności, jak i wartości zgromadzonego mienia w latach poprzednich nie można utożsamiać z wydaniem wiążących rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych. Nie jest to także4 stwierdzenie, że dochody, jakie posiadała strona skarżąca w latach poprzednich pochodziły z nieujawnionych źródeł. Wprowadzenie domniemania prawnego do art. 20 ust. 3 ustawy odnosi się tylko do sytuacji, gdy wydatki poniesione przez podatnika nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Skarżący zobowiązany był zaoferować dowody lub wnioski dowodowe na poparcie swoich twierdzeń, zaś ocena tych dowodów dokonana przez organy podatkowe winna odpowiadać zasadom wynikającym z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że obowiązek udowodnienia określonych faktów ciążący na podatniku z mocy domniemania może na nim ciążyć za ten okres, na który ma obowiązek przechowywania dokumentów podatkowych, a za pozostałe okresy wystarczające jest uprawdopodobnienie tych okoliczności. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia pożyczki na budowę domu od "D" podniósł organ, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność udzielenia czy też umorzenia pożyczki, mimo, iż dowód ten winien pochodzić z późniejszego okresu aniżeli przedstawione zaświadczenie o oddaniu obiektu do użytkowania w 1996 r. Fabryka obecnie jest w upadłości, jej siedziba znajduje się w tym samym miejscu. Stwierdził organ, iż na uwzględnienie nie zasługuje także argument dotyczący wyliczenia wydatków na utrzymanie, poniesionych w poszczególnych latach. Małżonkowie sporządzili na piśmie oświadczenie o wysokości wydatków poniesionych w 2001 r., w którym wykazali wspólne wydatki związane z utrzymaniem w wys. [...] zł. Oświadczenie to zostało przeanalizowane, poddane ocenie. Wielkości nie udokumentowane dowodami (wyżywienie, ubranie, koszty podróży) nie odbiegały od ogólnie przyjętych norm i nie budziły zastrzeżeń. Zaprzeczył organ, aby w celu wyliczenia wydatków na utrzymanie w latach 1995 – 2000 [posługiwał się średnimi kosztami wynikającymi z danych GUS. Zastosowano koszty utrzymania w wysokościach stanowiących wartość minimum socjalnego w 2-osobowym gospodarstwie emeryckim, opublikowanego przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Przyjęcie tych wielkości, nawet, gdy wskazane przez podatnika wielkości w 2001 r. są wyższe od minimum socjalnego, nie jest błędem. Wielkości te są adekwatne do wysokości dochodów osiągniętych w podobnym typie gospodarstw emeryckich przez dwie osoby w latach 1995 – 2000, które otrzymywały najniższe świadczenia emerytalne lub rentowe. Zwrócił uwagę organ na fakt, iż rodzina strony była rodziną czteroosobową, przez pewien okres zamieszkiwał z nimi ojciec H. K., D. K. chorowała, co pociągało za sobą zwiększone wydatki. Z analizy dochodów i wydatków za lata 1995 – 2000 wynikało, że ponosili wydatki przekraczające znacznie uzyskiwane dochody. Trudno przyjąć, że osoby dokonujące wydatków na towary w pewnym sensie luksusowe – zakup samochodu, budowa domu – wydatkują na utrzymanie rodziny kwoty poniżej minimum socjalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Dokonując w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd, aby naruszała prawo. Zasadniczą kwestią sporną jest ustalenie przez organ odwoławczy, że strona skarżąca na dzień 1 stycznia 2001 r. w domu przechowywała w gotówce środki pieniężne w kwocie [...] zł., nie dając wiary stronie, iż środki te wynosiły kwotę [...] zł. Dał wiarę organ odwoławczy, w przeciwieństwie do stanowiska organu I instancji, iż H. K. w 1997 r. pozyskał oszczędności ojca A. K. w kwocie [...] zł. z likwidacji jego książeczki oszczędnościowej. Nie podzielił jednak stanowiska strony, iż środki te, jak również kwota [...] zł. pochodząca z likwidacji w 1998 r. lokaty terminowej, pozostawały w dyspozycji strony skarżącej w dniu 1 stycznia 2001 r. Podstawę materialno-prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wg art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m. in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a zgodnie z ust. 3 tego przepisu "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Unormowanie to wskazuje, że w sytuacji, gdy organy podatkowe ustalą, że poniesione w danym roku podatkowym przez podatnika wydatki nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach jego przychodów oraz zgromadzonych przez niego walorach majątkowych w tym roku, uzyskują prawo do oceny, że podatnik osiągnął przychody z nieujawnionych źródeł. W celu wykazania, iż ustalenia organów podatkowych są błędne, ciężar bezsprzecznego i jednoznacznego wykazania, że wydatki albo zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach ciąży na podatniku. Takie jednoznaczne stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach w tym w wyrokach: z dnia 31 lipca 2001 r. w sprawie III SA 643/00, z dnia 13 stycznia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1029/98, z dnia 20 maja 1995 r. w sprawie III SA 699/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 101/97, z dnia 11 lipca 1997 r. w sprawie III SA 281/96 i z dnia 21 marca 1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96. Z uwagi na specyficzny charakter spraw na tle art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bardzo często odnoszący się do faktów znanych jedynie podatnikom objętym postępowaniem, podkreślenia wymaga obciążający ich obowiązek zaangażowania się w proces dowodowy wymagający od nich wskazania im tylko znanych źródeł przychodów czy też posiadanych zasobów majątkowych i ich pochodzenia. Brak takiego zaangażowania, odwoływanie się do obciążającej, z mocy obowiązujących przepisów, organy podatkowe inicjatywy dowodowej, może skutkować negatywnymi dla tych podatników konsekwencjami. Nie oznacza to, ze organy podatkowe zostają zwolnione od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a to w art. art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191, które to przepisy obligują organy podatkowe do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i dokonania jego oceny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób nie przekraczający granic swobodnej oceny dowodów, a wszystko to powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W świetle tych uwag podkreślić należy, iż w rozpoznawanej sprawie organ II instancji w całej pełni wywiązał się ze swoich obowiązków procesowych, wynikających z powołanych wyżej przepisów, przeprowadzając także postępowanie w zakresie wskazanych przez stronę dowodów, a dokonana ocena nie nosi znamion dowolności. Jak powiedziane zostało na wstępie rozważań kwestię sporną stanowi przyjęte przez organ II instancji stanowisko, iż z początkiem roku 2001 strona mogła posiadać w domu środki pieniężne w kwocie [...] zł., a więc w kwocie zbliżonej do wskazanej przez stronę w oświadczeniu kwocie [...] zł. Nie zgodził się organ ze stanowiskiem strony, że kwota ta wynosiła [...] zł., jak zaczęła twierdzić strona po zapoznaniu się z protokołem kontroli i wskazanymi w nim wyliczeniami w zakresie wydatków i przychodów 2001 r. Niewątpliwie ważnym dla wsparcia stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji w tym względzie jest okoliczność, iż małżonkowie K. mieli zaufanie do banków, w których lokowali swoje oszczędności, uzyskując dodatkowe środki w postaci odsetek bankowych od lokat terminowych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza posiadanych przez stronę środków pieniężnych na rachunkach bankowych wskazuje, że małżonkowie pilnowali założonych lokat, gdy jedne z nich kończyły termin, na który były założone, z wycofanych środków zakładano nowe lokaty względnie lokowano na innych rachunkach przynoszących korzyści w postaci odsetek. Gospodarowanie w ten sposób posiadanymi środkami pieniężnymi wskazuje na zapobiegliwość strony, dążenie do intensyfikacji zysków. Postępowanie takie stoi w jawnej sprzeczności z prezentowanym przez stronę stanowiskiem na późniejszym etapie postępowania, iż przetrzymywali od 1997 r. kwotę [...] zł., której źródłem były wycofane w tym właśnie roku oszczędności A. K., ojca H. K. Nie ma znaczenia twierdzenie strony, że środki były przechowywane na ewentualne koszty leczenia D. K, skoro pieniądze te, przy zapobiegliwości małżonków, mogły być złożone na rachunku bankowym, niekoniecznie na lokacie terminowej, z którego w każdej chwili mogły być wycofane. Przechowywanie takich środków w domu i tak nie przysparzało stronie korzyści, a więc nawet likwidacja lokaty terminowej przed terminem nie przyniosłaby wyższej szkody. Fakt, iż organ II instancji dał wiarę stronie i przesłuchanym świadkom, iż rzeczywiście pieniądze takie H. K. uzyskał z książeczki ojca A. K. pozostawia poza rozważaniami takie okoliczności jak brak aktu darowizny tej kwoty na rzecz D. K. jako obdarowanej, o czym H. K. mówi w swoich wyjaśnieniach, brak adnotacji o pozostałych środkach masy spadkowej w zeznaniu dotyczącym spadku po A. K., brak możliwości, mimo podjętych przez organ I instancji starań, przesłuchania siostry H. K., współspadkobierczyni po A. K., w celu potwierdzenia stanowiska H. K. Organ II instancji kwestionując istnienie w źródłach finansowania wydatków 2001 r. kwot: [...] z tytułu wybranych w 1997 r. oszczędności A. K. i [...] zł. z tytułu zlikwidowanej w 1998 r. lokaty terminowej założonej w [...] w W., poczynił szczegółowe ustalenia, dokonał ich wnikliwej analizy, co doprowadziło do stanowiska kwestionowanego w tym zakresie przez stronę skarżącą. Dokonał organ odwoławczy analizy zeznań podatkowych małżonków K. za lata 1995 – 2000, informacji z banków zebranych zarówno przez organ I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym, danych statystycznych co do wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków zbliżonych do strony gospodarstw domowych, umów, zaświadczeń, w wyniku czego ustalił wysokość osiągniętych przez małżonków K. w tych latach dochodów i wydatków. W zakresie przychodów uwzględniono wynagrodzenia, emerytury, świadczenia z Kopalni "E", zwroty podatku, likwidacje lokat bankowych. W zakresie wydatków uwzględniono pobrane zaliczki, zakup akcji, wydatki mieszkaniowe, zakup mieszkania, koszty aktu notarialnego, składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, wydatki na cele rehabilitacyjne, zaliczkę na zakup samochodu, koszty utrzymania, założenie lokat bankowych. Zestawiając przychody i wydatki za wskazane lata 1995 – 2000 ustalił organ, że w poszczególnych latach, poza 2000 r., porównanie tych wartości wykazało niedobory, przy czym niejednokrotnie kwota niedoboru nie obejmowała, ze względu na brak danych, niektórych wydatków (podano przyczyny), które wpłynęłyby na zwiększenie niedoborów. Analizując dokumenty bankowe stwierdził organ odwoławczy, że w latach 1995 – 1996 oraz w 1997 r. małżonkowie nie likwidowali lokat bankowych, nie mieli z tego tytułu przysporzenia majątku, a skoro ich przychody były niższe aniżeli wydatki, mogłoby to świadczyć, że wpłat, na założone w 1997 r. przez H. K. lokaty ([...] do [...] po [...] zł. gotówką) oraz przez D. K. lokatę walutową z saldem początkowym [...] DEM, dokonano ze środków pochodzących z likwidacji książeczki oszczędnościowej A. K. Podobne wnioskowanie przedstawił organ odwoławczy odnośnie kwoty [...] zł., ustalając, że w 1998 r. małżonkowie założyli dwie lokaty ([...] – na kwotę [...] zł. i [...] r. (po [...] r.) – na kwotę [...] zł., likwidując lokaty na kwotę [...] zł. i [...] zł. w dniach [...] i [...] r., przy czym brakującą kwotę na założenie lokat ([...] zł.) pokryto m. in. ze zlikwidowanej lokaty w [...] w kwocie [...] zł. Wnioskowanie to, uwzględniające, że kwota [...] zł. pozyskana w 1997 r. i kwota [...] zł. – w 1998 r. zostały wydatkowane na pokrycie wydatków przed 2001 r., skutkowało oceną, że nie mogły więc być w posiadaniu strony w dniu [...] r. Ustalił organ, że w dniu [...] r. w posiadaniu strony w domu mogły być pieniądze w kwocie [...] zł., co wykazał w decyzji zestawiając przychody z wydatkami za lata 1997 – 2000. Organ II instancji nie kwestionował, że małżonkowie w latach 1966 – 1994, jak wyjaśniali i przedstawiali dokumenty, uzyskiwali dochody z różnych źródeł jak: z oddelegowania H. K. do pracy w [...], likwidacji [...] książeczki oszczędnościowej, renty inwalidzkiej H. K., działalności gospodarczej H. K. na taksówce, spadku uzyskanego przez D. K., pracy D. K. w "D", odszkodowania (wyrównania) H. K. i renty uzupełniającej, zwrotu podatku. Dokonując analizy tych źródeł dochodu szczegółowo wskazał organ odwoławczy, omawiając przeznaczenie uzyskanych w tym okresie środków, że nie mogły one być wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w 2001 r. I tak m. in. w zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że środki uzyskane z pracy na kontrakcie w [...] w P., wg wyjaśnienia strony (protokół z dnia [...]) małżonkowie przeznaczyli na założenie lokat bankowych m. in. w [...] oraz na wykończenie w 1996 r. budynku mieszkalnego; środki pieniężne pochodzące z likwidacji lokaty w "E" przeznaczyli na zakup samochodów, jak wyjaśnił H. K. w przesłuchaniu, sprzedawanych z wielokrotnym zyskiem oraz na założenie lokat do Banku "D". Zysk ze sprzedaży zakupionych samochodów przeznaczył na założenie lokaty w [...] (na kwotę [...] zł.); na założenie lokat w złotówkach - H.K. wyjaśnił, że przeznaczył uzyskane ze sprzedaży marek [...] środki, które zarobił pracując w kopalniach w [...]. Przeanalizował organ także źródło pochodzenia lokaty dewizowej, z której strona wypłaciła w dniu [...] r. kwotę [...] DEM, wskazując na zaświadczenie [...], że została założona w dniu [...] na kwotę [...] DEM. Dokonując ustaleń uwzględnił organ II instancji, przy ustalaniu kosztów utrzymania małżonków, liczebny stan ich rodziny oraz inne wydatki jak związane z budową domu mieszkalnego od 1988 r. do 1994, wskazując, że poza wydatkami udokumentowanymi niewątpliwie strona musiała ponieść także inne wydatki na jego wyposażenie i umeblowanie, założenie lokat bankowych w latach 1995 i 1996, zlikwidowanych w 2001 r., z których pokryto wydatki tego roku. Nie uwzględnił organ w źródłach przychodów pożyczki, o której mówi H. K. w swoich wyjaśnieniach, uzyskanej przez D. K. w swoim zakładzie pracy – "C", na budowę domu mieszkalnego, w wysokości [...] zł., w 80 % umorzonej, wyjaśniając, że strona nie przedłożyła na tę okoliczność żadnego dowodu – ani na okoliczność otrzymania pożyczki ani jej umorzenia, mimo, iż przedkładała dowody pochodzące z wcześniejszego okresu, dotyczące budowy domu, a także mimo podjętych przez organ starań, aby strona dowody takie przedłożyła. Przy czym, jak słusznie zauważył organ, nie jest prawdą twierdzenie strony, że "C" nie istnieje, do tej pory nie zmienił siedziby, tak więc uzyskanie dokumentów potwierdzających podnoszone okoliczności, czy też wskazanie świadków mogących potwierdzić prawdziwość wskazywanych przez stronę faktów, było możliwe. Celem przeprowadzonego postępowania dotyczącego 2001 r. było ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W związku z tym miał organ podatkowy obowiązek, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, sprawdzenia czyi wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." Niewątpliwie, sięgając do lat wcześniejszych, musiał się organ liczyć z tym, że strona nie będzie posiadała dokumentów związanych z okresem podlegającym przedawnieniu. W takiej sytuacji strona skarżąca winna dołożyć wszelkich starań, aby fakty, które mogły budzić wątpliwości, uprawdopodobnić przy pomocy każdego, będącego w jej posiadaniu, środka dowodowego. Czy zabieg taki przyniesie stronie pozytywne rezultaty, czy przeprowadzone przez stronę rozumowanie jest oparte na zgodnych z rzeczywistością argumentach oraz czy jest prawidłowe i logiczne, decyduje wyłącznie organ podatkowy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie znalazł Sąd podstaw do uznania, że w jakikolwiek narusza ona prawo. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami ustanowionymi w przepisach art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji w szerokim zakresie uwzględnił wnioski dowodowe strony, wszystkie zgromadzone w toku postępowania dowody poddał wnikliwej ocenie, a wyciągnięte wnioski uzasadnił nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, o których mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nie zgadzając się z zarzutem strony, iż odrębna ocena faktu pozyskania przez H. K. środków pieniężnych stanowiących oszczędności jego ojca stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, pragnie Sąd wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (m. in. w wyroku NSA z dnia 27.06.2000 r. (sygn. ISA/Ka 2466/98 niepubl.; w wyroku WSA z dnia 18.01.2006 r. sygn. ISA/Bk 37/05 niepubl.) generalnie stwierdza się, że zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego, w ten sposób, że organ odwoławczy, w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej, nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Zatem dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Rozpoznając ponownie sprawę ma organ II instancji prawo do odmiennej oceny stanu faktycznego, aniżeli uczynił to organ I instancji. Odnośnie wyrażonych w piśmie strony z dnia [...] wątpliwości co do przyjętych przez organ w wydatkach 2001 r. kwot: [...] zł. – wydatki na podróże, [...] zł. koszt rocznego wyżywienia, eksploatacja samochodu, koszty ubezpieczenia – wskazać należy, że dane te pochodzą z oświadczenia strony o wysokości wydatków poniesionych w 2001 r. w wysokości [...] zł., wśród których wymieniono m. in. wyżywienie – [...] zł., eksploatacja samochodu w tym zakup paliwa – [...] zł. i ubezpieczenie (OC, AC, NW) – [...] zł., koszty podróży – [...] zł. Nie można zatem zarzucić organowi podatkowemu, że kwoty te są wygórowane czy też, że dowolne. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia uznać należy, że prawidłowo organ II instancji ustalił, że w 2001 r. małżonkowie K. ponieśli wydatki w kwocie [...] zł., które nie znajdują pokrycia w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, w związku z czym prawidłowo uznał organ podatkowy, iż strona uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł., który, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 % dochodu. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.