II FSK 641/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1005/05 w sprawie ze skargi Marka S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2005 r. (...) w przedmiocie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r. I SA/Po 1005/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 kwietnia 2005 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-N. z dnia 7 stycznia 2005 r. (...) ustalające Markowi S. zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. W uzasadnieniu wyroku, opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, iż podstawę faktyczną rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiło ustalenie, że Marek S. w 2003 r. poniósł wydatki na łączną kwotę 754.426,75 zł, na które składały się koszty wyżywienia w kwocie 3.000 zł, koszty utrzymania mieszkania w kwocie 3.000 zł, wydatki na naukę syna 6.000 zł, zakup gruntu wraz z kosztami zakupu ustalony według oświadczenia strony w kwocie 131.127,68 zł, zakup samochodu Mercedes w dniu 29 lipca 2003 r. w kwocie 245.000 zł, koszty zakupu samochodu w kwocie 4.900 zł, zakup placu parkingowego w dniu 2 stycznia 2003 r. za kwotę 141.906,09 zł, jego ulepszenie z sierpnia 2003 r., w kwocie 94.308,29 zł, zakup baru gastronomicznego w dniu 1 czerwca 2003 r. w kwocie 117.866,12 zł, jego ulepszenie z sierpnia 2003 r. w kwocie 1.549,99 zł, składka ZUS w kwocie 5.768,58 zł. Zasoby finansowe, którymi mógł dysponować, w ocenie tego organu, wynosiły kwotę 308.5237,87 zł. Obejmowały one dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 129.863,36 zł i odpis z tytułu amortyzacji środków trwałych w 2003 r. w wysokości 178.664,51 zł. Organ podatkowy nie uznał zasobów finansowych podatnika z lat poprzednich. Strona w trakcie postępowania twierdziła, że wydatki 2003 r. sfinansowane zostały m.in. zasobami finansowymi zgromadzonymi w okresie 1991 do 2000 r. kiedy prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi w tym wyrobami tytoniowymi na trasie P.-Ś. Była ona opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Podatnik podał, że osiągnął w tym okresie dochód 20.000.000 zł, ale nie określił stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. Marek S. jako dowód potwierdzający fakt posiadania zasobów finansowych z lat poprzednich przedstawił: dowód wypłaty kwoty 220.000 zł z dnia 26 września 2003 r. potwierdzony przez Dom Maklerski WBK S.A. w Ś., historię rachunku z Domu Maklerskiego WBK S.A. w Ś. określającą stan konta na dzień 31 grudnia 2002 r., który wynosił 1.204.477,17 zł, wyciąg z rachunku Banku (...) S.A. w M. z 31 grudnia 2002 r. ze stanem 40.509,89 zł. Zdaniem organu dowody te potwierdzają jedynie fakt posiadania w dniu 31 grudnia 2002 r. pieniędzy w podanych kwotach, ale nie wskazywał źródeł pochodzenia tych środków. Różnica pomiędzy ustalonymi wydatkami, a zgromadzonym mieniem wynosząca kwotę 445.899 zł stanowiła podstawę opodatkowania w sposób zryczałtowany przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej na zasadach wynikających z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f./. Obliczony przy zastosowaniu tych zasad należny zryczałtowany podatek wyniósł kwotę 334.424,30 zł. Z tą oceną zgodził się organ odwoławczy wyjaśniając dodatkowo, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe należało uznać za wystarczające do wyjaśnienia pozostającej sporną w sprawie kwestii dotyczącej dysponowanie przez Marka S. na pokrycie rozliczanych wydatków zasobami majątkowymi pochodzącymi z lat poprzednich /1991-2000/. Podkreślono, że oświadczenie podatnika o tym, iż prowadząc w tym okresie działalność handlową opodatkowaną w formie karty podatkowej mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 20.000.000 zł należało uznać za niewiarygodne. Zauważono, że odmienne dane co do możliwości dochodowych związanych z tym źródłem przychodów podane zostały do protokołów sporządzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji w latach 1997, 1999 i 2000 r. Składane były one w momencie prowadzenia działalności, a zatem postrzeganie wynikających z nich faktów i wniosków było bardziej obiektywne, a ponadto pozostawały one bez wpływu na wysokość ustalanej stawki karty podatkowej i wynikające z nich dane nie groziły żadnymi negatywnymi konsekwencjami, np. zwiększeniem podatku. Dla osiągnięcia tak znacznego dochodu konieczne było dokonywanie sprzedaży dla ogromnej ilości odbiorców indywidualnych, co przy zatrudnieniu dwóch pracowników nie było możliwe. Z kolei analiza historii operacji na rachunku z Biura Maklerskiego prowadzi do wniosku, że pokrywane były z niego operacje związane z papierami wartościowymi. Wypłata z rachunku nastąpiła 26 września 2003 r. i nie mogła być przeznaczona na wydatki z okresu styczeń-sierpień tego roku. Zaświadczenia uprawniające do wywozu za granicę dewiz nie wskazywały źródeł pochodzenia tych pieniędzy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądzał o posiadanych z tego tytułu oszczędnościach w kwocie 20.000.000 zł. Przedłożone dowody i oświadczenia w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie dowiodły, czy i ewentualnie w jakiej wysokości Marek S. posiadał oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. stanowiące pokrycie wydatków. Zauważono, że Marek S. nie poparł swoich twierdzeń o zgromadzonych oszczędnościach jakimikolwiek dowodami. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Marka S., domagając się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucono, iż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację, iż na pokrycie rozliczanych wydatków dysponował mieniem zgromadzonym w latach poprzednich z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Uzyskiwane w latach 1990-2000 dochody z tego tytułu były lokowane na rachunkach oszczędnościowych oraz na rachunku papierów wartościowych w Domu Maklerskim. Potwierdzenie tego stanowią dowody świadczące o historii prowadzenia tych rachunków oraz ich stan na dzień 31 grudnia 2002 r. Z niezrozumiałych powodów dowody te zostały uznane za niewiarygodne. Wyjaśniono dodatkowo, że ujawnienie w okresie poprzednich lat tych zasobów zostało zaakceptowane przez organy podatkowe. W 1998 r. udzielił pożyczki w kwocie 300.000 zł, od której uiszczono należną opłatę skarbową. Dokonano wpłat z rachunku prowadzonego przez Dom Maklerski w 2000 r. kwoty 326.000 zł oraz w 2003 r. kwoty 220.000 zł. Ponadto w 1999 r. dysponował kwotą 70.000 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki Lincoln. Odniesiono się również do możliwości uzyskiwania wysokich dochodów z działalności handlowej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Wpływ na wysokość tych dochodów miało to, iż przedmiotem sprzedaży były głównie wyroby tytoniowe. Również lokalizacja punktu sprzedaży przy uczęszczanej tranzytowej trasie drogowej prowadzącej do granicy państwowej miała wpływ na wysokość sprzedaży. Uzyskiwane dochody pozwalały na jednorazowe zakupy towarów handlowych za kwotę 1.250.000 zł w 2000 r., co znajdowało potwierdzenie w aktach postępowania prokuratorskiego o zakup papierosów pochodzących z czynu zabronionego. W sprawie tej dotyczącej zakupów w miesiącach marzec i kwiecień 2000 r. został uniewinniony wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 24 lutego 2005 r. Zwrócono również uwagę na to, iż bezpodstawnie pominięto kwotę 220.000 zł na pokrycie rozliczanych wydatków. Opodatkowaniu podlegały przychody za cały 2003 r. Nie można było zatem przyjąć wydatków ponoszonych od sierpnia do września 2003 r., a pominąć mienie, którym dysponował w tym samym roku tylko z tego powodu, iż wypłaty z rachunku w Domu Maklerskim dokonano w dniu 26 września 2003 r. Wydatki były dokonywane w całym roku podatkowym, zatem kwota 220.000 zł powinna zostać przyjęta na ich pokrycie. Uwzględniając złożoną skargę Sąd pierwszej instancji odwołał się i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i stwierdził, iż ocena w konkretnym przypadku o zastosowaniu tych przepisów powinna znajdować oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z kolei przeprowadzone postępowanie wyjaśniające oraz podjęta ocena przez organy podatkowe powinny odpowiadać regułom wyrażonym w art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zasadom wyrażonym w tych przepisach organy podatkowe obu instancji nie uznały za przychody z lat poprzednich oszczędności, które mogły wpłynąć na fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2003 r. przez Marka S. zasobów finansowych. Przy czym pojawiające się wątpliwości tłumaczyły na niekorzyść podatnika. Podkreślono, że opodatkowanie dochodu z nieujawnionych źródeł nie następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany lecz w roku jego faktycznego osiągnięcia. Momentem opodatkowania jest moment uzyskania dochodu stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowanie tych dochodów w roku ich wydatkowania prowadziłyby do naruszenia zasady wyrażonej w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Po tych wstępnych uwagach Sąd stwierdził, iż nie było podstaw do pominięcia kwoty 220.000 zł na pokrycie rozliczanych wydatków ponoszonych w całym 2003 r. Kwota ta została wypłacona z rachunku w Domu Maklerskim i mogła służyć na pokrycie wydatków na utrzymanie własne podatnika i jego syna oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości. Nie było również podstaw do pominięcia zasobów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych według stanu tych rachunków na dzień 31 grudnia 2002 r. Z naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej zakwestionowano to, iż podatnik mógł dysponować kwotą 20.000.000 zł uzyskaną z tytułu prowadzenia w latach 1990-2000 działalności handlowej opodatkowanej w formie karty podatkowej. W tym zakresie złożone wyjaśnienia nie zostały podważone w drodze zgromadzenia materiału dowodowego wykluczającego takie możliwości. Twierdzenie o dysponowaniu w tych latach znacznymi dochodami znajdowało potwierdzenie w przedstawionych przez Marka S. książeczkach oszczędnościowych /stan w 1997 - 150.000 DEM/ oraz udzieloną w 1998 r. pożyczką w kwocie 300.000 zł. Potwierdzały to również zakupy środków trwałych dokonane w latach 2001, 2002 w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Wyjaśnień tych oraz zaoferowanych dowodów nie można było podważyć odwołując się do treści protokołów z lat 1997, 1999 i 2000, które nie zostały sporządzone zgodnie z trybem określonym w art. 290 par. 1 i par. 2 pkt 7 oraz art. 291 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto wyjaśnienie tych spornych kwestii i poszukiwanie w tym zakresie dowodów na poparcie swoich twierdzeń obciążało organy podatkowe. W razie istnienia dalszych wątpliwości należało przeprowadzić dowód z zeznań strony /art. 199 Ordynacji podatkowej/. Przeprowadzoną w oparciu o niepełny materiał dowodowy ocenę należało uznać za naruszającą zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., domagając się uchylenia tego wyroku w całości i oddalenia skargi bądź też przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a./ przez uwzględnienie skargi pomimo tego, że postępowanie dowodowe nie zostało dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd w zaskarżonym wyroku, oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego nieznajdującego oparcia w aktach sprawy i niedające podstaw do wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zarzucono ponadto w ramach tej podstawy naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z kolei w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie następuje w roku podatkowym, w którym zostały wydatkowane, lecz w tym roku, w którym zostały faktycznie osiągnięte. Błędnie również przyjęto, że przepis ten nie wymaga, aby posiadane wcześniej zasoby finansowe /oszczędności/ pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji dokonano błędnej wykładni przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że przepis ten rozstrzyga kwestię opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł w ten sposób, że wiąże datę opodatkowania tych przychodów z datą uzyskania dochodów, które przeznaczone zostały na pokrycie rozliczanych wydatków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołując się do dotychczasowego postępowania w sprawie oraz zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe wyjaśniono, iż w sprawie nie doszło do zarzuconego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania podatkowego /art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/. Podtrzymano swoją dotychczasową argumentację, że obecnie składane przez skarżącego wyjaśnienia odnośnie dochodów uzyskiwanych w latach 1990-2000 z tytułu prowadzonej działalności handlowej stały w oczywistej sprzeczności z treścią składanych wyjaśnień do protokołów sporządzanych w latach 1997, 1999 i 2000. Dane wynikające z tych protokołów wykluczały uzyskanie w tych latach dochodu w kwocie 20.000.000 zł znacznie przekraczającego możliwości dochodowe tego rodzaju działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wyroku zawarto rozstrzygnięcie dotyczące spornych kwestii w sposób uniemożliwiający prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego. Z kolei odwołując się do treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono, iż nie pozwalał on na przyjęcie, iż ustalony na jego podstawie przychód podlegał opodatkowaniu nie w roku, w którym poniesiono wydatki, a w roku jego faktycznego osiągnięcia. Dokonując tej błędnej wykładni w sposób niezasługujący na aprobatę Sąd posłużył się również błędną wykładnią przepisu art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Ostatnio wskazany przepis ustala okres przedawnienia prawa do wydania decyzji w stosunku do przychodów ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i nie może mieć zastosowania do oceny odnoszącej się do zasad opodatkowania dochodów z innych źródeł. Nawet w sytuacji, jeżeli zostały one wskazane jako źródło pokrycia rozliczanych wydatków. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Marek S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i opowiadając się za wykładnią spornych przepisów wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienia, bo zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną zarówno w przypadku, gdy nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak i wówczas gdy zaskarżone orzeczenie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wtedy, gdy skarga kasacyjna wprawdzie zawiera usprawiedliwione podstawy jednak zaskarżone orzeczenie - mimo tkwiących w nim błędów, wskazanych w skardze kasacyjnej - odpowiada prawu. Jednocześnie oddalenie skargi kasacyjnej w trybie art. 184 p.p.s.a. i wyrażenie w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż Sąd pierwszej instancji, oznacza, że ocena ta jest wiążąca dla organów administracji oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04 - OSP 2005 z. 2 poz. 18 z glosą aprobującą Z. Kmieciaka/. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w części odnoszącej się do oceny możliwości zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych w kwocie 20.000.000 zł pochodzących z prowadzonej w latach 1990-2000 działalności handlowej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Za uzasadniony i oparty na usprawiedliwionych podstawach należało uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej ze względu na ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowanie dochodu z nieujawnionego źródła nie następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, lecz w roku jego faktycznego osiągnięcia. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności ocenie podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie wyjątkowo w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających w niej zastosowanie przepisów prawa materialnego. Tak też uczynił trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia tych przepisów decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. W myśl powołanych i omówionych przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. za inne źródła przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 Kc /własność i inne prawa majątkowe/. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych /tj. wydatków/ świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do podatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne /por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/95 - J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231/. Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym /roku kalendarzowym/, w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach /wartości zgromadzonego mienia/ organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej /art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426/. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym /por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast./. Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów /por. B. Brzeziński, op. cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499/. W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z treścią omawianych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 par. 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 par. 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/ organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Na tle tych ogólnych uwag stwierdzić należy, iż trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że wbrew temu co stwierdził Sąd pierwszej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę możliwości zgromadzenia przez Marka S. w latach 1990-2000 kwoty 20.000.000 zł. Ponadto podjęta w oparciu o ten materiał dowodowy ocena, iż źródłem zgromadzenia tak znacznych zasobów finansowych nie mogła być prowadzona w tych latach działalność handlowa opodatkowana w formie karty podatkowej, nie nosiła cech dowolności i odpowiadała wymogom ustanowionym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Twierdzenie skarżącego o możliwości uzyskiwania tak znacznych dochodów z tego źródła przychodów nie zostało poparte żadnymi dowodami. Nie przedstawiono również dowodów potwierdzających to, iż dochody te mogły posłużyć na sfinansowanie wydatków ponoszonych w 2003 r. Z kolei za odmową przyjęcia składanych w tym zakresie przez stronę wyjaśnień przemawiały dane uzyskane przez organy podatkowe w latach 1997, 1999 i 2000. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że składane w tych latach przez skarżącego oświadczenia do protokołów sporządzonych przez właściwe organy podatkowe o rozmiarach prowadzonej działalności gospodarczej przeczyły wyjaśnieniom składanym w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tym okresie protokoły kontroli stosownie do przepisu art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiły dowód w sprawie podlegającej ocenie w zakresie niezbędnym do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Dla podważenia tego dowodu nie było wystarczające stwierdzenie, iż sporządzone w latach 1997, 1999 i 2000 protokoły kontroli nie odpowiadały wymogom określonym w art. 290 par. 1 i art. 291 par. 3 Ordynacji podatkowej. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy istotne było to, że zawarte były w nich oświadczenia samego skarżącego co do rozmiarów prowadzonej działalności handlowej. Podawane wówczas dane, jak trafnie zauważyły organy orzekające, stały w oczywistej sprzeczności z obecnie składanymi wyjaśnieniami. Tych sprzeczności nie wyjaśniono w sposób, który mógł podważyć wiarygodność wcześniej składanych oświadczeń co do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ocenie tych dowodów należało również mieć na względzie to, iż protokoły kontroli sporządzone w okresie prowadzenia działalności handlowej służyły wyłącznie zebraniu danych umożliwiających weryfikację zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Złożone w latach wykonywania tej działalności oświadczenia skarżącego co do jej rozmiarów należało uznać za bardziej wiarygodne niż złożone po kilku latach wyjaśnienia starające się dopasować rozmiar prowadzonej działalności i uzyskiwane z tego tytułu dochody dla potrzeb wyjaśnienia źródeł pokrycia ponoszonych w 2003 r. znacznych wydatków. Nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności wyjaśnień strony skarżącej powinno być również to, że podane przez nią obecnie dochody z tej działalności handlowej w kwocie 20.000.000 zł wskazywały na prowadzenie tej działalności w tak znacznych rozmiarach, iż uniemożliwiało to zastosowanie opodatkowania w uproszczonej formie karty podatkowej. Tego rodzaju zryczałtowane /uproszczone/ opodatkowanie w latach do 1999 r. następowało na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów /ostanie rozporządzenie z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie karty podatkowej - Dz.U. nr 151 poz. 717 ze zm./ i obowiązującej od dnia 1 stycznia 1999 r. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Wspólną cechą tych przepisów było to, iż przewidywały najbardziej uproszczoną formę opłacania podatku dochodowego dla niektórych zakładów prowadzących działalność usługową m.in. w zakresie handlu detalicznego określonymi wyrobami. Ograniczenie wielkości zakładu, a tym samym rozmiarów prowadzonej działalności związane było z dopuszczeniem tej formy opodatkowania wyłącznie dla handlu detalicznego oraz ograniczenia w zakresie dopuszczalnej ilości zatrudnionych pracowników /por. par. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia oraz art. 23 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy/. Za nieznajdujące racjonalnego wytłumaczenia należało uznać obecne wyjaśnienia o możliwości uzyskania tak znacznych dochodów z działalności w zakresie handlu detalicznego przy istotnych ograniczeniach dotyczących liczby zatrudnionych pracowników. Tym bardziej że na istnienie takich możliwości nie wskazywał skarżący w składanych oświadczeniach w latach 1997, 1999 i 2000. O możliwości uzyskiwania tak znacznych dochodów w tym okresie nie mógł świadczyć również stan na dzień 31 grudnia 2002 r. rachunku prowadzonego w Domu Maklerskim BZ WBK S.A. z saldem 1.204.477,17 zł. Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie było rozliczenie wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2003 r. Na pokrycie tych wydatków mogły zostać uznane jedynie kwoty wypłacone z tego rachunku w 2003 r. i przeznaczone na pokrycie rozliczanych wydatków np.; kwota 220.000 zł wypłacona w dniu 26 września 2003 r. Odrębnym zagadnieniem niewchodzącym jednak w zakresie rozpoznawanej sprawy było wskazanie źródeł pokrycia mienia zgromadzonego na tym rachunku. Przedstawione okoliczności prowadzą do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji, dokonując odmiennej oceny tych dowodów, co doprowadziło do uwzględnienia skargi, naruszył przepisy postępowania określone w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 141 par. 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem podstaw do kwestionowania w tym zakresie oceny przyjętej przez organy orzekające oraz nie zachodziła potrzeba prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Zebrany w dotychczasowym postępowaniu podatkowym materiał dowodowy pozwalał na ocenę wiarygodności wyjaśnień strony odnośnie rozmiarów prowadzonej w latach 1990-2000 działalności handlowej. Za trafny należało również uznać zarzut błędnej wykładni przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej polegający na przyjęciu, że opodatkowanie przychodów z nieujawnionych źródeł nie następuje w roku podatkowym, w którym został przez podatnika wydatkowany, lecz w roku jego faktycznego uzyskania. Zdefiniowane w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają odrębnemu opodatkowaniu /art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f./ i nie mogą być wiązane z przychodami z innych źródeł. Zgodnie z tym co już wcześniej zostało powiedziane dla ustalenia tych przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł przychodu do opodatkowania. W postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. celem nie jest doprowadzenie do weryfikacji wysokości dotychczas uiszczonego podatku dochodowego z innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, lecz wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków. Mienie to musi jednak pochodzić z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W tym postępowaniu nie następuje weryfikacja deklarowanych w latach poprzednich przychodów z innych źródeł. Tym samym określenie granicy czasowej, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określone w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej należy odnosić wyłącznie do przychodów ustalonych w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Regulacje te nie mają zastosowanie do przychodów z innych źródeł. Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie rozliczanych wydatków. W rozpoznawanej sprawie dotyczącej opodatkowania przychodów 2003 r. okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Tym samym brak było podstaw do postawienia w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże wskazane uchybienia procesowe oraz związane z naruszeniem prawa materialnego nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu prawa materialnego polegające na przyjęciu rozliczanych wydatków za rok podatkowy 2003 i równoczesne pominięcie zgromadzonego w tym toku mienia tylko z tego powodu, iż wypłata z rachunku bankowego kwoty 220.000 zł dokonana w dniu 26 września 2003 r. nastąpiła po dniu poniesienia wydatku na zakup nieruchomości. Pomijając sporne kwestie dotyczące daty poniesienia wydatku na zakup nieruchomości w sierpniu 2003 r. stwierdzić należało, iż na tego rodzaju ocenę nie pozwalał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak już wcześniej wyjaśniono stanowi podstawę do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przez porównanie wydatków i wartości mienia zgromadzonego przez podatnika z mieniem pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Porównanie to dotyczy całego roku podatkowego. Omawiany przepis nie stwarzał podstawy do pominięcia mienia zgromadzonego w tym samym roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczane wydatki tylko z tego względu, że wydatki poniesione zostały w innych miesiącach tego samego roku podatkowego niż miesiące, w których zgromadzono to mienie. Okresem, w którym następuje porównanie jest cały rok podatkowy /kalendarzowy/. Dopiero tego rodzaju porównanie obejmujące wyznaczony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. okres rozliczeniowy pozwala na podjęcie oceny czy wydatki oraz zgromadzone w tym okresie mienie znajdowało pokrycie w zgromadzonym w tym samym okresie mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trafnie również Sąd pierwszej instancji zauważył, iż obok wydatków jednorazowych rozliczeniu poddano wydatki ponoszone w ciągu całego roku podatkowego /koszty utrzymania, nauki/. Przy tak rozumianych wydatkach na ich pokrycie należało uwzględnić całość mienia zgromadzonego w tym samym roku podatkowym. Za trafną należało uznać tym samym ocenę Sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stopniu, który dawał podstawę do wydania wyroku stosownie do art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. Dlatego też zarzut naruszenia ostatniego przepisu procedury sądowoadministracyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na wystąpienie w sprawie podstawy do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisu prawa materialnego istniały podstawy do wydania zaskarżonego wyroku, który pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadał prawu. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.