I SA/Po 1005/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.345 zł /trzy tysiące trzysta czterdzieści pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont Decyzją z dnia [...] r. w sprawie nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa) i art.207, art.21 § 1 pkt.2 oraz art.47 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) ustalił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano , że w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego wykazano brak pokrycia finansowego na poniesione w 2003 r. przez M.S. wydatki na łączną kwotę [...]zł, na które składały się koszty wyżywienia w kwocie [...],- zł, koszty utrzymania mieszkania w kwocie [...],- zł, wydatki na naukę syna [...],- zł, zakup gruntu wraz z kosztami zakupu ustalony według oświadczenia strony w kwocie [...]zł, zakup samochodu [...] w dniu [...].07.2003 r. w kwocie [...],- zł, koszty zakupu samochodu w kwocie [...],- zł, zakup placu parkingowego w dniu [...].01.2003 r. za kwotę [...]zł, jego ulepszenie z sierpnia 2003 r. za kwotę [...]zł, zakup baru gastronomicznego w dniu [...].06.2003 r. za kwotę [...]zł, jego ulepszenie z sierpnia 2003 r. za kwotę [...]zł, składka ZUS w kwocie [...]zł. Za zasoby finansowe, którymi podatnik mógł dysponować uznano kwotę [...]zł. Obejmowały one dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...]zł i dochód z amortyzacji środków trwałych w 2003 r. w wysokości [...]zł. Organ podatkowy nie uznał zasobów finansowych podatnika z lat poprzednich. Strona w trakcie postępowania twierdziła , że wydatki 2003 r. sfinansowane zostały m.in. zasobami finansowymi zgromadzonymi w okresie 1991 do 2000 r., kiedy prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami spożywczymi w tym wyrobami tytoniowymi przy trasie P. – S.. Była ona opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Podatnik podał, że osiągnął w tym okresie dochód [...],- zł, ale nie określił stanu oszczędności na dzień [...].12.2002 r. M.S. jako dowód potwierdzający fakt posiadania zasobów finansowych z lat poprzednich przedstawił : dowód wypłaty kwoty [...],- zł z dnia [...].09.2003 r. potwierdzony przez Dom Maklerski WBK SA , historię rachunku z Domu Maklerskiego WBK SA w S. określającą stan konta na dzień [...].12.2002 r., który wynosił [...]zł, wyciąg z rachunku Banku Polska Kasa Opieki SA w M. z [...].12.2002 r. ze stanem [...]zł. Zdaniem organu dowody te potwierdzają jedynie fakt posiadania w dniu [...].12.2002 r. pieniędzy w podanych kwotach, ale nie wskazywał źródeł pochodzenia tych środków. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że ten kto wyprowadza z faktów dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Podatnik nie przedstawił historii operacji bankowych, oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].12.2002 r., ani innych dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych zgromadzonych z dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej w latach dziewięćdziesiątych. Zdaniem organu podatkowego M.S. nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił faktu posiadania oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przez cały okres od momentu ich powstania do dnia wydatkowania w 2003 r. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą w okresie od 1991 r. do 2000 r. nie miał możliwości uzyskania dochodu w łącznej kwocie [...],- zł. Jego oświadczenia składane do protokołu w trakcie kontroli podatkowych w 1997 r., w 1999 r. i w 2000 r. zaprzeczają twierdzeniom podatnika w zakresie osiągania wysokich dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na karcie podatkowej. Do protokołu z dnia [...].02.1997 r. oświadczył, że jego obrót miesięczny wynosi [...],- zł, do protokołu z dnia [...].06.1997 r. oświadczył, że jego obrót miesięczny wynosi [...],- zł, a dochód miesięczny wynosi [...],- zł, zaś na utrzymanie rodziny przeznacza 70 % dochodu, do protokołu z dnia [...].06.1999 r. oświadczył, że jego obrót miesięczny kształtuje się od [...],- zł do [...],- zł , a dochód miesięczny wynosi około [...],- zł oraz, że nie posiada innych źródeł przychodu, do protokołu z dnia [...].08.2000 r. oświadczył, że jego obrót miesięczny kształtuje się od [...],- zł do [...],- zł, a dochód miesięczny wynosi od [...],- zł do [...],- zł oraz, że nie posiada innych źródeł przychodu. Najwyższy dochód podatnik osiągnął w 2000 r. dający kwotę [...],- zł , a przemnożony przez 10 lat prowadzenia działalności gospodarczej daje [...],- zł. Do protokołów podatnik składał także oświadczenia o stanie majątkowym , ale w żadnym nie wykazał oszczędności. Nie dano wobec tego wiary oświadczeniom podatnika co do faktu uzyskania dochodu w wysokości [...],- zł, bowiem przeczą temu powołane oświadczenia z lat 1997 do 2000. Tym samym nie uznano twierdzeń, że wydatki poniesione w 2003 r. sfinansowane zostały zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1991-2000. Kwestionowanie wartości protokołów w obecnym postępowaniu uznano za bezzasadne ponieważ zostały one spisane na podstawie oświadczeń podatnika i przez niego podpisane bez żadnych uwag. Za bez znaczenia uznano także zaświadczenie z 1995 r. uprawniające stronę do wywozu kwoty [...],- DEM za granicę. Wywiezie ich za granicę spowodowało, że nie mogą stanowić oszczędności w latach następnych. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził wobec tego, że w 2003 r. nastąpiła nadwyżka wydatków podlegających opodatkowaniu w trybie przepisów art.20 ust.3 ustawy. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych stanowi kwotę [...]zł. Na podstawie art.30 ust.1 pkt.7 ustawy od dochodów takich pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. W odwołaniu od tej decyzji z dnia [...]r. M.S. wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniósł , że w okresie 1991-2000 r. prowadził działalność gospodarczą przy trasie P. – S., która mogła być opodatkowana w formie ryczałtu – karty podatkowej. Prawo do korzystania z karty podatkowej nie było ograniczone wielkością uzyskiwanych przychodów i dochodów. Należało jedynie prowadzić ewidencję zatrudnienia, gdyż od ich liczby i miejsca prowadzenia działalności zależała wysokość miesięcznej stawki podatku. Forma ta nie wymagała prowadzenia jakichkolwiek urządzeń księgowych, dla potrzeb rejestrowania wielkości przychodów, kosztów i dochodów. Nie nakładała też żadnych obowiązków w zakresie składania deklaracji i zeznań podatkowych. Handel trwał przez całą dobę, a różnica cen papierosów pomiędzy Polską , a krajami zachodnimi dawała możliwość uzyskiwania wielkich dochodów. Dodatkowym elementem powodującym atrakcyjność handlu była forma opodatkowania – karta podatkowa. Dlatego nie można mówić o nie ujawnionym źródle dochodów. Podniósł, że w przeszłości nie krył się z uzyskiwanymi dochodami. W 1998 r. udzielił pożyczki w kwocie [...],- zł, od której Urząd Skarbowy pobrał opłatę skarbową wraz z odsetkami. Oznaczało to, że Urząd uznał wówczas, iż z prowadzonej działalności opodatkowanej kartą podatkową uzyskiwał dochody umożliwiające dokonywanie wydatków w kwocie udzielonej pożyczki. Nie kryjąc się z posiadanymi zasobami finansowymi przedstawił wyciągi i historię rachunków bankowych oraz papierów wartościowych. Ponadto okazał zezwolenie na wywóz dewiz na kwotę [...],- DEM udowadniając, że dysponował znacznymi środkami finansowymi, a źródłem ich pochodzenia była działalność gospodarcza. Są to środki uzyskane z ujawnionego i opodatkowanego źródła przychodów. Dawanie możliwości uzyskiwania dochodów w sposób nie nakładający obowiązku deklarowania przychodów, kosztów i dochodów, a następnie nie dawanie wiary w uzyskane dochody powoduje, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, o czym mówi art.121 Ordynacji podatkowej. Pieniądze na wpłaty na rachunki pochodziły z utargów gotówkowych, a odwołujący nie miał obowiązku przechowywania wszystkich środków finansowych na rachunkach bankowych. Rzetelność banków budziła w latach dziewięćdziesiątych wątpliwości i gromadzenie w nich wszystkich posiadanych środków wiązała się z ryzykiem ich utraty. M.S. uznał, że wykazał posiadanie środków finansowych i wskazał źródło ich pochodzenia. Wskazał, że protokoły dotyczą lat 1997, 1999 i 2000, podczas gdy on prowadził działalność od 1991 r. i początek lat dziewięćdziesiątych był najlepszy dla handlu na trasie P. – S. W protokołach nie określono jakich miesięcy dotyczą obroty, dane pozbawione są logiki i nie dotyczą rozmiarów prowadzonej działalności. Podkreślił, że w trakcie spisywania protokołów nie pytano go o oszczędności lecz wyłącznie o posiadane ruchomości, nieruchomości i inne źródła przychodu. W decyzji obliczono dochód za 10 lat na podstawie kwestionowanego protokołu z 2000 r. Na potwierdzenie uzyskiwania w latach dziewięćdziesiątych znacznych dochodów dołączył do odwołania historię operacji na rachunku bankowym z Domu Maklerskiego BZ WBK, z którego wynika, że dokonał wypłat na kwotę [...] zł oraz wypłaty w dniu [...].09.2003 r. w kwocie [...],- zł, której Urząd nie przyjął do dochodu na pokrycie wydatków. Ponadto dołączył zezwolenia na wywóz [...],- DEM z 1995 r. i [...],- DEM z 1997 r. Uprawniały one do wywozu pieniędzy, ale nie stwierdzają , że zostały faktycznie wywiezione. Fakt wywiezienia musi być potwierdzony przez administrację celną , a potwierdzenia takiego nie ma. Przedłożył także książeczkę oszczędnościową PKO z najwyższym wkładem w kwocie [...],- starych zł na dzień [...].06.1992 r. Dokumenty te pokazują , że odwołujący dysponował znacznymi kwotami pieniędzmi prowadząc działalność gospodarczą. Wypłaty z rachunku bankowego w połączeniu z dochodami wystarczają na pokrycie wydatków. Ordynacja podatkowa nie nakłada na odwołującego obowiązku składania oświadczenia o stanie majątkowym. Odtworzenie stanu majątkowego na 2,5 roku wstecz jest nie do zrealizowania. Decyzją z dnia [...]r. w sprawie [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art.233 §1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że przepis art.20 ust.1 ustawy stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a ust.3 określa, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wydatki podatnika w 2003 r. nie znalazły pokrycia w dochodzie uzyskanym z ujawnionego źródła, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także z lat poprzednich z uwagi na wykazywaną stratę ze źródła przychodów w latach bezpośrednio poprzedzających 2003 r. Organ odwoławczy uznał, że postępowanie przeprowadzone zostało szczegółowo, wnikliwie, z uwzględnieniem wszystkich wniosków i środków dowodowych, a dowody zostały ocenione pod kątem ich wiarygodności. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. W postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro stwierdzone zostało, że podatnik poniósł wydatek niewspółmierny do uzyskanych dochodów, to jest on zobowiązany przynajmniej uprawdopodobnić posiadanie źródła finansowania wydatku. Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organu podatkowego uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W kwestii nie uwzględnienia oszczędności zauważono, że postępowanie strony ograniczyło się do złożenia oświadczenia o posiadaniu oszczędności w kwocie [...],- zł. Dokonując oceny składanych oświadczeń, za bardziej wiarygodne uznać należy te wynikające z protokołów sporządzonych w 1997 r. 1999 r. i 2000 r. Składane były one w momencie prowadzenia działalności, a zatem postrzeganie wynikających z nich faktów i wniosków było bardziej obiektywne, a ponadto pozostawały one bez wpływu na wysokość ustalanej stawki karty podatkowej i wynikające z nich dane nie groziły żadnymi negatywnymi konsekwencjami, np. zwiększeniem podatku. Dla osiągnięcia tak znacznego dochodu konieczne było dokonywanie sprzedaży dla ogromnej ilości odbiorców indywidualnych, co przy zatrudnieniu dwóch pracowników nie wydaje się możliwe. Analiza historii operacji na rachunku z Biura Maklerskiego prowadzi do wniosku, że pokrywane były z niego operacje związane z papierami wartościowymi. Wypłata z rachunku nastąpiła [...].09.2003 r. i nie mogła być przeznaczona na wydatki z okresu styczeń – sierpień tego roku. Zaświadczenia uprawniające do wywozu za granicę dewiz nie wskazują pochodzenia tych pieniędzy. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej nie przesądza o posiadanych z tego tytułu oszczędnościach w kwocie [...],- zł. Przedłożone dowody i oświadczenia zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie dowiodły, czy i ewentualnie w jakiej wysokości odwołujący posiadał oszczędności na dzień [...].01.2003 r., stanowiące pokrycie wydatków. Nie została przekroczona granica swobodnej oceny dowodów. Stwierdzono wobec tego, że M.S. nie poparł swoich twierdzeń o zgromadzonych oszczędnościach jakimikolwiek dowodami. Pismem z dnia [...].05.2005 r. M.S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie i o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . Wskazał na naruszenie przepisów art.121, art.122, art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano dotychczasowy przebieg postępowania i powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo wskazał, że postawiono mu zarzut nie przedstawienia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].12.2002 r. pomimo tego, że Ordynacja podatkowa nie nakłada takiego obowiązku poza kontrolą podatkową. Z wyciągu z rachunku z Domu Maklerskiego wynika, że na giełdzie zarobił i wypłacił w 2000 r. kwotę [...],- zł. Podniósł, że w latach dziewięćdziesiątych nie krył się ze swoimi dochodami i w 1998 r. udzielił pożyczki w kwocie [...],- zł, od której Urząd pobrał opłatę skarbową. Kwota udzielonej pożyczki nie budziła żadnych wątpliwości Urzędu, choć była wyższa od wydatkowanej w 2003 r. kwoty [...],- na zakup [...]. Urząd uznał zatem wówczas, że kwota taka była możliwa do uzyskania z ujawnionego źródła przychodów. Kwota sporna wynosi [...]zł i znajduje pokrycie w dochodach z giełdy oraz wypłacie z rachunku w 2003 r. kwoty [...],- zł, a nie podawanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwoty [...],- zł. Wskazał, że uzyskiwane utargi lokował na rachunkach bankowych w złotych i dewizach. Organ podatkowy mający wątpliwość skąd wzięły się pieniądze na rachunkach powinien przesłuchać pracowników. Skarżący nie wnosił o to uważając, że wskazał opodatkowane dochody. Nie można za mało wiarygodne uznać dowodów bankowych, których nikt nie podważył, nie stwierdził, że są fałszywe lub poświadczają nieprawdę. W miarę posiadanych dowodów udowadniał , że posiadał zasoby finansowe na pokrycie wydatków, w tym także ze sprzedaży samochodu [...] w 1999 r. za kwotę [...],- zł, którego sprzedaży umowę dołączył do skargi. Swobodna ocena dowodów zdaniem skarżącego ma swoje granice i nie może opierać się na prostym negowaniu dowodów bez podania dowodów przeciwstawnych. Organy podatkowe nie uwzględniły kwoty [...],- zł zarobionej na giełdzie i wybranej w 2000 r. oraz kwoty [...],- zł zarobionej na giełdzie i wybranej w 2003 r. Art.187 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dostarczone przez podatnika dowody zostały jego zdaniem odrzucone bez żadnego uzasadnienia. Konieczność uprawdopodobnienia posiadania źródeł finansowania wydatków jest dla skarżącego niezrozumiała, ponieważ ma on od kilkunastu lat ujawnione źródło dochodów, które było opodatkowane kartą podatkową. Na trasie do granicy Państwa ruch tirów, autokarów i samochodów osobowych był olbrzymi. W ciągu doby z zakupów korzystało do kilkunastu autobusów na dobę, przeciętnie z 40-50 pasażerami, z których każdy dokonywał zakupów. Dawało to niewyobrażalny obrót i karta podatkowa była wymarzoną formą opodatkowania. Wydatki były dokonywane przez cały rok i tak zakup gruntów wraz z kosztami za kwotę [...]zł był dokonany w dniach [...].07.2003 r., i od [...].09. do [...].10.2003 r. Należy wziąć pod uwagę nie tylko ponoszone wydatki, ale i dochody z 2003 r. z uwzględnieniem kwoty [...],- zł wypłaconej w dniu [...]09.2003 r. skoro decyzja dotyczy całego 2003 r., a nie tylko okresu od stycznia do sierpnia 2003 r. Na potwierdzenie , że rozmiary działalności skarżącego były bardzo duże powołał się na przedstawione mu zarzuty przez prokuratora, że w okresie od marca do połowy kwietnia 2000 r. w miejscowości P. nabył papierosy w kwocie co najmniej [...],- zł pochodzące z czynu zabronionego. Sprawa zakończyła się uniewinnieniem. Kwota zakupu papierosów pokazuje w jakich rozmiarach była prowadzona działalność i urealnia poziom dochodów jakie deklarował za możliwe do uzyskania w tej działalności. Wysokość zakupów była związana z uzyskiwaniem olbrzymich obrotów, co przekładało się na wysokie dochody. Wyrok w tej sprawie wydał Sąd Okręgowy w Gorzowie Wlkp. w dniu 24.02.2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Co do postawionych skarżącemu zarzutów prokuratorskich podniesiono, że stwierdzenie to nie przesądza o możliwości uzyskania wysokiego dochodu, bowiem istotne znaczenie ma stosowana marża, a także koszty związane z prowadzoną działalnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać , że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wskazany w zeznaniu rocznym , i że zachodzą przesłanki do uznania , iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że uzyskał przychody z określonego źródła lub, że posiadał w latach poprzednich mienie bądź zasoby finansowe, które pozwoliły mu na poczynione wydatki , o których wysokości sam oświadczał i podawał (por. wyrok NSA z dnia 21.03.1996 r. w sprawie SA/Wr 1905/96 , publ. LEX nr 26669 , wyrok NSA z dnia 11.07.1997 r. w sprawie III SA 281/96 , publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161 oraz A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 361). Godzi się zauważyć , że restrykcyjne uregulowanie przewidziane w art.30 ust.1 pkt.7 ustawy w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 75 % dochodu wymaga, aby przepis ten był stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzeniu prawidłowości wyjaśnień podatnika. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Jeżeli zatem podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy a materiał ten jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet zgłoszonymi wcześniej przez podatnika , to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28.02.1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 , publ. LEX nr 29058 , wyrok NSA z dnia 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , publ. LEX nr 26977). W tym aspekcie szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym. Powinno ono cechować się wyrażoną w art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą kompletności. Zgodnie z nią organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niezależnie zatem od ciężaru dowodu obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie i nie może być przerzucany na podatnika. Wiąże się z tym bezpośrednio zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów , by nie przerodzić się w ocenę dowolną , nie może być dokonywana z pominięciem reguł oceny materiału dowodowego sformułowanych na podstawie zasad ogólnych oraz przepisów prawnych postępowania podatkowego , czy kontrolnego. Należy wskazać następujące reguły, które winny być respektowane przy ocenie dowodów: 1) ocena powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego , tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu , bez pomijania któregokolwiek z nich; 2) wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki , praw naukowych oraz doświadczeniem życiowym; 3) wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami ( por. t.20-21 do art.20 ust.3 w A.Bartosiewicz , R.Kubacki Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz , Wydawnictwo Difin , Warszawa 2004 , str. 359-360). Na gruncie niniejszej sprawy organy podatkowe sprzecznie z zasadami doświadczenia życiowego oraz obowiązującymi przepisami nie uznały za przychody z lat poprzednich oszczędności, które mogły wpłynąć na fakt posiadania na dzień [...].01.2003 r. przez M.S. zasobów pieniężnych. Należy mieć bowiem na względzie, że opodatkowanie dochodu z nieujawnionego źródła nie następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany, lecz w roku jego faktycznego osiągnięcia. Należało więc odnieść się, stosownie do przepisu art.20 ust.3 ustawy do mienia zgromadzonego w latach poprzednich pod postacią zgromadzonych środków pieniężnych. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania, a obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania. Stosownie do zasady wyrażonej w art. 9 ust.1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wolnych od tego podatku w myśl art. 21, art.52 i art.52a ustawy. Podlegające opodatkowaniu dochody uzyskiwane być mogą z różnych źródeł przychodów wyliczonych w art. 10 ust.1 ustawy, m.in. z "innych źródeł" (pkt 9). Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt.9 ustawy, uważa się też przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust.1 ustawy), zaś wysokość tych przychodów ustala się - w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy - przyjmując za podstawę poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów tych wynika zatem niewątpliwie, że o wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują dwa czynniki - po pierwsze - suma poniesionych przez podatnika w tymże roku podatkowym wydatków oraz po drugie - wartość zgromadzonych w tymże roku podatkowym zasobów finansowych, jeżeli zasoby te nie znajdują pokrycia w już opodatkowanych w tymże roku, bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i w posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Tak więc, wymagając, aby zgromadzone w roku podatkowym zasoby finansowe znajdowały pokrycie w już opodatkowanych w tymże roku bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach finansowych, ustawa nie uzależnia tego pokrycia od posiadania przez podatnika wcześniejszych zasobów, co do których wykazane zostało ich pochodzenie z wcześniej ujawnionych źródeł przychodów. Jest oczywistym, że odmienna wykładnia tego przepisu, uzależniająca pokrycie zasobów finansowych danego roku podatkowego, m.in. zasobami finansowymi zgromadzonymi "przedtem", t.j. w poprzednich latach podatkowych, pochodzącymi z uzyskanych wówczas przychodów mających pokrycie w ujawnionych źródłach, prowadziłaby do tego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegałyby przychody z nieujawnionych źródeł niezależnie od tego, w jakim roku podatkowym zostały uzyskane, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art.68 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem zgodzić się z wyrażaną przez organy podatkowe tezą, że opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym przychód ten (dochód) został przez podatnika wydatkowany, niezależnie od tego, kiedy został on osiągnięty (por. wyrok NSA z dnia 16.07.1997 r. w sprawie SA/Sz 965/96, publ. LEX nr 30838). Skarżący zaś w niniejszej sprawie wskazał na posiadane i zgromadzone do [...].12.2002 r. środki na rachunku inwestycyjnym w Domu Maklerskim. Nie można zatem się zgodzić, że wypłata kwoty [...],- zł dokonana z tego rachunku dnia [...].09.2003 r. nie miała wpływu na wydatki poniesione w całym roku. Prócz wskazywanych wydatków związanych z utrzymaniem własnym i syna oraz kosztami jego nauki, które były ponoszone także po sierpniu 2003 r., wskazać należy na brak jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych związanych z zakupem nieruchomości gruntowych za kwotę [...]zł. Nie wiadomo na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że wydatek ten został dokonany do sierpnia 2003 r. i nie mógł być finansowany z tej wypłaty. Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenia organów podatkowych, że wydatki poczynione w 2003 r. nie mogły zostać sfinansowane pieniędzmi znajdującymi się na kontach skarżącego w dniu [...].12.2002 r. w kwotach [...] zł w Banku Pekao SA (str. 89 akt administracyjnych) i [...]zł w Banku PKO BP (str. 91 akt administracyjnych). Jest to bowiem okres bezpośrednio poprzedzający rok podatkowy i należy przyjąć, że posiadane środki finansowe były w dyspozycji podatnika, co zostało przez niego wykazane. Okoliczności te dotyczą bezpośrednio 2003 r. Wymaga jednakże podkreślenia, że również w zakresie uzyskiwanych i posiadanych przez skarżącego środków finansowych naruszona została zasada prawdy materialnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z zasadą z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, które obowiązują niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu. Zaofiarowane przez podatnika i uprawdopodobnione dochody nie były w ogóle przedmiotem rozważań organów podatkowych. Uprawdopodobnienie zatem przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy powoduje, że to organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków. Wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu - in dubio pro fisco ( por. wyrok NSA z 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , LEX nr 26977; t.9 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz, S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521). Nie można wykluczyć możliwości prawdziwości twierdzenia strony o posiadaniu przez nią oszczędności z lat 1990 do 2000 w kwocie [...],- zł. Jak słusznie podniósł jednak skarżący brak pokrycia w wydatkach w 2003 r. nie dotyczył takiej kwoty lecz [...]zł. Analiza przedstawionych dokumentów dotyczących lat dziewięćdziesiątych wskazuje, że faktyczne dochody uzyskiwane przez niego w tamtych latach mogły być wyższe aniżeli wskazane w protokołach Urzędów Skarbowych P. i w S. z lat 1997, 1999 i 2000. Z książeczki oszczędnościowej wynika, że dysponował on w 1992 r. kwotą oszczędności [...],- nowych zł. W 1995 r. dysponował kwotą [...],- DEM, w 1997 r. kwotą [...],- DEM. Brak jest także jakichkolwiek ustaleń i dokumentów dotyczących rzekomo udzielonej przez M.S. w 1998 r. pożyczki w kwocie [...],- zł. W szczególności dokumentów potwierdzających ten fakt, a także terminu spłaty tej wierzytelności na rzecz skarżącego przez pożyczkobiorcę, choć powoływał się on na uiszczenie od tej umowy opłaty skarbowej. Kolejną przesłanką świadczącą o posiadaniu przez M.S. znacznych kwot przed 2003 r. są dokonywane przez niego wydatki na zakup środków trwałych w 2001 r. i w 2002 r. w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem skarżącego, że nie było podstaw prawnych do żądania od niego w toku postępowania podatkowego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień [...].12.2002 r. Jedynie w kontroli podatkowej z mocy art.285a § 3 na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie takie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, a kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Brak jest w postępowaniu podatkowym odpowiednika takiego przepisu. Za wątpliwe pod względem dowodowym należy uznać także oparcie się przez organy podatkowe na oświadczeniach zawartych w protokołach kontroli z 1997, 1999 i 2000 r. sporządzonych przez Urzędy Skarbowe P. i w S.. Należy bowiem odróżnić dowód z przesłuchania strony od wyjaśnień i oświadczeń strony, które dotyczą przedstawienia przez stronę stanu faktycznego wymagającego dopiero udowodnienia (por.t.4 do art.199 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.550 i t.6 do art.199 w B.Adamiak , J.Borlkowski , R.Mastalski , J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003 , Wydawnictwo Unimex , Wrocław 2003 , str.648-9). Poza tym nie wiadomo w jakim trybie i na podstawie jakich przepisów sporządzone zostały protokoły z tych kontroli. Brak jest w ich treści bowiem powołania jakichkolwiek przepisów prawa podatkowego. Stosownie do obowiązującego wówczas przepisu art.290 § 1 Ordynacji podatkowej przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokóle. A protokół kontroli zawiera m.in. pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień (art.290 § 2 pkt.7). Zgodnie z art.291 § 3 Ordynacji podatkowej dopiero w razie nie złożenia wyjaśnień lub zastrzeżeń w terminie 21 dni, o którym jak wskazano powyżej podatnik powinien zostać pouczony pozwala na przyjęcie, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Jak wynika z tych protokołów M.S. w ogóle nie był informowany o swoim prawie. Nie można także bagatelizować roli uniewinnienia skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa, na co wskazał w skardze. Co prawda okoliczność ta nie była podnoszona przez niego w trakcie postępowania podatkowego, lecz przy powtórnym postępowaniu nieodzownym będzie sięgnięcie do materiałów tego postępowania w celu poszukiwania środków dowodowych na potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeń skarżącego o wielkości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu objętego opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Jak już wskazano powyżej przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Wobec zgłoszonych przez podatnika okoliczności związanych z uzyskiwaniem dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową za niezbędne należałoby uznać przesłuchanie strony w trybie art.199 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem dowodowa i procesowa forma weryfikacji twierdzeń podatnika w powiązaniu z pozostałymi materiałami dowodowymi. Wyjaśnienia składane przez stronę w trybie art.155 § 1 Ordynacji podatkowej nie mają waloru dowodu, a jedynie mogą prowadzić do ich poszukiwania. Za dowody podlegające ocenie można uznać jedynie te , które zostały przeprowadzone zgodnie z zapisami Rozdziału 11, Działu IV Ordynacji podatkowej. Uprawdopodobnienie zatem przez podatnika, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy powoduje, że to organ powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego, bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym , czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wnikliwie rozpatrzyć i rozstrzygnąć przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym także osobowych źródeł dowodowych, możliwość uzyskiwania przez M.S. większych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-2000, aniżeli dotychczas przyjęte i ich przechowywania do 2003 r. Ponadto powinien uwzględnić w rozliczeniu środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień [...].12.2002 r. w Banku Pekao SA O/ M. i w Banku PKO BP O/ S. oraz z wypłaty dokonanej [...].09.2003 r. Ponadto ustalić zakres i czas dokonania wydatków związanych z zakupem nieruchomości gruntowych w 2003 r. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) w zw. z art.205 § 1 i § 4 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 3.345,- zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ W.Zygmont uk