I FSK 525/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2005 r., III SA/Wa 1684/04 w sprawie ze skargi Zofii F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 lipca 2004 r. w przedmiocie określenia, po wznowieniu postępowania, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; (...). Wyrokiem z dnia 10.02.2005 r., sygn. III SA 1684/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie określenia – po wznowieniu postępowania – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono okoliczności sprawy. W tych ramach przedstawiono w pierwszej kolejności decyzję pierwszoinstancyjną wydaną w niniejszym postępowaniu. Zaakcentowano przy tym, że podstawę do wznowienia podano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.).. Za nowe okoliczności, o którym stanowi w/w przepis uznano wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącej Przedsiębiorstwa Transportowo-Spedycyjnego "K." M. K., w szczególności zeznania świadków M. K. i A. R. W tych ramach wskazano, że u owego kontrahenta nie występował ani faktyczny zakup ani faktyczna sprzedaż towarów, czyli nie dokonywano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Firma ta nie była więc podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ustawy z 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) a wystawiane przez nią faktury z wykazanym w nich podatkiem, jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, nie mogły być podstawą do obniżania podatku należnego stosownie do treści § 48 ust. 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.27 póz 268 z późn. zm.). Ponieważ skarżąca w okresie od maja do lipca 2002 r. obniżyła wysokość podatku należnego o wysokość podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wspomnianą firmę, organ podatkowy określił stronie ponownie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Ponadto w wydanej decyzji organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy "P." Z. N., która była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Decyzja ta zaskarżona została odwołaniem, w którym podniesiono, że podatniczka posiadała oryginały faktur wystawionych przez PTS "K", jak również oświadczenia osób reprezentujących tę firmę, potwierdzających, że była ona płatnikiem podatku VAT. Stąd też dochowano należytej staranności przy zawieraniu i realizacji umowy z tą firmą. Z tego też tytułu strona nie mogła odpowiadać materialnie za czyny osób trzecich, w tym za fakt, że jej kontrahenci nie prowadzili w sposób prawidłowy księgowości, gdyż nie miała ona na to żadnego wpływu. Na poparcie takiego stanowiska przytoczono orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 27.04.2004r., w którym uznano, że art. 32a ustawy o VAT jak i § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej rozporządzenia są niekonstytucyjne, bowiem naruszają zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją nie uwzględnił zarzutów strony. Wskazał, że § 48 ust 4 pkt 2 rozporządzenia nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Albowiem podstawą odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez PTS "K." stanowił 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia, zgodnie z który faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze do Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w zw. z § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia przez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach oraz naruszenie przepisu art. 121 § 1, 122 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie konfrontacji z osobą A. R. Zarzucono również, że organy podatkowe nie przeprowadziły należycie postępowania wyjaśniającego, gdyż nie skonfrontowano wyników kontroli skarbowej w PTS "K." z dokumentami posiadanymi przez skarżącą. Na poparcie powyższych zarzutów konsekwentnie w uzasadnieniu poddano obronie stanowisko, że między skarżącą a wystawcami faktur dochodziło w rzeczywistości do zawierania transakcji gospodarczych, gdyż byli to jej jedyni dostawcy paliwa. Pozostałe zarzuty zawarte w skardze pokrywały się z tym, co wcześniej strona podniosła w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej postawił dodatkowe zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.180 § 1, art.181 § 1, art.187 § 1, art.188, art.190 § 1 i 2, art.191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów stwierdzono, że zaskarżona decyzja naruszyła obowiązujące przepisy w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przeanalizowały konsekwencji prawnych związanych z zastosowaniem w sprawie § 48 ust 1 pkt 5 lit a rozporządzenia. W ogóle bowiem zaniechały przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie prawidłowego rozliczenia skarżącej z wskazanego w deklaracji podatku należnego, a zatem na okoliczność czy sprzedaż paliwa przez nią wskazana odpowiada rzeczywistości. Przeprowadzenie powyższego dowodu było istotne, gdyż podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że faktury wystawione przez PTS "K." nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży. W związku z powyższym konsekwentnie należało przyjąć, iż skoro skarżąca nie zakupiła paliwa to nie mogła go też sprzedać, a więc także faktury wystawione przez nią są w istocie fakturami pozorującymi jedynie dokonanie takich czynności. W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że zgodnie z art. 6, art. 13, art. 15 i art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług (...) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem brak którejkolwiek z czynności podlegających opodatkowaniu oznacza, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie zaistniał, więc niemożliwe było ustalenie jego podstawy. W konsekwencji tych stwierdzeń Sąd uznał, że określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w oparciu wystawione rzez skarżącą spółkę faktury, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż było niezgodne z art. 6, art. 13 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Zaś nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, na okoliczność dokonywanych przez skarżącą czynności sprzedaży paliwa doprowadziło do naruszenia art. 121,122, 187, 190 i 210 Ordynacji podatkowej. Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który, powołując się na zarzuty naruszenia: 1. art. 6, art. 13 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez uznanie, że określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o wystawione faktury jest niezgodne z wymienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) przez wskazania, że organ odwoławczy naruszył przepisy art. 6, art. 13 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...), 3. art. 145 § 1 pkt 1c popsa przez stwierdzenie, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, na okoliczność dokonanych przez skarżącą czynności sprzedaży czym naruszył art. 121,122,187,191 i 210 Ordynacji podatkowej, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na poparcie tych zarzutów podniesiono, że podatniczka nigdy nie kwestionowała w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Co więcej sama wskazywała, że dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd też nie Dyrektor izby Skarbowej nie widział podstaw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wielkości obrotu, a co za tym idzie wysokości podatku należnego wskazanego przez stronę w złożonych deklaracjach podatkowych. Powyższą argumentację doprecyzowano w piśmie procesowym z dnia 07.12.2005 r. Na rozprawie w dniu 08.12.2005 r. pełnomocnik strony przeciwnej – Z. F. wniósł o oddalenie przedmiotowej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W punkcie wyjścia niniejszych rozważań zauważyć trzeba, że wydane w sprawie decyzje podatkowe podjęte zostały w postępowaniu wznowieniowym, uregulowanym przepisami rozdz. 17 Działu IV ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.; tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). W konsekwencji tego dokonując oceny legalności takich rozstrzygnięć obowiązkiem Sądu I instancji było w pierwszej kolejności zbadanie, czy istniały podstawy wznowieniowe, a dalszej kolejności (z racji okoliczności niniejszej sprawy) czy istniały podstawy pozbawienia podatniczki prawa do rozliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Ponieważ zaś owo rozliczenie stanowi w gruncie rzeczy wypadkową pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym konicznym może być w okolicznościach konkretnej sprawy wyjaśnienie, czy w ogóle miała miejsce sprzedaż. W niniejszej sprawie Sąd oparł swe rozstrzygnięcie właśnie na tej ostatniej kwestii. Podniósł bowiem, że skoro stwierdzono, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży to konsekwentnie przyjąć należałoby, że ujętego w nich towaru podatniczka nie sprzedała. Zatem także i faktury sprzedaży są "puste", przez co nie wywołują obowiązku podatkowego. Odwołując się do takich motywów swego rozstrzygnięcia Sąd I instancji niewątpliwie przekroczył granice skargi. Podkreślić jednak trzeba, iż w świetle przepisu art. 134 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), określanej dalej jako "popsa", był do tego upoważniony. Upoważnienie takie nie oznacza wszakże przyzwolenia na przekraczanie granic dopuszczalnej kontroli zaskarżonych aktów bądź czynności administracyjnych, która z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) polega na ocenie ich legalności. Kierując się zatem powyższą uwagą wskazać należy, że Sąd I instancji, chcąc odwołać się do takich wniosków, jakie zadecydowały o uwzględnieniu skargi, winien przede wszystkim rozważyć, czy w świetle okoliczności sprawy był uprawniony do podważenia ustalonego w niej stanu faktycznego. W konsekwencji zaś wyjaśnić powinien, czy organom podatkowym można skutecznie postawić zarzut, iż nie wyjaśniły okoliczności, które w toku postępowania kwestionowane nie był. Nadmienić bowiem trzeba, że z akt sprawy nie wynika ażeby na jakimkolwiek etapie postępowania kwestionowana była sprzedaż realizowana przez podatniczkę. Ba z jej osobistych wypowiedzi w toku niniejszego postępowania wynika, że zakupy były dokonywane, lecz sprzedawca niszczył faktury dokumentujące transakcje. W tej sytuacji powstaje, nie wyjaśniony przez Sąd I instancji problem, na jakiej podstawie prowadzący sprawę organ podatkowy miał badać okoliczności, które nie tylko, że nie budziły w sprawie sporu, co też wprost zostały przez podatniczkę przyznane. Równocześnie opowiadając się za swoim, analizowanym tu stanowiskiem, Sądu I instancji popadł w sprzeczność ze stanem faktycznym sprawy. Zatem w tym stanie rzeczy Sąd I instancji przede wszystkim przekroczył granice sprawowanej przez siebie kontroli legalności. Równocześnie spłycił swe rozumowanie w sprawie o wielowątkowym charakterze uciekając w istocie rzeczy od zasadniczych jej problemów wyartykułowanych w skardze podatniczki na ostateczną decyzję. W konsekwencji tego więc doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego i procesowego, na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca w uzasadnieniu przedmiotowej skargi kasacyjnej. Stąd też kierując się zaprezentowanymi wyżej względami tut. Sąd uznał za konieczne uwzględnić przedmiotową skargę w związku z czym, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 2 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.