I GSK 184/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędziowie NSA Rafał Batorowicz Krystyna Anna Stec Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 540/09 w sprawie ze skargi P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę "P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółki jawnej" w E. (dalej jako: Spółka, skarżąca), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Relacjonując przebieg sprawy Sąd I instancji podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli, obejmującej wywiązywanie się Spółki z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym od dnia 1 stycznia 2004 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. ustalono, że dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze. Wyniki kontroli wykazały, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dokonywana na podstawie paragonów drukowanych przez kasę fiskalną oraz dołączanych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego towaru na cele opałowe, stanowiła około 29% ogółu całej sprzedaży. Jednocześnie żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wymogów sprecyzowanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). W trakcie kontroli organ zwrócił się o potwierdzenie zakupów i wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchując w charakterze świadka na tę okoliczność łącznie 470 osób, będących, według oświadczeń, nabywcami tego oleju. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa zaprzeczyła dokonywaniu zakupów oleju opałowego od Spółki lub nabywaniu go w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, postanowieniem z dnia 16 stycznia 2009 r. włączył w charakterze dowodu materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w E., II Wydział Karny z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...], w postaci odpisu wyroku, odpisu opinii z 22 stycznia 2007 r., wydanej na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej wykonanej przez Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji w O., odpisu protokołu przesłuchania świadka – H. D. z dnia 13 stycznia 2006 r., odpisu protokołu przesłuchania świadka – B. S. S. z dnia 29 stycznia 2006 r. oraz odpisów protokołów przesłuchania świadka – B. Ł. z dnia 20 stycznia 2006 r. i z dnia 22 listopada 2006 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. organ odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez Spółkę wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców. Uwzględniając nowe okoliczności uznał, że oświadczenia: z dnia 16 czerwca 2004 r. na sprzedaż 1.016 litrów oleju opałowego B. S., z dnia 16 czerwca 2004 r., na sprzedaż 1.000 litrów oleju opałowego B. Ł., z dnia 29 czerwca 2004 r. na sprzedaż 117 litrów oleju opałowego H. D., nie odzwierciedlają rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym Spółka nie jest w stanie poprawnie udokumentować, że w czerwcu 2004 r. dokonała sprzedaży na cele opałowe 2.133 litrów oleju opałowego. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w kwocie 2.013,00 zł. Obliczony podatek akcyzowy przy zastosowanej stawce 1141 zł na 1000 litrów wyniósł odpowiednio 2433 zł, którą to kwotę pomniejszono o zwolnienia i kwotę wpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 420 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, uzasadniając, że rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jej zastosowana. Mając na uwadze § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a także poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organ podkreślił, iż w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy (197 zł/1000 litrów) niezbędne jest spełnienie warunku określonego w § 4 rozporządzenia, tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów (będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) stosowanego oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania stawki obniżonej. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zastosowanie stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141zł/1000 litrów. Organ uznał, że to podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, i to na nim ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, które to oświadczenia składane są przez nabywców oleju opałowego. Odmowa uwiarygodnienia przez nabywcę oleju opałowego danych zawartych w oświadczeniu, stanowiła przesłankę do odmowy sprzedaży oleju opałowego opodatkowanego preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Za bezpodstawny uznał również zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy zużyty został niezgodnie z przeznaczeniem. Organ wskazał, że faktyczną podstawę wymiaru podatku akcyzowego stanowił brak dokumentu uprawniającego do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wobec rozchodowanego oleju opałowego, nie zaś ustalenia pozwalające określić, czy w rzeczywistości został on zużyty przez podatnika na cele inne niż opałowe, czy też sprzedany do celów innych niż opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. uzasadniając oddalenie skargi Spółki podkreślił, że § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jednoznacznie wskazuje, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu dla celów grzewczych i przechowywania tej dokumentacji. Skoro zatem uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego przy zastosowaniu preferencyjnych stawek podatkowych, a postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie dochowała należytej staranności podczas sporządzania dokumentów sprzedaży i w związku z tym doszło do podważenia faktu sprzedaży oleju opałowego trzem nabywcom, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i uznał, że podatnik nie spełnił wymogów stawianych tym przepisem. Według Sądu I instancji organ działał z zachowaniem wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęte działania i dokonane ustalenia potwierdziły fakt, że w zakwestionowanych przypadkach olej przeznaczony został na cele inne niż opałowe. W ocenie Sądu dokumentacja została bowiem sfałszowana, aby uniknąć zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości. W sytuacji, gdy Spółka przedstawiła sfałszowane oświadczenia, nie mogła w przypadku sprzedaży tego oleju zastosować stawki obniżonej. W konsekwencji organy podatkowe miały prawo obciążyć Spółkę stawką określoną w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, która to stawka jest i tak niższa niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w tym okresie. Odnosząc się do wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie, ze względu na fakt, że postanowieniem o sygn. akt I FSK 817/07, NSA zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest zgodny z art. 2 Konstytucji, Sąd podał, że w przypadku zakwestionowania konstytucyjności spornego przepisu, istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego, a więc interes prawny Spółki pozostaje zabezpieczony, gdyż posiada ona instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Biorąc również pod uwagę fakt, że sąd ma obowiązek rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, WSA uznał, że zawieszenie postępowania w tej sprawie nie było celowe. Ze względu na wszystkie wskazane okoliczności Sąd I instancji orzekł wskazując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła "P. H.-U. S. P. W.T. G. Spółka jawna" w E., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 184 zd. 1 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako: p.u.s.a.) przez utrzymanie w mocy decyzji, które zostały wydane w oparciu o niekonstytucyjny akt wykonawczy, tj. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825), mimo że zgodnie z tymi przepisami Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był sprawować wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uchylić niezgodne z prawem zaskarżone decyzje; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie z uwagi na fakt, że jej wynik zależy od innego postępowania administracyjnego - toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, w którym Sąd ten na zasadzie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.), stanowiącego analogiczną podstawę prawną do tej, na podstawie której zapadło rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie - co miało istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia; 4) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w O. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym pominięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców, a nadto odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, jak również dokonania błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływania się do tych jego fragmentów, które odpowiadały tezie organu o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez stronę i pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez te organy błędnego podatkowego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd i miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w zakresie i w sposób wskazany w punkcie II skargi kasacyjnej; 6) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącego w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przez WSA w O. podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zaniechanie odniesienia się do argumentów interpretacyjnych, szczególnie w przedmiocie niezgodności z Konstytucją RP wyżej powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, które były główną podstawą prawną wydanych decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, podnoszonych przez stronę w zarzutach i uzasadnieniu skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, a zatem wyrok ten narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego przez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez przyjęcie, że § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, podczas gdy art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25%, i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 65 ust. 1 ww. ustawy i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie, 2) niezastosowanie art. 84 i 217 Konstytucji RP poprzez określenie wobec skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w wyniku zastosowania niekonstytucyjnych przepisów wykonawczych, tj. § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ustanawiających wysokość stawki podatku akcyzowego na poziomie wyższym niż przewidywał to art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych z przekroczeniem delegacji ustawowej, 3) błędną wykładnię § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, 4) błędną wykładnię § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń, 5) niewłaściwe zastosowanie § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, polegające na przyjęciu tych przepisów za podstawę prawną rozstrzygnięcia, pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, albowiem nie wykazano, że skarżący w czerwcu 2004 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania. Przystępując do oceny zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny wpierw rozpoznał zarzut nr 1 i nr 3 z pkt I i zarzut nr 2 z pkt II petitum skargi kasacyjnej. Istota ww. zarzutów nr 1 i 2 sprowadza się do nieuwzględnienia przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że zaskarżone decyzje zostały wydane w oparciu o przepisy wykonawcze sprzeczne z ustawą oraz z Konstytucją RP. Wobec tak sformułowanych zarzutów należy przede wszystkim stwierdzić, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt P 94/08 (sygn. akt NSA I FSK 817/07) orzekł m.in., iż § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Wbrew zarzutom skarżącej, określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Minister właściwy do spraw finansów publicznych w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2004 r. obniżył zatem wysokość stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego, a ponadto wprowadzając obowiązek odbierania przedmiotowych oświadczeń i określając konsekwencje ich braku – określił warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. W okresie tym przepisy wykonawcze nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, ta bowiem zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynosiła w odniesieniu do paliw silnikowych i olejów opałowych 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Przepisy wykonawcze w okresie tym, poprzez obniżenie stawki podatkowej, przewidywały zatem preferencje podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I GSK 899/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl) odnosząc się do omawianej kwestii podkreślił, iż nie podlega również wątpliwości to, że kompetencje organu wykonawczego do kształtowania stawek podatkowych uprawniały do określenia ich wysokości w ramach pułapu ustalonego w ustawie. NSA zauważył przy tym, że w doktrynie zwraca się uwagę na to, iż takie uprawnienie organu władzy wykonawczej powinno wiązać się ze ścisłym i jednoznacznym sprecyzowaniem parametrów stosowania tych stawek przez Ministra Finansów (B. Brzeziński "Prawo podatkowe. Wstęp do nauki prawa podatkowego", Toruń 2001, s. 120). Z kolei Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, opubl. w: OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) stwierdził ponadto, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a także, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność zakwestionowanych przepisów z art. 84 i art. 217 Konstytucji podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r. sygn. K 33/01). Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Reasumując powyższe, brak podstaw do uznania ocenianych zarzutów nr 1 i 2 za trafne. Bezzasadny jest przy tym także zarzut nr 3 pkt I petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji odmawiając zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie na podstawie art. 125 § 1 p.p.s.a. w związku z tym, że w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem co do zgodności z art. 2 Konstytucji RP § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją powyższych przepisów. Zważywszy na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 września 2010 r. wydanego w sprawie o sygn. akt P 94/08 (OTK-A 2010/7/67), stanowisko Sądu I instancji należało uznać za prawidłowe. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, szczególnie w przedmiocie niezgodności z Konstytucją RP ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, podnoszonych w zarzutach skargi, przez co nie dokonano kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (zarzut nr 7 pkt I petitum skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy stwierdzić, że wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za spełnione, gdy uzasadnienie wyroku zawiera rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Przepis też nie wymaga, aby sąd odnosił się do wszelkich aspektów rozpoznawanej sprawy. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tylko wtedy, gdy uzasadnienie jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wadliwości uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można zarzucić, gdyż zostało tak sporządzone, iż umożliwiło stronie podjęcie obrony przed niekorzystnym dla niej rozstrzygnięciem i dokonanie kontroli instancyjnej wskutek złożonej skargi kasacyjnej. W motywach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji szczegółowo wyjaśnił zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego i procesowego. Uwaga ta odnosi się także do rozważań Sądu dotyczących zastosowanych przez organy podatkowe przepisów zawartych w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej nie można uznać, że Sąd I instancji nie zajął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska co do zarzutów skargi w przedmiocie niezgodności z Konstytucją RP wskazanych przepisów wykonawczych, skoro w tej kwestii wypowiedział się, uzasadniając wniosek o odmowie zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Niepodzielenie przez Sąd I instancji wątpliwości strony skarżącej co do niezgodności z Konstytucją RP wskazanych przepisów wykonawczych, nie może oznaczać, że sąd administracyjny nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie określonym w art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego dalsza ocena zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności powinna dotyczyć zarzutu nr 3 i nr 4 z pkt II petitum skargi kasacyjnej, tj. błędnej wykładni prawa materialnego. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego determinuje bowiem zakres postępowania dowodowego i określa co należy w tym postępowaniu ustalić w świetle prawidłowo rozumianych przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty procesowe dotyczą właśnie nieuzasadnionych wymagań stawianych postępowaniu dowodowemu, konieczne było dokonanie na wstępie oceny prawidłowości wykładni prawa materialnego zastosowanej przez Sąd I instancji. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, że posiadanie oświadczeń niekompletnych lub niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie, podczas gdy strona skarżąca nie była w ogóle zobowiązana do odbierania tych oświadczeń. Oceniając te zarzuty przypomnieć należy, że od dnia 1 maja 2004 r. kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sprawa niniejsza dotyczy podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r., zatem do jej rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie powołane przepisy. Stosownie do treści § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Zgodnie z § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oraz od nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, oświadczenie pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej powinno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i zgodnie z § 4 ust. 2 tego rozporządzenia powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Zgodnie zaś z § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ustępie § 4 ust. 1–3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. "Odpowiednie stosowanie" wskazanych przepisów rozporządzenia oznacza powrót do stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla oleju opałowego na cele nieopałowe, czyli niemożność skorzystania ze stawki preferencyjnej. Kluczowe znaczenie dla oceny rozpoznawanych zarzutów ma prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. Opierając się na brzmieniu powołanych przepisów wskazać należy, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 778/09, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt 751/09. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazać należy, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył zatem szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć zatem wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Inaczej mówiąc, podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Jak podkreśla się w orzecznictwie, uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. np. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 751/09). Wbrew zarzutom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Wskazać bowiem należy, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Zgodnie z art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych, takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów uznać należy, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosowanego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 1020 r. sygn. akt I GSK 872/09). Reasumując powyższe rozważania, za bezzasadne należało uznać zarzuty nr 3 i 4 pkt II petitum skargi kasacyjnej, dotyczące błędnej wykładni § 3 ust. 3 w zw. z § 4 ust. 2 i §4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przechodząc do oceny zarzutów procesowych wskazać należy, że podnoszone przez stronę skarżącą uchybienia, oznaczone nr: 2, 4, 5 i 6 pkt I petitum skargi kasacyjnej, stanowią w istocie konsekwencję postawionych zarzutów błędnej wykładni § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zatem przy ocenie omawianych zarzutów procesowych (nr 2, 4, 5 i 6 pkt I petitum skargi kasacyjnej) należy uwzględnić, że zarzuty błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., okazały się chybione. Na wstępnie należy zwrócić uwagę, że nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie słowa "wpływ" w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy bowiem rozumieć w ten sposób, że pomiędzy wydanym orzeczeniem a błędem postępowania musi zachodzić związek przyczynowy. W skardze kasacyjnej należy zatem wykazać zarówno fakt naruszenia przepisów procesowych, jak i uprawdopodobnić istnienie potencjalnego związku. Uwzględniając powyższe nie można uznać za trafny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie sformułowanym w zarzucie nr 2 pkt I petitum skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej w uzasadnieniu tego zarzutu nie wskazał w czym konkretnie upatruje naruszenie powołanych przepisów postępowania, ani też nie uprawdopodobnił w żaden sposób potencjalnego związku pomiędzy ewentualnym ich naruszeniem a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. W orzecznictwie sądowym za ugruntowany należy uznać pogląd, że w sytuacji gdy sam skarżący nie podnosi jakiejś istotnej dla wyniku postępowania kwestii, sąd administracyjny wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Spoczywa na nim taki obowiązek jedynie wówczas, gdy kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. uwzględnia on skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1387/07, zbiór Lex nr 475258). Tym samym za chybiony należy uznać pogląd strony skarżącej, że Sąd I instancji naruszył ww. przepisy postępowania i w konsekwencji zaniechał zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów procesowych, na wstępie należy wskazać, że przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. wyraża zasadę dokonywania przez sąd oceny legalności objętego skargą rozstrzygnięcia organu administracji podatkowej w trybie i na zasadach określonych w ustawie – Ordynacja podatkowa. Przepis art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. nie zawiera norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny. Sformułowany w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku na podstawie akt oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. doszłoby, gdyby Sąd I instancji oparł rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie na materialne innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem art. 133 § 1 p.p.s.a. zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko Sądu było błędne i nie uwzględniało całości akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1381/04, opubl. ONSAiWSA 2006, Nr 1, poz. 14; wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1361/08, zbiór Lex nr 578249; wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I GSK 798/09, zbiór Lex nr 594629). Z przyczyn powyżej wskazanych nie jest trafny zarzut nr 5 dotyczący naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych, co mogło skutkować przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych. Dodać należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zawierający regulację, w ramach której ustawodawca określa jakie elementy ma zawierać uzasadnienie wyroku, nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego kwestionowania przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych. Przepis art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwał 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39). Tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Dlatego też, jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, zarzut nr 5 pkt I petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadny. Przedstawione powyżej uwagi dotyczące wykładni i zastosowania art. 133 § 1 p.p.s.a. odnoszą się także do zarzutu nr 4 pkt I petitum skargi kasacyjnej. Dodać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż Sąd I instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał także w skardze kasacyjnej, czy zamknięcie rozprawy nastąpiło przed wyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dokonana przez sąd kasacyjny oraz uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd ten nie naruszył wskazanych w zarzucie nr 4 przepisów postępowania, gdyż rozpoznając skargę ocenił sposób prowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego oraz oceny tak zgromadzonych dowodów dokonanej przez te organy. W szczególności brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że zostały naruszone przez organy podatkowe zasady zawarte w art. 120, 121 § 1, 122 czy 123 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie zostały dokładnie wyjaśnione okoliczności faktyczne mające istotne znaczenie dla oceny rozstrzygnięcia sprawy, a także i to, że organy podatkowe w sposób rzetelny i wyczerpujący wyjaśniły wszelkie fakty mające znaczenie w sprawie. Odnosząc się do zarzutu nr 4 pkt I petitum skargi kasacyjnej oraz jego uzasadnienia należy zwrócić uwagę, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub) zaprzeczenia warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 256/07). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem, to co nie może (nawet potencjalnie) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy podatkowe uwzględniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy oraz że dokonały właściwej oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznały, że strona skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na inny cel niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. Otóż w sprawie ponad wszelką wątpliwość wykazano, że określone osoby fizyczne wskazane w kwestionowanych oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, oświadczeń tych w rzeczywistości nie podpisały. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, szczegółowo omówionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wynikało, że w zakwestionowanych oświadczeniach sfałszowano podpisy osób, w imieniu których miały one zostać sporządzone. Okoliczność ta wynikała nie tylko z zeznań tychże osób, które zaprzeczyły, aby tego rodzaju oświadczenia sporządzały i aby w określonych w nich datach nabywały u strony skarżącej olej opałowy na cele grzewcze, ale przede wszystkim z opinii biegłego grafologa oraz prawomocnego wyroku skazującego, w którym uznano wskazane w nim osoby za winne sfałszowania zakwestionowanych oświadczeń. W związku z powyższym ponownie wskazać należy, że w § 4 ust. 1–3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zatem, w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2004 r. oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Brak któregokolwiek z elementów oświadczenia skutkuje tym, że oświadczenie takie należy uznać za nieistniejące. Jednoznaczne ustalenie, że podpis na dokumencie jakim jest oświadczenie w rozumieniu § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. został sfałszowany rodzi ten skutek, iż tego rodzaju oświadczenie należy uznać za nieistniejące. Jak już wyżej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, ustalenie, że wskazane oświadczenie należy uznać za nieistniejące, wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dla zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy nie wystarczy zatem samo posiadanie oświadczeń wadliwych. Z woli ustawodawcy, to na sprzedawcy ciąży szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń poprzez niesprawdzenie danych osobowych obciąża sprzedawcę. Oznacza to, że podatnik w przypadkach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Przy tak zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym oraz jednoznacznej treści § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. za chybione należało uznać argumenty zarzucające Sądowi zaakceptowanie czynności organów podatkowych co do zakresu działań związanych z weryfikacją danych zawartych w zakwestionowanych oświadczeniach. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie była w sprawie istotna okoliczność skąd skarżący miał zakwestionowane oświadczenia z danymi nabywcy. Skoro strona skarżąca przedstawiła zakwestionowane oświadczenia w celu zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego preferencyjnej stawki akcyzy, to na niej jako sprzedawcy ciążył obowiązek pozyskania prawidłowych oświadczeń. Jak już wyżej przedstawił w swych wywodach Naczelny Sąd Administracyjny, w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. podatnik – sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Chybiony jest też zarzut, iż w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe bezzasadnie pominęły wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców oraz z zeznań w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców. Przede wszystkim zauważyć należy, że w sprawie poza dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, organy podatkowe przeprowadziły m.in. dowód z zeznań w charakterze świadków osób, których oświadczenia zostały zakwestionowane. Natomiast wobec ustaleń wynikających z prawomocnego wyroku wydanego w sprawie karnej oraz opinii grafologa, organy podatkowe przy prawidłowym zastosowaniu art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej trafnie odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadków domowników nabywców. Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane oświadczenia zostały sfałszowane, co oznaczało brak oświadczeń o przeznaczeniu sprzedanego oleju dla celów opałowych, to w świetle brzmienia § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zbędne było prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia czy sprzedany olej został ostatecznie zużyty przez rzeczywistego nabywcę do celów opałowych, czy też do innych niż opałowe celów. Wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej, brak podstaw do przyjęcia, że w sposób sprzeczny z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne sprawy. W żadnym razie nie można uznać, mając na uwadze treść motywów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, aby organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocena dowodu, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełniającym wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił i wskazał motywy przyjętego rozstrzygnięcia. Treść uzasadnienia decyzji wskazuje, że ustalenia w sprawie zostały dokonane przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, który zaakceptował ustalone w sprawie przez organy podatkowe istotne okoliczności faktyczne oraz dokonaną przez te organy ocenę zebranego materiału dowodowego. Bezzasadne są zatem zarzuty o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 181 § 1, 180 § 1, 187 § 1 i 2, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przy uwzględnieniu także ich uzasadnienia zawartego w treści skargi kasacyjnej. Brak podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zauważyć należy, że zarówno w petitum tak sformułowanego zarzutu (zarzut nr 4 pkt I), jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie wskazał ani też nie wyjaśnił na czym polega naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że zawiesza się postępowanie, gdy rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tej sytuacji brak było jakichkolwiek podstaw do oceny tak określonego zarzutu. Reasumując stwierdzić należy, że bezzasadnym okazał się zarzut nr 4 pkt I petitum skargi kasacyjnej. Nie można uznać za trafny zarzut nr 1 pkt II petitum skargi kasacyjnej, dotyczący niewłaściwego zastosowania powołanych w nim przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co oznacza, że stan faktyczny ustalony w toku postępowania przed organami i przyjęty w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony, możliwa jest kontrola procesu subsumcji tego stanu faktycznego do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny omawianego zarzutu wymaga podkreślenia, że w osnowie tego zarzutu strona skarżąca zarzuciła niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez przyjęcie, że § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., ustanawiające stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, podczas gdy art. 65 ust. 1 tej ustawy przewiduje dlań stawkę maksymalną w wysokości 25% i będące przez to sprzeczne z tymże przepisem art. 65 ust. 1 tej ustawy i art. 217 Konstytucji RP, mają zastosowanie w niniejszej sprawie. Przy czym w tak sformułowanej osnowie zarzutu autor skargi kasacyjnej nie określił w czym upatruje niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Stanowiska w tej kwestii nie zawarł także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, z którego jedynie jednoznacznie wynika, że zasadniczym zarzutem o charakterze materialnym jest sprzeczność z Konstytucją RP rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż zdaniem strony skarżącej, Sąd I instancji nie dostrzegł niezgodności uregulowań zawartych w § 3 i § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z art. 65 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także z art. 217 Konstytucji RP. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż żaden przepis powołanej ustawy, a w szczególności jej art. 65, nie daje podstawy prawnej do nałożenia na skarżącego akcyzy w pełnej wysokości i stania się podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku błędów lub nieprawidłowości w oświadczeniach nabywców. Z uwagi na treść art. 217 Konstytucji RP, który zakłada nakaz ustawowego uregulowania wszystkich istotnych elementów daniny publicznej, w tym stawki podatkowej, niedopuszczalne jest dokonywanie wymiaru podatku akcyzowego według stawek wynikających z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które są wyższe niż stawki na dany wyrób, wynikające z ustawy. Takie uzasadnienie ocenianego zarzutu jest zbieżne z zarzutem nr 1 pkt I oraz z zarzutem nr 2 pkt II petitum skargi kasacyjnej. Wskazane ostatnio zarzuty zostały już ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie poczynionych w tej sprawie rozważań związanych z dokonaną kontrolą skargi kasacyjnej. Argumentację tę należy w całości odnieść do uzasadnienia ocenianego obecnie zarzutu. Jak już wyżej wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w kwestii tej wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08, z motywów którego jednoznacznie wynika, że określenie w rozporządzeniu konstrukcji prawnej uznającej brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego z przeznaczeniem oleju na cele inne niż grzewcze nie wiąże się w żadnej mierze z przekroczeniem przez Ministra Finansów delegacji ustawowej z powodu określenia w rozporządzeniu sytuacji zrównanej z powstaniem obowiązku podatkowego. Ponownie wymaga podkreślenia, że w czerwcu 2004 r., a więc w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, wbrew zarzutom skargi, przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie obostrzały stawki podatkowej przewidzianej w ustawie, która wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). W rozporządzeniu natomiast stawka ta wynosiła 1.141 zł za 1.000 litrów (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, zgodnie z § 4 ust. 5). Błędnie w tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przewidywał maksymalną stawkę w wysokości 25%. Tej treści regulacje były zawarte w art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania. Dodać należy, że stosowanie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienia lub obniżono stawki akcyzy. Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego są m.in. osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle prawidłowych ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, strona skarżąca dokonywała na terenie kraju sprzedaży wyrobów akcyzowych. Zatem nie może budzić wątpliwości, że strona skarżąca w sprawie niniejszej jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy we wcześniejszym etapie jego obrotu w kraju, to obowiązek podatkowy po raz drugi nie powstaje. Obowiązek ten nie powstaje wtedy, gdy kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że kwota akcyzy nie została zapłacona w prawidłowej wysokości. Przedmiotowy olej podlegał preferencjom podatkowym i dopiero sprzedaż przez stronę skarżącą spowodowała, że stawka podatku powinna być wyższa niż została wcześniej zapłacona. Przy czym w żadnym razie zastosowana stawka nie przekraczała stawki określonej w art. 65 ust. 1 tej ustawy. Z przyczyn wyżej wskazanych brak podstaw do uznania, że powołane przez stronę skarżącą przepisy zostały niewłaściwie zastosowane w przyjętym w sprawie stanie faktycznym. W konsekwencji powyższych rozważań za bezzasadny należało także uznać zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowania § 3 ust. 1 i ust. 3, § 4 ust. 1, 2, 4, 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., pomimo braku przesłanek faktycznych do tego, gdyż zdaniem autora skargi kasacyjnej nie wykazano, że skarżący w czerwcu 2004 r. dokonywał sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe (zarzut nr 5 pkt II petitum skargi kasacyjnej). W rozpoznawanej sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane przyjęte ustalenia faktyczne co do braku prawidłowych oświadczeń. Przyjęcie w sprawie takiego, a nie innego stanu faktycznego oznaczało, że podatnik – sprzedawca oleju opałowego spełnił przesłanki określone w § 4 ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Zastosowanie nieobniżonej stawki podatkowej wiązało się, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie z przyjęciem domniemania zużycia oleju opałowego na inny cel niż grzewczy, ale ze spełnieniem przez stronę skarżącą przesłanek określonych w treści § 4 ust. 5 cyt. rozporządzenia. Podstawę do zastosowania stawki podatkowej określonej w § 3 ust. 3 tego rozporządzenia stanowił bowiem brak oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Reasumując powyższe stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zakresie wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej i prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. Wobec tego chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji ostatnio powołanego przepisu postępowania. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).