I FSK 256/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 2447/06 w sprawie ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od L.T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 6499 (słownie: sześć tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1 Wyrokiem z 25 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2447/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., stwierdził, że ww. decyzja nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz skarżącego – L.T. zwrot kosztów postępowania. 1.2. W niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2002 r. W trakcie kontroli skarbowej ustalono, że podatnik bezzasadnie obniżył kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur, które dokumentować miały nabycie paliwa od dwóch podmiotów, tj. S.Z. i M.K. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie, w szczególności mając na uwadze wyniki kontroli przeprowadzonej u rzekomych kontrahentów podatnika, organ pierwszej instancji uznał, że ww. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W konsekwencji organ kontroli skarbowej biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u." i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za kontrolowany okres. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do listopada 2002 r. i uchylił decyzję w części dotyczącej lipca 2002 r., określając jednocześnie wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 2 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W ocenie strony organy podatkowe przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, a także bezzasadne zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz pominięcie art. 23 ust. 15 pkt 2 u.p.t.u. bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Jednocześnie skarżący zwrócił uwagę na szereg nieprawidłowości w zakresie postępowania podatkowego, w tym także procedury dowodowej. Organom podatkowym zarzucono w szczególności, że materiał dowodowy zebrany w sprawie jest niekompletny i wynika z niego wiele nieścisłości. Do postępowania włączono materiał dowodowy zgromadzony na potrzeby kontroli przeprowadzonej u kontrahentów podatnika, m.in. protokoły przesłuchania świadków, co – w ocenie skarżącego – uniemożliwiło konfrontację tych zeznań ze stanowiskiem strony. Nadto skarżący podnosił, że bezpodstawnie obciążono go skutkami zaniedbań, których dopuściły się osoby trzecie, podczas gdy on sam wykazał się należytą starannością zawodową, potwierdzeniem czego jest dokumentacja prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za zasadne. 3.2. Argumentując swoje stanowisko Sąd pierwszej instancji podał, że kwestią kluczową w sprawie jest ocena prawidłowości postępowania dowodowego i ustalonych w wyniku tego postępowania okoliczności faktycznych. W tym kontekście Sąd przytoczył treść przepisów Ordynacji podatkowej, statuujących podstawowe zasady procedury dowodowej i stwierdził, że zasady te zostały w niniejszej sprawie naruszone. W oparciu o akta sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zebrany materiał dowodowy nie stanowi potwierdzenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. W szczególności wskazano na rozbieżności i nieścisłości w zeznaniach czterech świadków, tj. S.Z. i M.K. oraz ich współpracowników. Przesłuchiwani zmieniali w trakcie postępowania swoje zeznania, co w ocenie Sądu przeczy ich wiarygodności. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w takim przypadku należało przesłuchać świadków w ramach postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, przy udziale skarżącego, co umożliwiłoby konfrontację zeznań z wiedzą posiadaną przez podatnika. 3.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że nie przeprowadzono żadnych dowodów w celu wyjaśnienia wątpliwości, które wynikły w związku z rozbieżnościami między zeznaniami świadków, a innymi dowodami zebranymi w sprawie. Nie ustalono chociażby na jakiej podstawie dokonywane były przelewy bankowe między podatnikiem a jego kontrahentami, skoro jak twierdzą ci ostatni – obrót paliwem nie miał miejsca. 3.4. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, który został oceniony w sposób całkowicie dowolny, wbrew zasadom sformułowanym w przepisach Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", wskutek uznania, że ustalenia organu nie są uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, których oceny dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponadto wskazano na uchybienie art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistością. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie zostały przez organy podatkowe poczynione w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Przytaczając treść art. 181 O.p. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawą rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym mogą być zarówno dowody bezpośrednio zebrane i przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W nawiązaniu do powyższego autor skargi kasacyjnej podał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 3423/05, zgodnie z którym "(...) w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec jednego podatnika, niedopuszczalna jest weryfikacja ustaleń kontroli podatkowej zakończonej decyzją lub wynikiem kontroli dotyczących innego kontrolowanego podatnika. Okoliczność, że wpływ na uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku mają dokumenty - faktury wystawione przez jego kontrahenta, nie oznacza, że stwierdzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec wystawcy faktur okoliczności dotyczące jego sytuacji prawno-podatkowej każdorazowo poddaje się ponownemu sprawdzeniu przy kontrolach jego kontrahentów. Z tego względu Ordynacja Podatkowa w art. 181 przewiduje możliwość włączenia do materiału dowodowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach.". 4.3. Kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji co do rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków organ odwoławczy - przytaczając ich treść przekonywał, że wynika z nich jednoznacznie, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności polegającej na obrocie paliwami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność tę w wystarczającym stopniu potwierdzają nie tylko zeznania świadków, ale także inne dowody. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania sądowego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. 5.2. Na tle niniejszej sprawy organy skarbowe szukały odpowiedzi, czy w ustalonym przez nie stanie faktycznym w stosunku do sytuacji skarżącego ma zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 5.3. W wyniku przeprowadzonego postępowania organy te stwierdziły, że "w sprawie podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o braku podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez Pana L.T. od firmy S.Z., oraz M.K. stanowi ustalenie, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a czynności sprzedaży nie zostały dokonane między podmiotami, które zostały określone na fakturach". "Organ pierwszej instancji, jak Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionuje faktu, jak p. L.T. wskazuje w złożonym odwołaniu, że przedsiębiorstwo S. otrzymało towary - paliwa, posiada faktury zakupu VAT, dowodem przyjęcia towaru są posiadane przez Podatnika raporty zmianowe, jak również, że S. za otrzymane paliwo przekazywało zapłatę przelewem bankowym na rachunek bankowy, czy też dokonało jego sprzedaży" (str. 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Wynika z tego, że organy skarbowe nie zakwestionowały, że skarżący otrzymał towary (paliwo) wykazane w spornych fakturach, dokonał za nie zapłaty oraz dokonał ich sprzedaży, jednak ustaliły, że sprzedawcą towarów nie były podmioty firmujące faktury jako ich sprzedawcy, czyli M.K. oraz S.Z., gdyż nigdy tych towarów nie nabyli, a pochodziły one z nieujawnionego źródła. Tym samym, z tych powodów, faktury te – zdaniem organów skarbowych – nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, co wyczerpuje hipotezę ww. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. 5.4. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że w sprawie nie wyjaśniono do końca stanu faktycznego (str. 7), lecz nie sprecyzował w jakim zakresie. Wskazał wprawdzie, że zeznania M.K. wskazują na występujące w nich rozbieżności, lecz konsekwencją tego stwierdzenia, jest konkluzja, że "należało przesłuchać M.K. w obecności L.T. w celu konfrontacji składanych przez niego zeznań z posiadaną wiedzą L.T." (str. 8). Nie wskazano przy tym na jakie konkretne okoliczności miałaby się odbyć ta konfrontacja, i co miałaby wyjaśnić, skoro z zeznań M.K. w żadnym przypadku nie wynika, aby to on był nabywcą czy zbywcą jakichkolwiek paliw (rozbieżność jego zeznań dotyczyła ewentualnej świadomości co do miejsca nabycia paliw przez A.R., co nie zmienia faktu, że nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej), a okoliczność, że był on jedynie firmującym działalność, pod przykryciem której działały inne osoby, potwierdza wykreślenie jego osoby z rejestru podatników VAT z dniem jego rejestracji tj. z dniem 28.02.2002 r, przy jednoczesnej anulacji złożonych przez niego deklaracji VAT-7 (str. 7 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Skoro z zeznań M.K. oraz A.R. wynika, że ten pierwszy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, będąc jedynie ją firmującym, a zatem nie był podatnikiem VAT w zakresie sprzedaży paliw, co potwierdza dopuszczony w trybie art. 181 O.p. wynik kontroli jego zarejestrowanej działalności, fakt jego świadomości co do źródła zakupywanego paliwa przez osoby faktycznie działające pod jego firmą, nie ma znaczenia dla stwierdzenia faktu, że firmowane przez niego faktury nie odzwierciedlają sprzedaży dokonywanej pomiędzy nim a odbiorcami paliwa. 5.5. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazuje, że zbadania wymaga wiarygodność J.C., z uwagi na podobieństwo jego podpisu na protokole przesłuchania z podpisami na zakwestionowanych fakturach sprzedaży paliw firmowanych przez S.Z. Nie wiadomo jednak czemu miałoby służyć ewentualne podważenie wiarygodności twierdzeń J.C., który zaprzeczył swojemu jakiemukolwiek udziałowi w handlu paliwem w imieniu S.Z. Uznanie bowiem, że w swoich twierdzeniach świadek ten jest niewiarygodny, a zatem, że wbrew swoim twierdzeniom uczestniczył on jednak w czynnościach firmowanych nazwiskiem S. Z., w sytuacji gdy w sposób niepodważony ustalono, że S.Z. nie był – jak wynika z dokumentacji jego działalności – nabywcą jakiegokolwiek paliwa, a tym samym nie mógł być sprzedawcą paliw udokumentowanych spornymi fakturami – nie podważy ustaleń organów skarbowych, że faktury te nie dokumentują sprzedaży paliw przez S.Z. Sąd nie wskazał również w jaki sposób okoliczność ta, oparta na braku dokumentacji zakupu przez S. Z. spornego paliwa, mogłaby zostać podważona przez sformułowany przez Sąd wymóg ustalenia co do okoliczności, czy kwoty przelewów dokonywane przez skarżącego były mu zwracane oraz wyjaśnianie kwestii numeru rejestracyjnego autocysterny i kierowcy badanego paliwa, w sytuacji gdy organy nie kwestionują faktu nabycia paliwa przez skarżącego, lecz nie od osób firmujących sporne faktury. 5.6. Całkiem niezrozumiały jest, na kanwie tej sprawy, nakaz Sądu co do rozważenia przez organy zagadnienia firmanctwa, gdyż kwestia ta – czyli odpowiedzialności firmowanego - nie ma żadnego znaczenia dla oceny bytu czynności firmującego, a to jest przedmiotem rozpoznania w tej sprawie. 5.7. Oczywistym jest, że stosownie do art. 187 § 1 i art. 191 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kontrolując jednak prawidłowość stosowania się organów podatkowych do norm tych przepisów Sąd pierwszej instancji obowiązany jest uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy – w tym przypadku dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych organów skarbowych w kontekście prawidłowości zastosowania wobec skarżącego normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Jeżeli kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych prowadzących do zastosowania tej normy, poprzez niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, winien wskazać nie tylko na istniejące – jego zdaniem - sprzeczności tego materiału, lecz również, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności, mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie wobec skarżącego normy powyższego przepisu. Innymi słowy: Sąd powinien w takim przypadku wskazać, że środki dowodowe, które organy podatkowe powinny jeszcze w sprawie przeprowadzić mogą doprowadzić do innego niż ustalony przez nie podatkowoprawnego stanu faktycznego tej sprawy. W tej konkretnej sprawie, w której Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 191 O.p., a z uzasadnienia jego wyroku wynika bardziej, że zarzuca naruszenie art. 187 § 1 tej ustawy (skoro nakazuje przeprowadzić dodatkowe środki dowodowe, z uwagi na jego zdaniem niekompletność materiału dowodowego), Sąd pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazać w czym upatruje niekompletność materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), czyli stwierdzonego przez organy podatkowe faktu, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym (przy nie kwestionowaniu nabycia towarów wykazanych w tych fakturach z niewiadomego źródła). Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Z tych też względów w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stwierdzono, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania w kompletowaniu materiału dowodowego sprawy skutkuje uchyleniem decyzji wydanej w oparciu o ten materiał, lecz tylko takie, co do którego Sąd wykaże, że prawidłowo przeprowadzone postępowanie, bez konkretnie określonych w wyroku uchybień lub zaniedbań, gdyby ich nie było, mogłoby doprowadzić do takich ustaleń faktycznych, w następstwie których mogło dojść do innego rozstrzygnięcia sprawy. 5.8. Jak wykazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., nie przeprowadził takiego wywodu, a więc nie wykazał, w jaki sposób wskazane przez niego ułomności materiału dowodowego mogły wpłynąć istotnie na wynik sprawy, czyli doprowadzić do ustaleń, że zakwestionowane faktury nie tylko były firmowane przez M.K. i S.Z., lecz również, że to oni byli sprzedawcami paliwa, które otrzymał skarżący. Istotnym przy tym jest, że sam skarżący zarzucając w swoich pismach procesowych występujące jego zdaniem uchybienia w materiale dowodowym sprawy, wskazywał na formalne okoliczności spornych transakcji – istnienie faktur, zapłaty za towar w formie przelewów oraz raporty zmianowe przyjęcia paliwa, co miało potwierdzać rzeczywisty charakter tych transakcji. Jednak organy skarbowe, jak już wyżej stwierdzono nie kwestionowały tych okoliczności, lecz fakt, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy ich wystawcami, a skarżącym, a tym samym faktury te w tym zakresie nie odzwierciedlały dokonanych pomiędzy tymi podmiotami czynności sprzedaży, co zdaniem organów wypełniało przesłanki do zastosowania normy § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). 5.9. Trafnie zatem z powyższych względów w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.10. Tym samym rzeczą Sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi jest odniesienie się do pozostałych jej zarzutów, w tym głównie oceny, czy ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w ramach którego zakwestionowane faktury dokumentują fakt nabywania przez skarżącego paliwa, lecz nie od ich wystawców - wypełnia hipotezę § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), zgodnie z którą "wystawiono faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane", dającą uprawnienie do zastosowania dyspozycji tego przepisu, oraz czy jego norma jest zgodna z Konstytucją RP. 5.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.