III SA/Wa 2447/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2006 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.398 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) i § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. zwana dalej "ustawą o VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. w sprawie określenia L.T. zobowiązania w podatku od towarów i usług od sierpnia do listopada 2002 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej lipca 2002 r. i określił za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły skarżącemu w badanym okresie podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa od dwóch podmiotów a mianowicie D. – S.Z. oraz K. – M.K. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, że w firmie M.K. nie występował zakup paliwa, jak również nie występowała jego sprzedaż, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy o VAT. Mając to na uwadze, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej orzekł o braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę M.K. Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "K." na podstawie włączonych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, postanowieniem z dnia 1 marca 2005 r., na podstawie art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, następujących dowodów: 1) wyniku kontroli Nr [...] z dnia [...] lutego 2004 r. wydanego dla Przedsiębiorstwa Transportowo - Spedycyjnego K.- M.K., protokołu przesłuchania M.K. w charakterze strony z dnia 6 listopada 2003r. 2) protokołu przesłuchania świadka A.R. z dnia 28 października 2003 r. Z wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004 r. wynika, że w firmie "K." nie występował faktyczny zakup towarów jak również nie występowała faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, określone w art. 2 ustawy o VAT. Stwierdzono, iż Przedsiębiorstwo Transportowo - Spedycyjne "K." M.K. nie było w 2002 r. podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ww. ustawy o VAT. Przesłuchany w dniu 6 listopada 2003 r. w charakterze Strony M.K. zeznał, że firmę "K." zarejestrował na polecenie A.R., który był pełnomocnikiem tej firmy. Zgodził się na zarejestrowanie na swoje nazwisko firmy, ponieważ A.R. w zamian obiecał dodatkowy zarobek. Zeznał, że nie wiedział, czym będzie zajmowała się firma. A. R. poinformował go, że firma będzie świadczyć usługi transportowe. M.K. zeznał ponadto, iż pod dyktando A.R. otwierał razem z nim rachunki bankowe, wypełniał deklaracje VAT-7. Nigdy nie wiedział, że firma zarejestrowana na jego nazwisko zajmowała się handlem paliwem. Kiedy przychodził do firmy po wynagrodzenie nie widział żadnych faktur oraz innych dokumentów. Zeznał również, iż innych informacji na temat działalności firmy "K." nie może przedstawić, gdyż nie posiada takiej wiedzy. Powtórzył, że działalność została zarejestrowana w listopadzie 2002 r. na polecenie A.R. Z kolei A.R. pełnomocnik firmy K. przesłuchany w dniu 28 października 2003 r. jako świadek w sprawie K., potwierdził, że za zaproponowane wynagrodzenie, M.K. zgodził się na firmowanie swoim nazwiskiem nowo założonej firmy. Pełnomocnik firmy K. A.R. zeznał również, że i on otrzymywał wynagrodzenie od p. Z. Do protokołu przesłuchania świadka oświadczył, że w firmie K. nigdy nie następował faktyczny zakup ani sprzedaż paliwa. Firma stworzona została tylko po to, aby dokumentować obrót paliwa, które pochodziło z zupełnie innych źródeł, a ludzie dokonujący obrotu nie posiadali dokumentów na obrót. Z zeznań A.R. wynika, że nie zna źródła pochodzenia paliwa, nie zna również osób, które rozwoziły paliwa. Deklaracje VAT-7 wypełniane były osobiście przez p. M.K. a wielkości z nich wynikające podyktowane zostały przez p. Z., który podawał je fikcyjnemu właścicielowi firmy "K." za jego pośrednictwem. Mając to na uwadze organy uznały, że faktury, na których widnieje wystawca K. – M.K., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych przez ten podmiot a zatem Skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W odniesieniu do faktur VAT, na których jako wystawca widnieje S.Z. D. kontrolujący ustalili, że w firmie tej nie występował zakup paliwa, jak również nie było jego sprzedaży, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określone w art. 2 ustawy o VAT. Dowodem, z którego wynika powyższe stwierdzenie, jest wynik kontroli z dnia 12 lutego 2004 r. znak: [...] wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dla Przedsiębiorstwa Transportu i Obrotu Paliwami D., oraz protokoły przesłuchania strony S.Z., przesłuchania w charakterze świadka J.C. - pełnomocnika firmy, włączone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego do akt niniejszej sprawy na mocy art. 180-§ 1 Ordynacji podatkowej. Z wyniku kontroli z dnia 12 lutego 2004 r. wynika, iż firma D. S.Z. wykonywała usługi w zakresie montażu klimatyzacji. Natomiast wszystkie faktury na sprzedaż paliwa wystawione przez firmę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W firmie D. nie występował zakup paliwa, jak również nie następowała faktyczna jego sprzedaż. Firma w 2002 r. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art.5 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży paliw, a wystawione faktury sprzedaży nie stwarzały obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Przesłuchiwany w dniach 6 marca i 1 kwietnia 2003 r. w charakterze strony S.Z. zeznał, iż działalność gospodarczą rozpoczął we wrześniu 2002 r. W okresie prowadzonej działalności gospodarczej osobiście pośrednictwem w zakresie sprzedaży paliw nie zajmował się i z tego tytułu nie osiągnął żadnego przychodu. Sprzedażą paliw, a właściwie pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się J.C., którego zatrudnił na podstawie umowy o pracę i udzielił mu pełnomocnictwa w zakresie zawierania w jego imieniu umów z kontrahentami i reprezentowania jego osoby. Do dnia 13 listopada 2002 r. nie wiedział, że J.C. dokonywał w jego imieniu zakupu i sprzedaży paliw. Dowiedział się o tym dopiero od funkcjonariuszy CBŚ, którzy w dniu 13 listopada 2002 r. dokonali przeszukania biura oraz mieszkania. Natomiast do protokółu z dnia 1 kwietnia 2003r. zeznał, iż w dniu 25 listopada 2002 r. pan C. doręczył mu deklaracje VAT-7 za październik 2002 r., którą osobiście złożył do Urzędu Skarbowego W. z wykazanymi kwotami obrotu i podatku. W dniu 24 lutego 2003r. złożył korektę deklaracji za listopad 2002 r. w której pominął obrót paliwem. Natomiast J.C. - pełnomocnik firmy D. zeznał między innymi, że faktycznego obrotu paliwem w firmie "D." nie zaobserwował. Przypuszczenia o obrocie przez D. o obrocie przez tę firmę oparł o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Z zeznań świadka wynika, że firma D. nie posiadała zbiorników do przechowywania paliwa, bądź środków transportu do jego przewozu. Pełnomocnik Firmy D. zeznał, że nie prowadził żadnych ksiąg, rejestrów, nie wypełniał deklaracji Vat-7, jak również nie widział żadnej dokumentacji w firmie D. dotyczącej obrotu paliwem. Pan J.C. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że nigdy nie posiadał pieczątki widniejącej na fakturach VAT o treści "Pełnomocnik inż. J.C.", a podpisy znajdujące się na fakturach VAT nie są jego podpisami, nie podpisywał także druków KP. Mając to na uwadze organ wskazał, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający ze względu na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm. zwanym dalej rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r.). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż przesłuchanie świadków w innym postępowaniu nie jest wystarczające, gdyż dołączenie samych protokółów do akt sprawy uniemożliwia osobisty udział w przesłuchaniu i zadawaniu pytań w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto podniesiono liczne wątpliwości i nieścisłości w materiale dowodowym. Skarżący podnosił, iż transakcje miały miejsce czego dowodem są dokumenty przedstawione w trakcie postępowania a zwłaszcza faktury, przelewy bankowe, są one formalnie poprawne i nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Zdaniem skarżącego nie mogą być pominięte czynności cywilnoprawne zgodne z prawem (art.353(l) Kodeksu Cywilnego) i potwierdzone dowodami a zwłaszcza dokumentami. W ocenie skarżącego, niesłuszne jest obciążanie go za uchybienia kontrahentów. Z takiej odpowiedzialności zwalnia dochowanie należytej staranności. Szczególnie, gdy jeden z kontrahentów zniszczył swoją dokumentację dłuższy czas po zakończeniu współpracy ze skarżącym i korygował złożoną deklarację VAT-7. Tego Skarżący nie tylko nie był zobowiązany, ale pomimo dochowania najwyższej nawet staranności nie był w stanie przewidzieć. Skarżący wskazał na art. 199a Ordynacji podatkowej i podniósł, że w postępowaniu organ podatkowy sam nie może kwestionować czynności cywilnoprawnych. Skarżący wskazał także na niekonstytucyjność § 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Skarżący zarzucił organom, iż nie przeanalizowano, wielokrotnie podnoszonej przez skarżącego okoliczności, że za dostawy paliwa dokonano w każdym przypadku i w całości zapłaty przelewem bankowym, co w braku dowodów przeciwnych w praktyce wyklucza możliwość, iż transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Zdaniem skarżącego, podstawowym błędem proceduralnym organów było nie przesłuchanie wskazanych świadków w postępowaniu, które dotyczyło określania zobowiązania podatkowego Skarżącemu. Posłużono się złożonymi do akt protokołami przesłuchania sporządzonymi w odrębnych postępowaniach. Dotyczy to czterech wymienionych na wstępie osób właścicieli i pełnomocników kontrahentów Skarżącego. Dowody z tych przesłuchań mają, zdaniem skarżącego, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ponieważ w dużym stopniu od treści zeznań zależy ustalenie, czy czynności miały rzeczywiście miejsce, czy też były fikcyjne. Konieczne jest przesłuchanie świadków w tym postępowaniu z udziałem skarżącego jako strony, który będzie miał wówczas możliwość zadawania pytań i wyjaśnienia wątpliwości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy powtórzył argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji a ponadto powołał się na odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej, które potwierdzały możliwość załączenia jako dowodu materiałów z innego postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się wokół prawidłowości postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dotyczących działalności firmy K. i D. Także Strona Skarżąca mimo podniesienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. uzasadniła je argumentami skierowanymi przeciwko ustaleniom faktycznym poczynionym przez organy podatkowe. Z jej argumentacji nie wynika, by kwestionowała poprawność interpretacji i zastosowania przepisów prawa do tak ustalonego stanu faktycznego. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do nieważności postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 122. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie ustaleń organu podatkowego nie potwierdza jednoznacznie zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu, nie wyjaśniono do końca stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Z art. 191 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oceniając poprawność ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Sąd uznał, że ustalenia organu podatkowego zawarte w decyzji nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Do powyższego wniosku Sąd doszedł dokonując analizy zeznań czterech osób a mianowicie M.K., A.R., S.Z. i J.C. Z protokołu przesłuchania A.R. z dnia 28 października 2003 r. wynika, że był pełnomocnikiem M.K. w prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, do której założenia namówił go D.Z. A.R. zeznał, iż w firmie K.T. nie występował zakup ani sprzedaż paliwa a zarazem stwierdza, że paliwo pochodziło z innych źródeł a ludzie dokonujący obrotu nie posiadali dokumentów. Świadek zeznaje, że nie zna ludzi którzy rozwozili paliwo. Następnie M.K. w w dniu 6 listopada 2003 r. zeznaje, że “przy przesłuchaniu z dnia 27 listopada 2002 r. zeznałem" że wiem, że mój pełnomocnik dokonywał zakupu paliwa w G. w firmie PHU “I". teraz odwołuję to zeznanie i oświadczam, iż o niczym takim nie wiedziałem. Dalej stwierdza, że o obrocie paliwem w swojej firmie nic nie wie. Następnie stwierdza, że kłamał przy poprzednim przesłuchaniu o ile chodzi o koncesję obrotem paliwami". Z takiej terści zeznań wynika, że M.K. nie jest osobą wiarygodną, odwołuje złożone zeznania, twierdzi że wczesniej kłamał. Mając takie zeznania, w ocenie Sądu, należało przesłuchać M.K. w obecności L.T. w celu konfrontacji składanych przez niego zeznań z posiadaną wiedzą L.T. Nie można ograniczać postępowania dowodowego, jeżeli występują tak poważne skutki w stosounku do podmiotu jak obciążenie go znacznym ciężarem finansowym. Nie bez znaczenia jest w tej sprawie, iż zeznania zarówno M.K. jak i S.Z. są zeznaniami w sprawach, które bezpośrednio dotyczą ich intersów. Zatem istnieje również prawdopodobieństwo, iż osoby te tak zeznają, aby uniknąć obciążenia ich odpowidzialnością za zobowiązania podatkowe. Mając to na uwadze nie należało ograniczać postępowania dowodowego tylko co do włączenia protokołów z zeznań uzyskanych w innym postępowaniu wskazanych osób ale należało je powtórzyć przy udziale Strony. Tym bardziej że przesłuchanie czterech osób nie spowoduje przedłużania postępowania podatkowego w nieskończoność. Odnośnie zeznań J.C. z dnia 26 listopada 2003 r. istnieją również, zdaniem Sądu, pewne rozbieżności. Pan C. zeznaje, że nie podpisywał faktur na sprzedaż paliwa w firmie D., nie mniej jednak w tomie trzecim akt podatkowych znajdują się faktury z podpisem, który jest podobny do podpisu złożonego przez niego na protokole przesłuchania. Zatem zbadać należy czy podpisywane przez niego faktury są opatrzone jego podpisem czy też sfałszowane. Ustalenie tego faktu pozwoli również ocenić wiarygodność jego zeznań. Organ podatkowy zobowiązany jest równiez ustalić, za co dokonywane były przelewy, czy kwoty przelewów zwracane były L.T. czy też nie, skoro tak jak twierdzi organ, obrotu paliwami nie było u dostawców. Z zeznań S.Z. z dnia 1 kwietnia 2006 r. również wynikają rozbieżności, a mianowicie raz twierdzi on, że nie wiedział o obrocie paliwem następnie stwierdza, że złożył deklarację podatkową z wykazanym obrotem paliwem ze znacznymi kwotami, ponieważ uznał na podstawie wyciągów z rachunku bankowego, że taki obrót wystąpił. W aktach sprawy znajdują sie ponadto orzeczenia laboratoryjne dotyczące parametrów paliwa z nr rejestracynym autocysterny oraz nazwiskiem i imieniem kierowcy tegoż środka transport. Organ zatem powinien odnieść się również do tego dowodu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Przy czym rzeczą organu są wnioski do jakich dojdzie oceniając ten dowód. Sąd zgadza się z organami podatkowymi, iż fundamentalna zasada konstrukcji podatku od towarów i usług – zasada potrącalności podatku naliczonego, wynikająca z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przewidującego, że podatnik tego podatku posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, nie jest nieograniczona. Ograniczenia wynikają m.in z przepisów rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT. Powołane rozporządzenie przewiduje m.in. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a), że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury takie i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie ulega wątpliwości, że wskazany przepis wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturze dokumentującej czynność, która w istocie nie miała miejsca (nie została dokonana). W tej sytuacji rozważyć należało jedynie, czy ustalenia organów podatkowych, co do występowania wskazanych okoliczności, odpowiadają faktom. Jak to już Sąd podniósł, w niniejszej sprawie ustalenia organu podatkowego nie są uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika, iż organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oceniając poprawność ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe Sąd uznał, że są one dowolne, bowiem znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, co do którego istnieją wątpliwości. Sąd zauważa, iż przyjęta fikcyjność czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami ustalona została na podstawie zeznań M.K., A.R., S.Z. i J.C. Organ podatkowy powinien rozważyć czy ich treść, w przypadku M.K., A.R. i D.Z., nie wskazuje na stwierdzenie przypadku firmanctwa. Ustalenie powyższego dawało będzie organowi podstawę do ustalenia solidarnej odpowiedzialności firmowanego (A.R. i Z.) i firmującego (M.K.) za zaległości podatkowe firmy. Z zeznań M.K. wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych transakcji. M.K. stwierdził, że A.R. był umocowany do działania w jego imieniu - posiadał m.in. pełnomocnictwo do posługiwania się kontem bankowym jego firmy. Z faktu, iż czynność nie została dokonana osobiście, nie można wyprowadzać wniosku, że była ona fikcyjna. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.