II FSK 1387/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 197/07 w sprawie ze skargi A. K. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. J. i M. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 29 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 27 września 2006 r., określającą A. K. J. i M. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.304,80 zł. Organy skarbowe ustaliły, że podatnicy w ramach prowadzonego Przedsiębiorstwa Handlowego [...] dokonywali od "E." Spółka z o.o. z siedzibą w B. nieewidencjonowanych zakupów paliwa, które - również poza ewidencją - zostało przez nich w 2002 r. sprzedane. Organ odwoławczy, uzasadniając fakt nabycia przez podatników od firmy "E.", a następnie sprzedaży poza ewidencją określonej ilości paliw, wskazał na zeznania przesłuchanych w tej sprawie świadków: - kierownika Oddziału Spółki "E." w Białymstoku, a także - kierowcy w "E." Oddział B. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wnieśli o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 §1, art. 124, art. 125 §1, art. 139, art. 140, art. 181, art. 187 §1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 §1 i 4, art. 229, art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ord.pod).; art. 3 ust. 1, art. 6 ust 2, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust 1 pkt 2 lit a, art. 27 ust. 1, art. 27b ust.1 pkt 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f).; * § 11 ust. 1, 2, 3, ust. 4 pkt 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.); * art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej u.k.s.). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie jest jednoznaczny, a organ odwoławczy powinien poddać pełnej analizie zgromadzony materiał dowodowy. Wskazano, że braki w materiale dowodowym w sprawie zostały zauważone przez organ odwoławczy, który dwukrotnie zwracał się o uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 229 Ord.pod. do organu niższego stopnia. W opinii Skarżących braki w materiale dowodowym sprawy są znaczne i co do zasady nie powinny być uzupełnione w trybie art. 229 Ord.pod., a organ odwoławczy powinien wydać decyzję kasacyjną kierującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2007 r., sygn.akt. I SA/Bk 197/07, oddalił skargę. Sąd wskazał, że uzyskane od organów ścigania materiały organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy przed 6 czerwca 2006 r, tj. w okresie, w którym przepis art.181 Ord.pod. stanowił, że dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sąd wyjaśnił, że przeprowadzenie czynności kontrolnych wymaga wydania imiennego upoważnienia, wskazującego między innymi na datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia tych czynności przy czym upływ terminu ważności upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych (kontroli podatkowej) nie oznacza zakończenia postępowania kontrolnego. Jeśli upływa termin ważności upoważnienia do przeprowadzenia w ramach postępowania kontrolnego czynności kontrolnych, a istnieje uzasadnienie do dalszego ich prowadzenia, to organ kontroli skarbowej może ten termin wyznaczyć na nowo. Zawiadomienie kontrolowanego o nowym terminie zakończenia czynności kontrolnych po upływie poprzedniego terminu - tak, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie oznacza, że czynności kontrolne nie mogą być już dalej prowadzone. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty skargi, które dotyczą poczynionych przez organy skarbowe ustaleń stanu faktycznego sprawy. Za bezsporne Sąd uznał, że kierowca firmy "A.", należącą do tej firmy autocysterną odbierał z Bazy Magazynowej [...] S.A. paliwo fakturowane na spółkę "E.". Nie zostały podważone ustalenia, że spółka "E." wystawiała faktury sprzedaży oleju na nieistniejące podmioty gospodarcze i osoby fizyczne, bądź na osoby, które tym transakcjom zaprzeczyły. Dlatego w ocenie Sądu bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną i na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153S poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), zaskarżyli w całości powyższy wyrok. Jako podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej, wskazali: 1. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów u.p.d.o.f. do stanu faktycznego sprawy: - art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy, poprzez uznanie za udowodniony fakt wystąpienia przychodu z tytułu zbycia oleju opałowego przez stronę skarżącą w ilościach wskazanych przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy, - art. 22 ust. 1 ustawy, poprzez uznanie za udowodniony fakt poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu przez stronę skarżącą, na zakup oleju opałowego w ilościach wskazanych przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy 2. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 66, poz. 470) stwierdzając, iż dowodem w sprawie mogą być materiały zgromadzone przed 6 czerwca 2006r. uzyskane w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. 3. Naruszenia przepisów postępowania, które posiadały istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 dalej p.u.s.a.) uznając, że organy administracyjne (podatkowe) w wydanych przez siebie decyzjach prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego - wskazane powyżej - oraz przepisy postępowania podatkowego w szczególności: - art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 2, § 4, § 5 w zw. z art. 193 § 4 i § 6 Ord. pod. poprzez zastosowanie obranej przez siebie metody oszacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku tylko 1 wyłącznie do zakwestionowanych wydatków na zakup oleju opałowego oraz jego sprzedaży, nie obejmując zakresem "szacunku" pozostałych kosztów i przychodów w sytuacji, w której w protokole z badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że księgi te były prowadzone w całości w sposób nierzetelny i wadliwy, co w konsekwencji doprowadziło do odrzucenia ich jako dowód w postępowaniu w całości, - art. 120 Ord. pod. (zasada praworządności), poprzez podjęcie rozstrzygnięcia z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów w zakresie postępowania podatkowego, * art. 121 Ord pod. (zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasada obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego), poprzez niewypełnienie przez organ podatkowy obowiązków nałożonych na niego przepisem ustawy w zakresie informowania strony o przedłużeniu postępowania w terminie, * art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i art. 193 Ord. pod. (zasada prawdy obiektywnej), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego oraz stosowanie zasady "in dubio pro fisco" względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego oraz prawnego, * art. 123 § 1 w zw. z art. 190 i art. 192 Ord. pod. (czynnego udziału strony), poprzez uniemożliwienie strome postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym w postaci nagranych rozmów telefonicznych oraz odmowie przeprowadzenia określonych dowodów -przesłuchanie wszystkich pracowników firmy "E." Sp. z o.o. - w szczególności Pani B. G. oraz głównej księgowej wyżej wymienionej firmy, - art. 124 Ord. pod. (zasada przekonywania), poprzez złamanie zasad wypływających z art. 121, art. 123 oraz niewystarczające uzasadnianie przesłanek decydujących o zastosowaniu podstawy prawnej przywołanej w decyzji, art. 181 Ord. pod., poprzez podjęcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy na podstawie niewłaściwej wykładni treści art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2006 r. Nr 66, poz. 470) oraz brzmienia art. 181 Ord.pod.w okresie od 1 września 2005.r do 6 czerwca 2006r", tj. w czasie włączenia materiałów do postępowania podatkowego, które nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich pochodzenie. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozpatrzenie zarzutu strony skarżącej w zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia do powyższego w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, pomimo istniejącego naruszenia w tym zakresie po stronie organów prowadzących postępowanie, powyższe stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., tj, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie zawiera w swej treści zarzutów podniesionych w skardze wniesionej do sądu, podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wskazując na powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej, nader licznych zarzutów, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż część z nich odwołuje się do niewłaściwie (błędnie) przyjętych podstaw kasacyjnych. Stwierdzenie to dotyczy zarzutów ujętych w pkt 1 i 2 skargi, których treść dowodzi, że powołując się na naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię, wskazano w istocie na uchybienia utożsamiane z naruszeniem przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów o postępowaniu. Tak właśnie trzeba rozumieć twierdzenia, że sąd ten zignorował fakt naruszenia w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania zasad dowodzenia (wymagań związanych z ustalaniem faktów i posługiwaniem się środkami dowodowymi). Zarzuty te mogłyby zostać rozpatrzone merytorycznie tylko wówczas, gdyby powiązano je z uchybieniem określonego przepisu lub przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne. Próby podjęcia takiego zabiegu można dopatrzeć się w toku analizy zarzutu z pkt 3 a, w którym naruszenie przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sprowadzono do uchybienia polegającego na uznaniu przez sąd, iż organy podatkowe "prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego [...] oraz przepisy prawa podatkowego", w tym art. 181 Ord. pod. (s. 2 - 3 skargi kasacyjnej). To ostatnie uchybienie miałoby obejmować - według autora skargi kasacyjnej - "podjęcie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji oraz organ odwoławczy na podstawie niewłaściwej wykładni art. 4 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa" (s. 3 - 4 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że żaden z wymienionych przepisów p.p.s.a. i ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie wyznacza normy postępowania, którą w rozpatrywanym przypadku można by traktować jako samoistną podstawę kasacyjną. Przepisy te stanowią bowiem ogólnie o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej, zaś jeden z nich - art. 1 § 2 drugiej ze wskazanych ustaw, określa kryterium wykonywanej w tym względzie kontroli (jest nim zgodność z prawem działalności administracji). Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, żeby jej autor zarzucał sądowi zignorowanie tego kryterium, jak też zaniechanie przeprowadzenia kontroli, do której zobowiązywały go przepisy prawa. Postawił on natomiast rozmaite zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu, ograniczając się do wyliczenia w pkt 3 a skargi kasacyjnej domniemanych uchybień przez pogwałcenie wyłącznie przepisów Ord. pod. Jak już podkreślono, bez wskazania, jaki konkretnie przepis regulujący postępowanie przed sądem administracyjnym (w związku z odpowiednimi przepisami Ord. pod.) został naruszony, nie można zbadać zasadności wysuniętych twierdzeń, gdyż wyłamują się one z podstaw kasacyjnych zdefiniowanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Uwaga ta prowadzi z kolei do wniosku, że błędy konstrukcyjne skargi kasacyjnej skłaniają do uznania za bezprzedmiotowe (nie znajdujące umocowania w powołanej podstawie kasacyjnej) zarzutów ujętych w jej pkt 3 a. Jedynymi zarzutami, które odpowiadają swą treścią wskazanym we wspomnianej skardze podstawom kasacyjnym są zarzuty z pkt 3 b oraz c. Pierwszy z nich odnosi się do zaniechania rozpatrzenia "zarzutu strony skarżącej w zakresie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia do powyższego w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku", z czym miałoby się łączyć naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. Drugi z zarzutów (naruszenie art. 141 § 4 tej ustawy) zakwalifikowano jako konsekwencję naruszenia tego właśnie przepisu prawa. W związku z tak postawionymi zarzutami wypada zauważyć, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z faktu, iż w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji napomknął, że zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ord. pod. "autor skargi w ogóle nie uzasadnił" (s. 9) nie sposób wyprowadzić konkluzji o pogwałceniu zasady z art. 134 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy sam skarżący nie podnosi jakiejś, istotnej - jak wskazano w skardze kasacyjnej - dla wyniku postępowania kwestii, sąd administracyjny wykraczając w toku dokonywanej kontroli zgodności z prawem decyzji poza granice wysuniętych zarzutów, nie ma obowiązku rozważania jej w pisemnych motywach zapadłego wyroku. Spoczywa na nim taki obowiązek jedynie wówczas, gdy kierując się treścią dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a., uwzględnia on skargę z przyczyn innych niż podniesione przez skarżącego. Płynie z tego wniosek, iż w takim wypadku brak jest podstaw dla sformułowania skutecznego zarzutu naruszenia przez sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. Skoro tak, trudno też zarzucać mu naruszenie art. 141 § 4 wymienionej ustawy. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy. Sąd nie uwzględnił natomiast wniosku pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej o zwrot dodatkowych wydatków w postaci kosztów dojazdu do sądu, bowiem w świetle art. 205 § 2 p.p.s.a., do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się jedynie ich wynagrodzenie (wynagrodzenie, o którym mowa w art. 204 tej ustawy).