I GSK 23/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] "M." Ś. i W. S. j. w G. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 28 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 599/10 w sprawie ze skargi [...] "M." Ś. i W. S. j. w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] "M." Ś. i W. S. j. w G. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Rz. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Go 599/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalił skargę A.J.P. "M." Ś. i Wspólnicy Sp. J. w G. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu [...] października 2008 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w G. W. wszczęli wobec skarżącej spółki czynności kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego - obrót i przeznaczenie oleju opałowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Kontrolę podatkową zakończono w dniu [...] grudnia 2008 r. Mając na uwadze ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. postanowieniem z dnia [...] lutego 2009 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz postanowił włączyć do sprawy materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego z dnia [...] grudnia 2008 r., a decyzją z dnia [...] września 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 17.886 zł. Na powyższą decyzję strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] października 2009r. Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. W. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca i od września do grudnia 2005 r. w łącznej wysokości 18.916,00 zł. W uzasadnieniu organ podał, że powtórna analiza zebranego materiału dowodowego wykazała, iż spółka "M." w kontrolowanym okresie dokonała sprzedaży oleju opałowego na podstawie oświadczeń nie spełniających wymogów określonych w § 4 ust. 1 pkt 1-2 oraz § 4 ust. 2 pkt 1-6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r, w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr. 87 póz. 825 z późn. zm., dalej: rozporządzenie), w następujących ilościach: - hurtownia paliw G. W. ul. D. - 4974 litry - stacja paliw G. W. ul. H. 10 - 3500 litrów - stacja paliw B. - 800 litrów, Ponadto przesłuchany w charakterze świadka jeden z nabywców zaprzeczył dokonania zakupu 440 litrów oleju opałowego na cele opałowe. Ze stanowiących materiał dowodowy faktur VAT oraz atestów wystawionych w hurtowni przy ul. D. [...] wyodrębniono transakcje sprzedaży oleju opałowego odebranego przez nabywców własnym transportem, a napełnianie pojemników w tych przypadkach odbywało się, zgodnie ze znajdującym się w aktach sprawy oświadczeniem strony, przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych HOC 04-14. Fakt dokonywania sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych potwierdziły również ustalenia zawarte w protokole z kontroli z dnia [...] września 2005 r., przeprowadzonej przez Referat Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w G. W. Zebrany materiał dowodowy wskazał, iż spółka posiadała zamontowany na terenie swojej hurtowni przy ul. D. [...] w Gorzowie Wlkp. odmierzacz paliw ciekłych [...], który niewątpliwie, zgodnie z wydanym świadectwem legalizacji ponownej, przeznaczony był do odmierzania sprzedawanego oleju napędowego, natomiast przy pomocy którego podatnik dokonywał napełniania pojemników przeznaczonych do sprzedaży konfekcjonowanego oleju opałowego na podległych stacjach paliw oraz bezpośredniej sprzedaży oleju opałowego klientom odbierającym towar własnym transportem. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia [...] maja 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. w kwocie 8.491,00 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii występowania braków formalnych w oświadczeniach, będących załącznikami do dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw przy ul. H. w G. W., w B. i przy ul. D. [...] w G. W. Jednocześnie stwierdził w w/w oświadczeniach dodatkowe nieprawidłowości m.in. dotyczące braku ilości urządzeń grzewczych. Z materiałów dowodowych wynikało, iż w roku 2005 spółka nie posiadała świadectwa legalizacji - dowodów prawnej kontroli metrologicznej dla przyrządów pomiarowych. Świadectwa legalizacji ponownej wystawiono dopiero [...] stycznia 2006 r. przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar Nr [...] w G. W. dla odmierzacza paliw ciekłych (innych niż gazy ciekłe) oraz dla instalacji pomiarowej do napełniania cystern. Wobec powyższego organ stwierdził, iż spółka nie była w roku 2005 w posiadaniu zarejestrowanego urządzenia "pomiarowego przeznaczonego do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazy ciekłe lub gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Z akt sprawy nie wynikało również, aby organ pierwszej instancji zebrał jakiekolwiek dowody na to, że ze spornego dystrybutora dokonywano tankowania pojazdów samochodowych lub był on do tego celu przeznaczony. Przeciwnie, z zeznań świadków wynikało wyłącznie, że dystrybutor ten służył tylko do napełniania olejem opałowym opakowań będących własnością nabywców tego oleju. W ocenie organu nie można było zatem uznać spornego urządzenia za odmierzacz paliw ciekłych. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w R. uznał za błędne stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w G. W. w tym zakresie, podzielając tym samym twierdzenie spółki, że przepisy art. 65a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie mają zastosowania do sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przy użyciu urządzenia pomiarowego do kanistrów czy beczek, a więc nie może być zatem do tej sprzedaży zastosowana sankcyjna stawka podatku akcyzowego. W związku z tym organ drugiej instancji nie stwierdził podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Ponieważ jednocześnie oświadczenia złożone do faktur dokumentujących tą sprzedaż są formalnie poprawne, to tym samym nie było również podstaw do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży tego oleju, a więc uchylił zaskarżoną decyzję w tej części. Stwierdził ponadto, iż pomimo wskazania w decyzji z dnia [...] października 2009 r. faktu pominięcia w materiale dowodowym wymienionych paragonów i przynależnych do nich oświadczeń nabywcy oleju opałowego w ilości 39 sztuk, nadal brak jest w wykazach sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem oświadczeń zawierających braki formalne paragonu nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. Oświadczenie przynależne do tego paragonu zawiera, podobnie jak pozostałych 38 wskazanych oświadczeń, braki formalne naruszające zapis § 4 ust. 2 rozporządzenia, tym samym Dyrektor Izby Celnej w R. postanowił określić spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego i zastosować do tej transakcji stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1180 zł/1000 l. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie § 3 ust. 3 w związku z § 4 ust. 5 oznaczało, że brak właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównany z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na cele inne niż opałowe, które to sytuacje uprawniają do stosowania wyższej stawki podatkowej. Tak więc zastosowanie § 3 ust. 3 odbyło się zgodnie z wyraźną i jednoznaczną dyspozycją § 4 ust. 5 tego rozporządzenia. Dodatkowo organ stwierdził, iż § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że "oświadczenie powinno zawierać co najmniej" i z tego względu należy odczytywać go jako konieczne minimum, aby można było oświadczenie takie uznać za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. A więc podstawą opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego wystąpi również w sytuacji gdy oświadczenia są niekompletne. Niekompletne oświadczenie nie może być przy tym traktowane jak pismo z brakami formalnymi, do usunięcia których należałoby wezwać stronę. A w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek niedopełnienia warunków stosowania preferencyjnych stawek podatku, do organu należy ocena spełnienia owych przesłanek prawa materialnego, a niemożliwym jest prowadzenie postępowania dowodowego celem uzupełnienia wadliwych bądź niekompletnych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem i zaskarżyła je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który skargę oddalił uznając ją za bezzasadną. Podkreślił, że obowiązujące w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy przepisy w sposób wyraźny normowały skutki braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze. Przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia odsyłał do odpowiedniego stosowania przepisu § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, który przewidywał stosowanie stawek akcyzy jak do oleju napędowego. Zastosowana w sprawie przez organ stawka podatku akcyzowego - 1.180 zł/1000 I nie przekraczała stawki podstawowej dla oleju opałowego określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, która wynosiła w okresie od 1 stycznia 2005 do 24 sierpnia 2005 r. - 2000 zł/1000 I. Sprzedawca nie odpowiada za to, że nabywca użył zakupiony olej niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiada natomiast za brak oświadczenia o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Aby zaś znać, że sprzedawca posiada właściwe oświadczenie, musi ono spełniać warunki formalne, o jakich mowa w ust. 2 § 4 rozporządzenia. Prowadzenie każdej działalności gospodarczej związane jest z koniecznością ponoszenia pewnego ryzyka, wynikającego miedzy innymi z konieczności dochowywania należytej staranności. W tej sprawie zachowanie takiej staranności polegało na uzyskaniu prawdziwych informacji od nabywcy podczas sprzedaży jej wyrobu - oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zatem obie strony takich transakcji powinny być zainteresowane prawidłowym stosowaniem się do przepisów dotyczących podatku akcyzowego, albowiem strona sprzedająca olej opałowy korzysta wówczas z możliwości zastosowania obniżonej stawki akcyzy, a nabywca wyrobu płaci za niego niższą cenę. Zamieszczenie prawidłowych danych w oświadczeniu jest koniecznym warunkiem uznania prawidłowości rozliczania się z budżetem ze strony sprzedającego wyrób z zastosowaniem obniżonej stawki. Uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego i niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe powoduje, iż na tego sprzedawcę nie może zostać nałożona sankcja podatkowa w postaci zastosowania wyższej stawki podatkowej. W takim przypadku późniejsze przeznaczenie oleju opałowego w innym celu obciąża nabywcę tego wyrobu oleju opałowego. Jednakże skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tylko kompletne, a więc zawierające minimum danych jakie określa ust. 2 przepisu § 4 rozporządzenia - uprawnia sprzedawcę do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Brak oświadczenia wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu oznacza, iż nie można przyjąć, że olej został sprzedany na cele opałowe. Oświadczenia te muszą być autentyczne. O autentyczności oświadczenia świadczy podpis składającego oświadczenie. Podatnik sprzedający wyroby akcyzowe powinien posiadać oświadczenia nabywców. Przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. 02.101.926 j.t.), art. 3 ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 5, pozwalają na uzyskiwanie od nabywców ich danych osobowych m.in. poprzez okazanie stosownych dokumentów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przetwarzanie danych jest dopuszczalne, kiedy zezwalają na to przepisy prawa. Zatem kontrolowany podatnik mógł żądać od swoich kontrahentów stosownych danych w związku z treścią powołanego rozporządzenia akcyzowego celem odebrania oświadczeń o określonej treści. Dlatego też nie można postawić organowi zarzutu, iż naruszył przepisy postępowania kwestionując autentyczność 12 oświadczeń złożonych przez nabywcę, który nie potwierdził zakupu oleju opałowego, jak i złożenia przedmiotowych oświadczeń. Za "usterki wynikające z oświadczeń" odpowiada sprzedawca. Szczególnie w interesie sprzedającego leżało "dopilnowanie" by składane przez nabywców oświadczenie były kompletne i autentyczne. Sytuacja w której brak jest właściwego oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży jest zrównana z niewłaściwym znakowaniem oleju lub przeznaczeniem go na inne cele niż opałowe, które to sytuacje uprawniały organ do stosowania stawki podatkowej określonej dla oleju napędowego tj. 1.180 zł/1000 I. Wystawienie osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej faktury VAT nie zwalnia sprzedawcy od uzyskania oświadczenia zawierającego dane wymienione w ust. 2 § 4 rozporządzenia. Tylko w odniesieniu do sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym mniemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą ustawodawca ograniczył dane zawarte w oświadczeniu do oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a w przypadku gdy oświadczenie to składane jest odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Natomiast z oświadczeń dołączonych do wymienionych faktur jak i treści faktur nie wynika, by nabywcy oleju opałowego byli osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Sąd zwrócił też uwagę, że Dyrektor Izby Celnej w R. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. w "części dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego" i orzekł "w sprawie, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005r." w łącznej wysokości 8.491 zł. W punkcie 2 decyzji "w pozostałej części utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję". W rzeczywistości organ odwoławczy swoją decyzją uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. Brak było natomiast "części" decyzji organu I instancji, którą organ odwoławczy utrzymał. Jednakże powyższe naruszenie przez organ nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tylko takie naruszenie mogło by być podstawą do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, która zaskarżyła go w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 65 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, iż skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w zakresie zobowiązań podatkowych powstałych za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 czerwca 2005 r. (39 paragonów oraz 5 faktur VAT); - § 4 ust. 1 rozporządzenia - poprzez uznanie, iż skarżąca spółka zobowiązana była do uzyskania oświadczeń zawierających dane wymienione w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia do następujących faktur VAT : nr [...], [...], [...], [...]; - § 4 ust. 5 rozporządzenia - poprzez uznanie, iż jakikolwiek brak w oświadczeniu wywołuje takie same skutki, jakby takiego oświadczenia w ogóle nie złożono; - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych - poprzez uznanie, iż przepis powyższy stanowił podstawę do żądania przez skarżącą spółkę dowodów tożsamości potwierdzających autentyczność danych nabywców oleju opałowego złożonych w oświadczeniach, gdy w rzeczywistości przepis ten nie reguluje sposobów zbierania danych, a jedynie wymienia sytuacje, w których dopuszczalne jest przetwarzanie danych. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wyraziła pogląd, że do zakwestionowanych paragonów i faktur VAT dołączone zostały oświadczenia nabywców oleju opałowego, co w zasadzie wyklucza już zastosowanie normy z § 4. ust. 5 rozporządzenia. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie, iż zastosowanie § 3 ust. 3 możliwe jest jedynie, gdy oświadczenie takie nie zostało w ogóle złożone. W konsekwencji już samo złożenie oświadczenia, nawet nie spełniające wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, wykracza poza zakres przesłanek określonych w ust. 5. Gdyby wolą ustawodawcy była sankcja w postaci utraty prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego za złożenie przez nabywcę niepełnego oświadczenia, wyraźnie by to w rozporządzeniu uregulował. W żadnym natomiast razie wadliwe jego sporządzenie nie może skutkować wydaniem decyzji o treści jak w rozpoznawanej sprawie uczynił to organ podatkowy. Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych uprawniał ją do żądania okazania dokumentu potwierdzającego autentyczność złożonego oświadczenia od nabywców oleju opałowego. Powołany przepis reguluje jedynie sytuacje, w jakich możliwe jest przetwarzanie danych osobowych, nie stanowi zaś podstawy do realizacji uprawnienia z § 4 ust. 1, pkt 1 i 2 rozporządzenia. Wbrew ustaleniom organu podatkowego i Sądu I instancji, skarżąca spółka zażądała od swoich kontrahentów stosownych danych, czego wyrazem są przedmiotowe oświadczenia. Jednakże ustawodawca nie wyposażył podatnika w żaden instrument umożliwiający mu do wystąpienia z żądaniem okazania dokumentu potwierdzającego autentyczność złożonych oświadczeń. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 65 u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a także art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanego jej podstawie rozporządzenia, należy stwierdzić, iż zarzut ten jest całkowicie chybiony. Prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciążył szczególny obowiązek związany z pozyskiwaniem tego dokumentu w sposób rzetelny. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych tj. kompletnych i rzetelnych danych obciąża sprzedawcę. Dopiero niewadliwe oświadczenie uprawnia sprzedającego do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Uregulowanie takie wynika z treści art. 65 ust. 2 u.p.a., stanowiącego delegację do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia, w którym może on obniżyć stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz zróżnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Materialnoprawne rozwiązania odnoszące się do wysokości stawki podatkowej ujęte w oraz § 4 rozporządzenia, a zwłaszcza w § 4 ust. 5, w stanie prawnym obowiązującym przed 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z którym w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio, wskazują, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opalowego powinny być poprawne zarówno pod względem formalnym, jaki i materialnym. Innymi słowy – w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia ( jak wywodzi strona skarżąca), ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa czyli zawierające dane wymienione w § 4 ust. 2, a zarazem muszą być one rzetelne tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że brak oświadczenia wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie uprawnia sprzedawcy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedaży oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutu o naruszania art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew twierdzeniom skarżącej, uzyskiwanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych. Zgodnie bowiem z treścią wymienionego przepisu, przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Podatnik w związku z treścią rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. mógł zadąć od nabywców danych wymienionych w § 4 ust. 2. Nadto podatnik w sytuacjach wątpliwych powinien odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (zob. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 778/09). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.