I GSK 12/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W.T. G. Spółki jawnej w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 411/11 w sprawie ze skargi W.T. G. Spółki jawnej w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W.T. G. Spółki jawnej w E. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 900 (słownie: dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę G. Sp. j. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wartości zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. Z przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w O. kontroli podatkowej w spółce skarżącej, obejmującej swoim zakresem wywiązywanie się z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wynikało, iż spółka zajmowała się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolowana spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nieprowadzącym tego rodzaju działalności. Żadne z 1308 przedstawionych przez spółkę oświadczeń nie spełniało wymogów sprecyzowanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - winno być: § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221 poz. 2196 ze zm., dalej jako: rozporządzenie z dnia 23 grudnia 2003 r.). W trakcie kontroli organ zwrócił się o potwierdzenie zakupów i wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchując w charakterze świadka na tę okoliczność łącznie 470 osób, będących według oświadczeń, nabywcami tego oleju. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa zaprzeczyła dokonywaniu zakupów oleju opałowego od spółki lub nabywaniu go w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Dokonując m.in. analizy zeznań 25 świadków (w tym 15 klientów stacji) organ I instancji uznał, iż niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowaną spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym sprzedający nie jest wstanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] września 2007 roku określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 4.391,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia 19 marca 2008 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w O. włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy, w tym m.in.: materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w E., II Wydział Karny z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. akt II K 525/07, w postaci odpisu wyroku, odpis protokołu przesłuchania świadka M.M. z dnia 24 stycznia 2006 r., czy też odpis protokołu z zeznań świadka D.R., sporządzony w dniu 19 października 2007 r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie wywiązania się przez L.Z.K. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zakupie i zużyciu oleju opałowego w 2004 r. Następnie uznał, iż sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży na rzecz następujących osób: A.O., E.P., Parafii w N., M.M., J.T., J.K. Uwzględniając powyższe, Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 6067,00 zł. Następnie, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do powtórnego rozpatrzenia z uwagi na niezachowanie terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004 r. w kwocie 6.067,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając, że rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2003 r. Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jej zastosowana. Mając na uwadze § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a także poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organ podkreślił, iż w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy (197 zł/1000 litrów) niezbędne jest spełnienie warunku określonego w § 6 powołanego rozporządzenia tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów (będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) stosownego oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania stawki obniżonej. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zastosowanie stawki określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141zł/1000 litrów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Organ odwoławczy podkreślił , że obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe wynika z § 6 ust.1 pkt 2 cyt. rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 168/10, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy skarżący w kwietniu 2004 r. prawidłowo udokumentował sprzedaż oleju opałowego. Negatywne ustalenia w tym przedmiocie spowoduje wydanie decyzji podatkowej i w konsekwencji zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł za 1000 litrów, w miejsce stawki obniżonej w wysokości 197 zł za sprzedaż 1000 litrów oleju opałowego. Warunek niezbędny dla zastosowania stawki akcyzy w wysokości 197 zł za 1000 l., sprecyzowany został w § 4 i § 6 ust. l pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, i poza koniecznością oznaczenia wyrobu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwienia barwnikiem na czerwono sprowadza się do obowiązku uzyskania od nabywcy wyrobów oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania tej stawki. Przytoczony warunek winien zostać spełniony w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, przy czym oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z § 5 pkt 1 cyt. rozporządzenia, jeżeli olej opałowy sprzedawany w kraju przeznaczany jest na inne cele niż opałowe, lub nie odpowiada pozostałym warunkom wskazanym w rozporządzeniu, zastosowanie mają stawki określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr I do rozporządzenia, tj. 1141 zł/1000 litrów. W świetle regulacji § 6 ust. 5 rozporządzenia taki sam skutek wywiera niezłożenie przez nabywcę przedmiotowego oświadczenia. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczenie, paragony sprzedaży, jako dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, dowody z zeznań świadków, ekspertyzy grafologiczne, materiały sądowe w sprawie karnej. Analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego w kwietniu 2004 r. pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do niniejszych osób: A.O., E.P., Parafii w N., M.M., J.K. Wymienione przypadki sprzedaży oleju opałowego były niewłaściwe udokumentowane poprzez sfałszowanie oświadczeń, stąd organy celne wyprowadziły prawidłowy wniosek o niespełnieniu warunków sprzedaży, przyjmując brak oświadczeń. W odniesieniu do sprzedaży w dniu 15 kwietnia 2004 r. J.T., 211 litrów oleju opałowego, Sąd stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania. W aktach administracyjnych sprawy brak jest oryginału, czy też uwiarygodnionej kopii oświadczenia z dnia 15 kwietnia 2004 r., a także brak jest paragonu nr 6268 z dnia 16 kwietnia 2004 r., lub jego kopii. Są to dowody podstawowe dla omawianej transakcji. Dokumenty te niewątpliwie były okazywane J.T. podczas przesłuchań w charakterze świadka, były przedmiotem ekspertyz grafologicznych, dlatego ich brak uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości sprzedaży oleju opałowego w dniu 15 kwietnia 2004 r. Niewyjaśnienie przez organy celne tych sprzeczności dowodowych, stanowi naruszenie art.187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, albowiem powstają wątpliwości, co do zasadności zastosowania do tej sprzedaży podwyższonej stawki akcyzy. Sąd nakazał, aby organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zebrał i skompletował pełny materiał dowodowy, dokonał właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art.122, art.191 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Celnej w O. zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 763/10, uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Stwierdził, że wbrew stanowisku Sądu I instancji w toku postępowania podatkowego zgromadzono i oceniono dowody w sposób pozwalający na ustalenie, że w przypadku sprzedaży oleju J.T. istniały podstawy do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., ponownie rozpoznając skargę, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako p.p.s.a.), oddalił skargę. Stwierdził, że dokonane przez organ ustalenia były wystarczające do przyjęcia, że J.T. nie podpisała oświadczenia, a w konsekwencji, że oświadczenie nie zostało złożone przez tę osobę. Wobec tego brak było podstaw do przyjęcia, że doszło w toku postępowania podatkowego do naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd I instancji nie uznał za uzasadnione zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit a i c, art. 36 ust. 3 ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym oraz § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. W toku postępowania podatkowego ustalono, że spółka nie była w stanie poprawnie udokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do A.O., E.P., Parafii w N., M.M., J.T., J.K. Ocena ta nie została w ocenie Sądu skutecznie podważona przez skarżącą. Wobec braku oświadczeń w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, nie ma możliwość powoływania się na to, że olej został sprzedany na takie cele. W takiej sytuacji brak było, zdaniem Sądu, podstaw faktycznych i prawnych do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, zastrzeżonej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła G. Spółka jawna w E., zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez uznanie przez Sąd zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe wobec G. sp.j. nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), w postępowaniu podatkowym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), organy podatkowanie niezebrały całego materiału dowodowego, ani go wyczerpująco nierozpatrzyły, na skutek których to uchybień błędnie ustalono podatkowy stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik (art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 O.p.); 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, to jest działań polegających na przyjęciu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, lecz wybranych jego fragmentów, błędnym i sprzecznym z zebranym materiałem dowodowym, ustaleniem stanu faktycznego, co skutkowało przyjęciem przez organy podatkowe, iż strona nie udokumentowała poprawnie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe; 3) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty naruszenia jedynie art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu; 4) art. 133 § 1 zd. 1 oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. z art. 121 § 1, art. 122, art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaakceptowanie przez WSA w O. działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym pominięcia wniosku strony o przeprowadzenie dowodów z zeznań wszystkich zakwestionowanych nabywców, a nadto odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań w charakterze świadków domowników zamieszkujących wraz z nabywcami wskazanymi w oświadczeniach na okoliczność ewentualnego podpisywania przez nich oświadczeń za nabywców wskazanych w oświadczeniach, mimo że dowód ten był możliwy do przeprowadzenia bez przeszkód, a jego przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; pominięcie ustaleń dokonanych przez Sąd w wyroku z dnia 18 września 2009 r., sygn. akt II K 359/09, iż sprzedaż na rzecz Parafii N. miała miejsce, a podpis na oświadczeniu został nakreślony przez A.S., która dokonała podrobienia podpisu Proboszcza tamtejszej parafii Rzymsko-Katolickiej; ponadto dokonanie błędnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, odwoływania się do tych jego fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co skutkowało ustaleniem przez organy błędnego stanu faktycznego, zaakceptowanego również przez Sąd i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego w zakresie i w sposób wskazany w punkcie II skargi kasacyjnej; 6) art. 151 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 270 , poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) przez zaakceptowanie dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, tj. przez przyjęcie, że sprzedany przez skarżącą w badanym okresie olej opałowy w ilości wskazanej w oświadczeniach zakwestionowanych przez organy podatkowe z uwagi na brak potwierdzenia przez świadków ilości zakupionego oleju lub zakwestionowanie przez nich autentyczności widniejących na oświadczeniach wystawionych na ich nazwisko podpisów, przeznaczony został na cele inne niż opałowe, co nastąpiło na skutek przeprowadzenia przez te organy dowolnej, sprzecznej z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w konsekwencji oddalenie skargi; II. Na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego tj.: 1) art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit a) i c), art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004 r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez skarżącego; 2) błędną wykładnię § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 5 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. polegająca na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywcę u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; 3) niezastosowanie § 14 ust. 2 w zw. z § 28 ww. rozporządzenia MF, poprzez obniżenie podatku akcyzowego należnego z tytułu zużycia oleju opałowego do innych celów niż opałowe o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów w związku ze stwierdzeniem Sądu, że został on przeznaczony na cele inne niż opałowe; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a., a to z uwagi na fakt, iż zaskarżony wyrok, a precyzyjnie rzecz ujmując jego uzasadnienie, nie zawiera de facto wszystkich obligatoryjnych elementów określonych tymże przepisem, tj. nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, jeśli idzie o podstawę prawną przyjęcia przez Sąd, iż stosowanie właściwej (według Sądu – "preferencyjnej") dla oleju opałowego stawki podatku akcyzowego, uzależnione jest od spełnienia przez podatnika warunku posiadania rzetelnego czy też autentycznego oświadczenia pochodzącego od nabywcy oleju opałowego i że to sprzedawca za to odpowiada, a także że w konsekwencji dopiero spełnienie tego warunku, a więc warunku rzetelności czy też autentyczności oświadczenia, tj. zgodności podanych w jego treści przez nabywcę danych z rzeczywistym stanem faktycznym, daje podstawę do zastosowania właściwej dla oleju opałowego stawki akcyzy, a co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem było bezpośrednią podstawą do błędnego przyjęcia przez Sąd, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kasator w podstawie skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 2, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 181 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) kasator podniósł, iż Sąd I instancji zaakceptował błędne i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego i przyjęcie, że strona nie udokumentowała poprawnie sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Kasator podniósł również, że Sąd zaakceptował fakt pominięcia przez organy podatkowe wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność podpisania przez nich zakwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oraz wykazania, że sprzedany olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. Sam sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa procesowego jak i towarzysząca temu zarzutowi argumentacji wskazuje, że zaprezentowane przez kasatora stanowisko jest wynikiem błędnego rozumienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zatem rozpoznanie zarzutu natury procesowej powinno być poprzedzone rozpoznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego. W jego podstawie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a) i c), art. 36 ust. 3 u.p.t.u., przez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie wyższej od zadeklarowane; § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 5 pkt 1 przez błędna ich wykładnię oraz § 14 ust. 2 w zw. z § 28 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez jego niezastosowanie. Stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podlega sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, w tym oleju opałowego. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych oraz nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna (art. 35 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.t.u.). W myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast dla podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 6 art. 35 u.p.t.u. - z chwilą wejścia w posiadanie wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ posiadania tych wyrobów. W stosunku do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stawka podatku akcyzowego została obniżona do kwoty 197,00 zł/ 1.000 litrów oleju (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r.) pod warunkiem uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cel opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia podatnik jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1). Podobnie, w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (pkt 2). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (ust. 2). Stosownie do § 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia, jeżeli olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe sprzedaż tych wyrobów jest opodatkowana podstawową stawką podatku akcyzowego określoną w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Na mocy § 6 ust. 5 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. stawka ta ma również zastosowanie w przypadku niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, iż zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy zostało uzależnione od złożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, prawidłowego nie tylko pod względem formalnym, ale również materialnym. Oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane należy traktować na równi z jego brakiem, co uniemożliwia skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tym zakresie można mówić o ugruntowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądzie. W celu zapewnienia większego bezpieczeństwa w obrocie niektórymi wyrobami akcyzowymi, nowelą z dnia 4 grudnia 2002 r. do ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym wprowadzono art. 35a (obwiązujący do 30 kwietnia 2004 r.), zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy tego oleju miało niewątpliwie na celu zapewnienie właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Jednak zakres rzeczywistego ciężaru jaki został nałożony omawianą regulacją nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego proporcji pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałożyło na sprzedawcę i nie narusza konstytucyjnych zasad w zakresie swobód i wolności. Tym samym, jeżeli sprzedawca wbrew wyraźnie sformułowanemu w art. 35a u.p.t.u. obowiązkowi, sprzedając olej opałowy przyjmuje oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane adresowe, czy też personalne, to jego obciąża ryzyko związane z przyjęciem takich oświadczeń i wynikające z tego faktu skutki podatkowe. Skutkiem przyjęcia poglądu, że jedynie oświadczenia poprawne pod względem materialnym i formalnym uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, jest to, iż oświadczenia te nie tylko muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego, ale także to, że treść oświadczenia nie może być w późniejszym terminie poprawiona/uzupełniona, np. przez dowód z przesłuchania świadków. W sytuacji bowiem, gdy oświadczenie de facto decyduje o stawce akcyzy, a więc wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca powinien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego najpóźniej w momencie dokonywania sprzedaży. Oznacza to, że błędny jest pogląd kasatora, co do potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia rzeczywistych nabywców oleju opałowego i zbadania czy doszło do niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania oleju opałowego, skoro organy celne w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że oświadczenia o nabycie tego oleju są nierzetelne. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez błędną ich wykładnię nie zasługuje na uznanie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 w zw. z § 28 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, iż nie znajduje on oparcia w materiale dowodowym sprawy. Z treści decyzji pierwszoinstancyjnej (s. 26-27) wynika, że organ dokonał obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub zużycia oleju opałowego do celów innych niż opałowy o kwotę akcyzy zwartą w cenie zapłaconej przy nabyciu tego oleju. W konsekwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a) i c), art. 36 ust. 3 u.p.t.u. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego jest niezasadny. Powracając do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż prawidłowo Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe i prawidłowo dokonały jego oceny. W ramach tego postępowania organ ustalił, iż podatnik dokonywał na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe na podstawie nieprawidłowych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń. Z treści podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzyszącej im argumentacji nie wynika, aby kasator kwestionował wynik tej weryfikacji, a jedynie to, że organ celny powinien przeprowadzić postępowanie w celu ustalenia okoliczności i osób, które faktycznie złożyły oświadczenia. Jak wcześniej wywiedziono zajęte przez kasatora stanowisko w tym zakresie jest wyrazem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i zmierza do wykreowania odmiennego (od powszechnie przyjętego) poglądu prawnego w tej kwestii. Kasator przyjmuje bowiem, iż sprzedawca oleju opałowego na cele opałowe jest zobowiązany jedynie do uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia formalnie poprawnego, tj. zawierającego w swej treści elementy określone w § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia, natomiast nie jest zobowiązany do dokonywania merytorycznej weryfikacji tego oświadczenia. Pogląd ten jest błędny. Wbrew temu co twierdzi kasator zaniedbania w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez zaniechanie sprawdzenia danych osobowych nabywców oleju opałowego, obciąża sprzedawcę. Sprzedawca oleju opałowego jest zwolniony z obowiązku zapłaty akcyzy jedynie w sytuacji, gdy oświadczenie złożone przez nabywcę jest poprawne zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, natomiast nabywca tego oleju przeznaczył nabyty olej na inny cel niż opałowy, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Podsumowując, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów p.p.s.a. oraz O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.