I SA/Ol 411/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.), Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku akcyzowego Oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania Spółki A., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6.067,- zł. Z akt administracyjnych i uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że w Spółce A. przeprowadzono z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego kontrolę podatkową, obejmującą wywiązywanie się Spółki z obowiązków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w okresie od dnia 01.01.2004r. do dnia 31.12.2004r. W toku kontroli ustalono, że przedsiębiorstwo zajmowało się przede wszystkim sprzedażą detaliczną i hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych, a także sprzedażą detaliczną olejów opałowych dla potrzeb gospodarstw domowych. Kontrolowana Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą, jak też nie prowadzącym tego rodzaju działalności. Żadne z 1308 przedstawionych przez Spółkę oświadczeń nie spełniało wymogów sprecyzowanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), dalej jako: rozporządzenie z dnia 22.04.2004r. W trakcie kontroli organ zwrócił się o potwierdzenie zakupów i wskazanie finalnego przeznaczania zakupionego oleju, przesłuchując w charakterze świadka na tę okoliczność łącznie 470 osób, będących, według oświadczeń, nabywcami tego oleju. Spośród osób, które złożyły zeznania lub nadesłały pisemne informacje znaczna grupa zaprzeczyła dokonywaniu zakupów oleju opałowego od Spółki lub nabywaniu go w ilościach wynikających z treści okazanych oświadczeń o przeznaczeniu na cele opałowe wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot transakcji. Postanowieniem z dnia 22.02.2006r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. Dokonując m.in. analizy zeznań 25 świadków (w tym 15 klientów Spółki) organ I instancji uznał, iż niektóre z oświadczeń przedstawionych przez kontrolowane Przedsiębiorstwo nie odzwierciedlały rzeczywistych okoliczności transakcji sprzedaży, a tym samym Sprzedający nie jest wstanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opalowego na cele opałowe. W związku z tym, organ I instancji decyzją z dnia 05.09.2007r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2004r. w kwocie 4.391,- zł. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 19.03.2008r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Celnego włączył do niniejszego postępowania materiał dowodowy, w tym m.in.: materiały z postępowania karnego zakończonego prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego II Wydział Karny z dnia 09.06.2008r. sygn. akt "[...]", w postaci odpisu wyroku, odpis protokołu przesłuchania świadka M.M. z dnia 24.01.2006r., odpis protokołu z zeznań świadka D.R., sporządzony 19.10.2007r. w toku kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie wywiązania się przez L.Z.K. z obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym przy zakupie i zużyciu oleju opałowego w 2004r. Następnie uznał, iż Sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do sprzedaży na rzecz następujących osób: A.O., E.P., Parafii w N., M.M., J.T., J.K. W związku tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 30.06.2009r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. w kwocie 6.067,- zł. W wyniku wniesienia przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 22.09.2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do powtórnego rozpatrzenia z uwagi na niezachowanie terminu wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując ponownie sprawę, decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2004r. powtórnie w kwocie 6.067,- zł. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uzasadniając, że rozporządzeniem z dnia 22.04.2004r. Minister Finansów obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego, określając jednocześnie obligatoryjne przesłanki warunkujące możliwości jej zastosowana. Mając na uwadze § 2 ust. 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia, a także poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do tego rozporządzenia organ podkreślił, iż w celu zastosowania obniżonej stawki akcyzy (197 zł/1000 litrów) niezbędne jest spełnienie warunku określonego w § 4 rozporządzenia tj. uzyskanie od nabywcy wyrobów (będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej) stosowanego oświadczenia o ich przeznaczeniu na cele uprawniające do stosowania stawki obniżonej. Niezłożenie przez nabywcę oświadczenia lub podanie w oświadczeniu niekompletnych, a także nieprawdziwych informacji, tj. nie spełnienie wymogów formalnych określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia, stanowi podstawę do zakwestionowania sprzedaży oleju opałowego ze stawką akcyzy właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe i zastosowanie stawki określonej w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. 1141zł/1000 litrów. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do weryfikacji budzących kontrowersje oświadczeń oraz rzetelnej i obiektywnej oceny zeznań świadków zaprzeczających udokumentowanym nimi zakupów. Organ podkreślił , że obowiązek złożenia oświadczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nabywające olej na cele opałowe wynika z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196), dalej jako: rozporządzenie z dnia 22.12.2003r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy organowi l instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji, Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił : - naruszenie art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na błędnym uznaniu, że Spółka A. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele grzewcze, dla osób fizycznych oraz potraktowanie braku oświadczeń lub posiadanie zdaniem organu nieprawidłowego oświadczenia na równi ze sprzedażą oleju opalowego nieodpowiadającego przepisanym normom lub też uznanie, że legitymowanie się niewłaściwym zdaniem organu oświadczeniem jest tożsame ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, a więc niesłuszne potraktowanie o przedmiocie, podmiocie i podstawie opodatkowania wobec Spółki, - błędną wykładnię § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie - naruszenie art. 122 , oraz art. 187 i mi. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz §4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opalowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W ocenie Skarżącego, w uzasadnieniu decyzji bezpodstawnie stwierdzono, iż z uwagi na to, że nie został potwierdzony zakup oleju opałowego wskazany w oświadczeniu nabywcy należy uznać, że sprzedawany przez Spółkę A. olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Podatnika naruszono także art. 122 o.p., czyli zasadę prawdy materialnej, gdyż organ nie podjął jakichkolwiek kroków celem stwierdzenia, że zakwestionowany olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Skarżący wskazuje, iż wszystkie odbierane oświadczenia, także te zakwestionowane przez organ były zarówno prawdziwe i pełne. Organy podatkowe nie wykazały, aby sytuacja fałszowania oświadczeń przez sprzedawcę miała miejsce. Analogiczne stanowisko przyjął Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2006r, gdzie stanął jednoznacznie na stanowisku, że sam fakt uzyskania od osoby fizycznej oświadczenia zawierającego w swojej treści wszystkie elementy określone w § 6 ust. 2 przedmiotowego rozporządzenia dawał podatnikowi prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje przeznaczone na cele opalowe. Przepisy podatkowe nie nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju z przeznaczeniem na cele opałowe, obowiązku merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Zdaniem Skarżącego, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż podatnik winien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców żądając od nich dokumentu stwierdzającego ich tożsamość, gdyż żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika takiego obowiązku. Strona nie może być obarczona "sankcją podatkową" za podstępne działania osób trzecich, na które to działania nie miała wpływu. Skarżący podniósł, iż NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07 , na zasadzie art. 193 Konstytucji RP zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem o zgodność z Konstytucją przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003r. w sprawie podatku akcyzowego, stanowiącego analogiczna podstawę prawną do tej, na podstawie której zapadło rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 10.06.2010r. sygn. akt I SA/Ol 168/10 uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że istotą sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy Skarżący w kwietniu 2004r. prawidłowo udokumentował sprzedaż oleju opałowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli podatkowej, oświadczeń o zakupie oleju opałowego i jego przeznaczenie, paragony sprzedaży, jako dokumentujących sprzedaż oleju opałowego, dowody z zeznań świadków, ekspertyzy grafologiczne, materiały sądowe w sprawie karnej. Analiza materiału dowodowego w sprawie sprzedaży przez skarżącego oleju opałowego w miesiącu kwietniu 2004r. pozwoliła organom celnym stwierdzić, że sprzedający nie jest w stanie poprawnie udokumentować faktycznej sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do niniejszych osób: A.O., E.P., Parafii w N., M.M., J.K. Wymienione przypadki sprzedaży oleju opałowego były niewłaściwe udokumentowane poprzez sfałszowanie oświadczeń, stąd organy celne wyprowadziły prawidłowy wniosek o nie spełnieniu warunków sprzedaży, przyjmując brak oświadczeń. Natomiast w odniesieniu do sprzedaży w dniu 15.04.2004r. J.T. oleju opałowego w ilości 211 litrów Sąd stwierdził istotne naruszenie przepisów postępowania. W aktach administracyjnych sprawy brak jest oryginału, czy też uwiarygodnionej kopii oświadczenia z dnia 15.04.2004r., a także brak jest paragonu nr 6268 z dnia 16.04.2004r. lub jego kopii. Są to dowody podstawowe dla omawianej transakcji. Dokumenty te niewątpliwie były okazywane J. T. podczas przesłuchań w charakterze świadka, były przedmiotem ekspertyz grafologicznych, dlatego ich brak uniemożliwia Sądowi ocenę prawidłowości sprzedaży oleju opałowego w dniu 15.04.2004r. Niewyjaśnienie przez organy celne tych sprzeczności dowodowych, stanowi naruszenie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, albowiem powstają wątpliwości co do zasadności zastosowania do tej sprzedaży podwyższonej stawki akcyzy. W związku z powyższym Sąd zalecił, aby organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu odwołania zebrał i skompletował pełny materiał dowodowy oraz dokonał właściwej oceny tego materiału, zgodnie z dyspozycją określoną w art. 122, art. 191 i 187 Ordynacji podatkowej. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 28.01.2011r. sygn. akt I GSK 763/10 NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że wbrew stanowisku WSA w Olsztynie zgodnie z wymogami określonymi w art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego zgromadzono i oceniono dowodu w sposób pozwalający na ustalenie, że w przypadku sprzedaży oleju J.T. istniały podstawy do zastosowania stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 23.12.2003r. w sprawie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r., sygn. II FSK 827/08, LEX nr 596622 ). Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 kwietnia 2011r., I GSK 763/10. wydanym po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej. "Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ( wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. , sygn. I GSK 898/09 ). Wobec tego zasadnicze znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie odpowiadające wymogom określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Okoliczność, czy wystawiono paragon lub w inny sposób udokumentowano sprzedaż nie miała wpływu na wysokość stosowanej stawki. Podobnie, nie miało istotnego znaczenia ustalenie, czy olej faktycznie użyto na cele opałowe. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego w postaci dwukrotnych zeznań J.T. oraz opinii grafologa i doszedł do wniosku, że wiarygodne były zeznania , z których wynikało, że J.T. nie składała oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przede wszystkim jednak, opierając się na niepodważonej co do wiarygodności opinii grafologa, uznał, że J.T. nie podpisała oświadczenia. Ocena organu pierwszej instancji została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Dokonane na tej podstawie ustalenia były wystarczające do przyjęcia, że J.T. nie podpisała oświadczenia a w konsekwencji, że oświadczenie w ogóle nie zostało złożone przez tę osobę. Brak przy tym podstaw do twierdzenia, że grafolog wydał opinię nie dysponując oświadczeniem. Dowód z paragonu lub jego kopii natomiast nie stanowił środka przydatnego do podważenia wiarygodności opinii grafologa. W tej sytuacji brak było podstaw do przyjęcia by doszło do naruszenia art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w toku postępowania podatkowego. NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie, jak wykazano, prowadzenie dalszych dowodów i ich ocena nie są konieczne. W związku z tym Sąd rozpoznając sprawę ponownie nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 5 i ust. 6 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na błędnym uznaniu, że Spółka A. jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opalowego na cele grzewcze, dla osób fizycznych oraz potraktowanie braku oświadczeń lub posiadanie zdaniem organu nieprawidłowego oświadczenia na równi ze sprzedażą oleju opalowego nieodpowiadającego przepisanym normom lub też uznanie, że legitymowanie się niewłaściwym zdaniem organu oświadczeniem jest tożsame ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż grzewcze, a więc niesłuszne potraktowanie o przedmiocie, podmiocie i podstawie opodatkowania wobec Spółki; błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, polegającą na przyjęciu, iż posiadanie oświadczeń niepotwierdzonych przez nabywców u sprzedawcy wyrobu akcyzowego, automatycznie skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej w akcyzie; naruszenia art. 122 , oraz art. 187 i mi. 191, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz poprzez przyjęcie założenia (domniemania faktycznego), że skoro nie został potwierdzony zakup oleju opalowego w ilościach wskazanych w oświadczeniu to należy uznać, że sprzedany przez skarżącego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka nie była w stanie poprawnie udokumentować sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe w odniesieniu do A.Ł., E.P., Parafii w N., M.M., J.T., J.K. Tej oceny Spółka nie podważyła. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do kwestii regulowania aktami podustawowymi wysokości stawki podatkowej, poprzez jej obniżanie, uznał takie unormowanie stawek za zgodne z Konstytucją RP (orzeczenie TK z dnia 1 września 1999 r. sygn. akt U 1/98, opubl. w: OTK 1998, Nr 5, s. 63 i n.). Dodać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08) stwierdził ponadto, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP, a także, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny oceniając zgodność zakwestionowanych przepisów z art. 84 i art. 217 Konstytucji podkreślił, że wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daniowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie. W świetle orzecznictwa Trybunału możliwe jest tworzenie w ustawach – w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji RP zakresie – upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (zob. wyrok z 20 czerwca 2002 r. sygn. K 33/01). Trybunał zwrócił uwagę, że pomimo iż zasada wyłączności ustawy dotyczy również określenia stawek podatku, ustawa może pod pewnymi warunkami upoważnić do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Z punku widzenia przepisów prawa materialnego oświadczenie jest autentyczne jeżeli zostało ono złożone na piśmie, zawiera dane określone przez ustawodawcę: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z tym nie budzi wątpliwości, że nie stanowią dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oświadczania fikcyjne. Nie została poprawnie udokumentowana sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe w na rzecz następujących osób: A.Ł., E.P., Parafii w N., M.M., J.T., J.K. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem, że naruszono także art. 122 o.p., czyli zasadę prawdy materialnej. Przepisy podatkowe nakładały bowiem na podatnika dokonującego sprzedaży oleju na cele opałowe, obowiązek odbierania oświadczeń prawdziwych. Należy podkreślić, że skutek materialno-prawny następuje nie dacie odebrania przez sprzedawcę oświadczenia, a w momencie przeznaczenia przez nabywcę zakupionego oleju na cele opałowe. Wyżej określone oświadczenie ma zatem charakter gwarancyjny. Z jednej strony sprzedawca jest umocowany prawnie do odebrania oświadczenia określonej treści, a nabywca zobowiązuje się do użycia nabytego oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku nieodebrania takiego oświadczenia sprzedawca nie może powoływać się na to, że sprzedał olej na cele opałowe. W takiej sytuacji brak było podstaw faktycznych i prawnych do stosowania obniżonej stawki akcyzy, zastrzeżonej dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Mając natomiast na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.