II FSK 827/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Go 585/07 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 marca 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego. Organ kontroli skarbowej zakwestionował złożoną przez podatnika deklarację podatkową za rok 1998 i określił wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na łączną kwotę 2.509.762,36 zł. Wydatki ponoszone na utrzymanie gospodarstwa domowego oszacował w oparciu o dane z rocznika Głównego Urzędu Statystycznego na poziomie 75% statystycznych wydatków, tj. w kwocie 13.500,00 zł. Jako wydatek zaliczono także wykazaną w zeznaniu podatkowym za 1997 rok kwotę do zapłaty 2.494,00 zł. W kontrolowanym roku 1998 K.K. kredytował działalność gospodarczą linią kredytową w PKO BP Oddział w G. Jako wydatek tego roku przyjęto spłatę istniejącego zadłużenia w wysokości 86.148,24 zł . Po stronie przychodów roku 1998 organ przyjął przychód z działalności gospodarczej w wartościach netto, wykazanych w zeznaniu podatkowym, tj. 2.636.222,94 zł., a także kwotę 105.816,00 zł, stanowiącą spłatę zadłużenia zaciągniętego u podatnika przez G. A.. Ponadto organ podatkowy po stronie dochodów podatnika uwzględnił kwotę 4.200 zł w całości uzyskaną ze sprzedaży samochodu osobowego marki VW Passat. Ustalona różnica pomiędzy wydatkami podatnika poniesionymi w 1998 r., a uzyskanymi przychodami stała się przesłanką do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu oszczędności strony na dzień 1 stycznia 1998 r. Po przeprowadzeniu postępowania i w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji podatkowych za lata 1997 i 1996 organ podatkowy stwierdził, że na dzień 31 grudnia 1997 r. K.K. nie był w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 r. Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodne dodatkowe źródło dochodów wskazane przez podatnika w postaci zaliczek otrzymywanych od zagranicznych kontrahentów i nie dał wiary przedłożonym przez niego na powyższą okoliczność dowodom w postaci przetłumaczonych przez tłumacza przysięgłego, dwóch identycznych pism, w których zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2003 r., ustalił K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 rok w wysokości 61.554,80 zł od przychodów w kwocie 82.073,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30 marca 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części i ustalił K.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 39.889,50 zł od przychodów w kwocie 53.186,40 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, uznając za nieprawidłowe ustalenia organu I instancji w przedmiocie przeznaczenia otrzymanego odszkodowania w kwocie 36.065,00 zł z tytułu powstałej szkody w całości na remont spalonego ciągnika siodłowego. W pozostałym zakresie podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. . Na powyższe rozstrzygnięcie podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 roku w sprawie o sygn. akt I SA/Go 405/06 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, na naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego i wadliwą ocenę materiału dowodowego. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM, tj. 188.400,00 zł. Powstałą wątpliwość co do prawdziwości tych umów, organy rozstrzygnęły na niekorzyść skarżącego. Sąd uznał, że organy mając wątpliwości co do zawarcia umów, powinny, dla uniknięcia zarzutu braku bezstronności, zwrócić się do zagranicznych kontrahentów, celem potwierdzenia tych okoliczności lub zaprzeczenia im. Zdaniem Sądu wadliwa była także ocenia tych umów przez organy podatkowe oparta na założeniu, iż decydującą przesłanką uznania ich za nieważne był moment ich przedłożenia organom do wglądu. Sąd zwrócił także uwagę na nieprawidłowe, bez udziału strony przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. oraz to, że na okoliczność wierzytelności skarżącego przysługującej mu od G. A. na koniec 1997 r. przeprowadzono jedynie dowód z jej zeznań , bez dokonania ich weryfikacji i szczegółowej oceny. Na orzeczenie sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z.. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt II FSK 1764/06) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, iż został on wydany z naruszeniem art. 141 § 4 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.. Omawiając uchybienia Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż ustalenia zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żadnym razie nie pozwalały na uchylenie zaskarżonej decyzji, w szczególności jeżeli uwzględni się czynione przez stronę skarżącą zarzuty. Podkreślił, że WSA wydał rozstrzygnięcie dowolne w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy, błędnie zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Niezasadnie zarzucił organom podatkowym nieprzeprowadzenie w całości postępowania dowodowego zmierzającego w szczególności do ustalenia, czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona pożyczka przez firmy niemieckie w łącznej kwocie 100.000 DM, tj.188.400,00 zł. Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim wskazał, że w aktach administracyjnych sprawy brak jest umów pożyczek zawieranych przez skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Akta sprawy zawierają jedynie pisma skarżącego do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez skarżącego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane grzyby. Pismo to nie zawiera adresata, zawiera natomiast nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji też nie wynika, aby organy podatkowe analizowały umowy pożyczek skarżącego z zagranicznymi kontrahentami. Wręcz przeciwnie, jednoznacznie stwierdziły, iż skarżący nie przedłożył umów ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymania przez niego "zaliczek" w łącznej kwocie 100.000,00 DM. Podobnie nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie Sądu I instancji, iż skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy G. A.. NSA za bezprzedmiotowy uznał zatem zarzut, iż organy podatkowe powinny sprawdzić pod tym względem posiadane przez G. A. dokumenty. Zarzucając organom podatkowym przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. A. bez udziału skarżącego nie rozważono innych dowodów w sprawie, wskazanych w decyzjach oraz tego, jakie to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zdecydowanie podkreślił, że Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 czerwca 2006 r. nieprawidłowo wywiódł, że to właśnie organy podatkowe obarczone są nieograniczonym ciężarem dowodzenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy i że to na nich spoczywa obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego, również w zakresie udzielenia K.K. w 1997 r. przez firmy niemieckie pożyczki w łącznej wysokości 100.000,00 DM. Rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 27 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę podatnika uznając, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 30 marca 2004 roku odpowiada prawu. W uzasadnieniu wyroku wskazując na związanie wykładnią prawa dokonaną w rozstrzyganej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, sąd I instancji wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14 poz.176 z 2000r. ze zm. - dalej jako "u. p.d.o.f.") przewiduje, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. dowodzenie okoliczności, z których strona wywodzi określone skutki prawne obciąża tę stronę postępowania. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżący powinien udowodnić okoliczność otrzymania pożyczki od niemieckich kontrahentów na kwotę 100.000 DM, stanowiącą zaliczkę na poczet realizacji przyszłych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że do akt sprawy zostały przez skarżącego złożone jedynie jego pisma do bliżej nieokreślonych adresatów z prośbą o potwierdzenie otrzymania przez niego zaliczek na przyszłą zapłatę za skupowane runo leśne. Pisma nie miały oznaczonego adresata, zawierały tylko nieczytelny podpis z pieczątką niemieckiej firmy. Dokumenty te nie uprawdopodobniały otrzymania zaliczek. Zasadnie więc, w ocenie Sądu, organy oceniły brak dowodów na posiadanie przez skarżącego takich zasobów walutowych. Z akt sprawy wynika, że ani dokumentacja księgowa prowadzona przez skarżącego, ani rachunki bankowe nie wykazywały w 1997 r. żadnego przepływu środków z tytułu zaliczek od kontrahentów niemieckich. Z dokumentów wynika też, że K.K. nie dokonywał w latach 1997-2000 jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych, finansowanie bieżącej działalności opierał na kredycie bankowym. Na ocenę wiarygodności wskazanego źródła w postaci zaliczek rzutował również fakt, iż skarżący powołał się na ten fakt dopiero we wrześniu 2003 r., mimo że postępowanie kontrolne toczyło się od 25 lutego 2002 r., a przesłuchiwany w listopadzie 2003 r. również nie wspomniał o tej istotnej okoliczności. Z materiału zgromadzonego przez organ podatkowy wynikało też, jaki system rozliczeń istniał między skarżącym a firmą G. A.. Przychód podatnika w wysokości 105.816,00 zł przypisany został jako saldo bilansowe z kont rozrachunkowych. Były to zapisy w księgach rachunkowych prowadzonych w firmie G. A.. Ustalenie tego przychodu nie nastąpiło więc wyłącznie na podstawie zeznań G. A., przeprowadzonych rzeczywiście z uchybieniem procedurze, bowiem bez udziału skarżącego jako strony. Wyżej wymieniona kwota rozliczenia wynikała przede wszystkim z dokumentów uzyskanych podczas kontroli działalności gospodarczej G. A., jak również z wyjaśnień złożonych w toku tej kontroli przez księgową J. M.. Tak więc nieprawidłowość w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka, w tych okolicznościach nie miała wpływu na wynik sprawy. We wniesionej dnia 16 stycznia 2008 roku skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę istotnych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego w szczególności w zakresie przekazanych skarżącemu przez powołane firmy niemieckie środków finansowych tytułem zaliczki (w 1998 r. była to kwota stanowiąca równowartość kwoty 100.000 marek niemieckich) a także brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do ustaleń odnoszących się do roku 1996 i 1997, które to ustalenia mogły mieć wpływ na wysokość zasobów finansowych posiadanych przez skarżącego w dniu 1 stycznia 1998 r. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, tj. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakiem odniesienia się Sądu do zarzutów podnoszonych przez skarżącego w piśmie procesowym doręczonym w toku rozprawy jako uzupełnienia skargi, a także na tym, że w uzasadnieniu powielone zostały tezy dotyczące zaliczki od niemieckich kontrahentów podatnika przedstawione zarówno w uzasadnieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 czerwca 2006 r. jak i w uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r. odnoszące się faktycznie do zaliczki otrzymanej przez skarżącego w roku 1997, natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia w tym zakresie mogła być kwota przekazanej zaliczki w wysokości 100.000 DEM z 1998 roku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa materialnego polegać może na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Natomiast zarzut błędnej oceny istotnych dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania może być co najwyżej rozpatrywany w kategorii naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, których to podstaw kasacyjnych jednak skarżący w skardze kasacyjnej nie wskazał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie skarga kasacyjna w sprawie niniejszej oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. jednakże w rzeczywistości skarga powyższa sprowadza się do zarzutu naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego, gdyż wskazane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "poprzez błędną ocenę istotnych dowodów w zakresie przekazanych skarżącemu przez firmy niemieckie środków finansowych tytułem zaliczek" oraz "brak ustosunkowania się do ustaleń odnoszących się do roku 1996 i 1997" nie wskazuje na błędną wykładnię tego przepisu czy też błędne jego zastosowanie, a jedynie kwestionuje ustalenia faktyczne i ich ocenę. Powyższe elementy odnoszą się do kwestii procesowych, dowodowych. Za pomocą zarzutów naruszenia prawa materialnego autor kasacji próbuje kwestionować prawidłowe ustalenia faktyczne które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądu I instancji, a wobec powyższego ten źle sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może odnieść oczekiwanego przez jej autora skutku. Jako jedyny zarzutu naruszenia przepisów postępowania sformułowany został zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczącego warunków jakim odpowiadać powinno prawidłowe uzasadnienie wyroku, zgodnie z którym uzasadnienie to powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zawarty w przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd I instancji powołanego przepisu sprowadza się do tezy, że sąd ten przyjął błędne ustalenia faktyczne dotyczące źródeł przychodu podatnika w kontrolowanym roku podatkowym nieuwzględniając w nich zaliczek od niemieckich kontrahentów podatnika. Błąd ten w ocenie skarżącego częściowo jest wynikiem powielenia oceny dotyczącej braku możliwości potraktowania kwestionowanych zaliczek jako źródła przychodu podatnika zawartych w wyroku NSA z 4 kwietnia 2007 roku. W tym miejscu przypomnieć należy, iż w sprawie niniejszej sąd I instancji nie dokonywał ustaleń faktycznych, orzekając na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego przed organami administracji. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc nie może być mowy o jego naruszeniu. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, bądź nie odniósł się do określonych uchybień organów wskazanych przez stronę, to powinien powołać w podstawach kasacyjnych odpowiednie przepisy postępowania podatkowego i następnie powiązać je ze stosownymi przepisami procedury sądowoadministracyjnej (w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c .p.p.s.a.) czego jednak nie zrobił. Podstawowe jednak znaczenie przy ocenie przedmiotowego zarzutu ma fakt, iż w sprawie tej zajmował już stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 rok w sprawie sygn. akt II FSK 1764/06 wskazał na wadliwe ustalenie przez sąd I instancji reguł dowodzenia obowiązujących w postępowaniu podatkowym prowadzonym w oparciu o przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz błędne zarzucenie organom podatkowym nieprzeprowadzenia w całości postępowania dowodowego dotyczącego zaliczek od niemieckich kontrahentów a przez to naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego regulujących zasady postępowania dowodowego oraz zasady oceny dowodów. W wyroku tym NSA podkreślił, iż z akt administracyjnych sprawy oraz ustaleń zawartych w decyzjach podatkowych organów obu instancji wynika jednoznacznie, że skarżący nie przedstawił umów, ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby stanowić dowód otrzymania wskazywanych przez niego jako źródło dochodów zaliczek od niemieckich kontrahentów. Zgodnie z przepisem art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art. 190 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny . W takim przypadku nie budzi jakiejkolwiek wątpliwości, iż sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne jak i prawo procesowe (vide J.P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2004 str. 268, oraz wyrok NSA z dnia 28.11.2005 r., sygn. akt II FSK 294/05 - niepublikowany, wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II OSK 342/05 - niepublikowany, wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I FSK 1130/06 - niepublikowany). W rozstrzyganej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię niewykazania przez skarżącego faktu otrzymania zaliczek od niemieckich kontrahentów. Niedopuszczalnym jest więc konstruowanie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut powielenia przez sąd I instancji tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem do tego właśnie stosownie do przepisu art. 190 p.p.s.a. zobligowany był sąd I instancji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ustęp 2 pkt 2 lit. c i § 6 pkt. 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).