I SA/Go 405/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Referent-stażysta Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 3.597,00 (trzy tysiące pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący K.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1998 r. W sprawie był następujący stan faktyczny. W oparciu o zebrany w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił: W zeznaniu PIT-32 za 1998 rok Pan K.K., prowadzący działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży runa leśnego wykazał: |przychód z działalności gospodarczej |2.636.222,94 zł., | |koszty uzyskania przychodów |2.595.181,93 zł., | |dochód |41.041,01 zł., | |pobrana w roku podatkowym zaliczka na | | |podatek dochodowy |4.447,00 zł., | |składka na ubezpieczenie społeczne |3.672,70 zł., | |podatek należny do zapłaty w 1998 roku |8.096,10 zł. | |zobowiązanie podatkowe pozostałe do zapłaty |3.649,10 zł. | Mając na względzie konieczność ustalenia faktycznych wydatków Pana K.K., w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, organ I instancji przeanalizował dane dotyczące kosztów uzyskania przychodów stwierdzając, że suma odpisów amortyzacyjnych, zwiększających koszty uzyskania przychodów lecz nie stanowiących wydatków podatnika w 1998 roku wyniosła 61.419,57 zł. Do wydatków Pana K.K. w 1998 roku przyjęto zatem wartość kosztów uzyskania przychodów skorygowaną o odpisy amortyzacyjne oraz o nie umorzoną część wartości ciągnika siodłowego tj. 24.000,00 zł. Przedmiotowy środek trwały sprzedany został w 1998 roku. Wydatki Podatnika, związane z działalnością gospodarczą wyniosły 2.509.762,36 zł. W zeznaniu podatkowym PIT-32 Pan K.K. wykazał w ramach odliczeń od dochodu, składki na ubezpieczenie społeczne. Mając to na względzie organ I instancji składki w kwocie 3.672,70 zł. zaliczył do wydatków poniesionych w 1998 roku. Podobnie w zakresie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 4.447,00 zł. Na podstawie zapisów w rejestrze wymiarów doraźnych stwierdzono, że Pan K.K. zakupił od Pani G.K. (byłej małżonki Podatnika) samochód osobowy marki [...]. Przesłuchana na tę okoliczność Pani G.K. zeznała, że odstąpiła od pobrania zapłaty od byłego małżonka mając na względzie przyszłą jego pomoc w utrzymaniu dziecka. Organ I instancji zaliczył wobec tego do wydatków Pana K.K. kwotę 780,00 zł. uiszczoną tytułem opłaty skarbowej wymierzonej od podwyższonej wartości pojazdu w wysokości 39.000,00 zł. Analiza historii rachunku kredytowego Podatnika wykazała częściową spłatę kredytu zaciągniętego w 1996 roku na zakup ciągnika siodłowego marki [...] nr rej. [...]. Pan K.K. poniósł z tego tytułu w 1998 roku wydatki w kwocie 24.216,00 zł. Mając na względzie szkodę komunikacyjną powstałą na ww. pojeździe samochodowym w 1997 roku oraz fakt, że z tytułu tej szkody wypłacono Panu K.K. odszkodowanie Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia dowodów poniesienia wydatków na usunięcie przedmiotowej szkody. Z nadesłanych oraz zebranych przez Organ I instancji dowodów wynika, że firma dokonująca naprawy K-T w 1998 roku wystawiła dwie faktury dokumentujące remont ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...], zakupionego w przedsiębiorstwie Pani G.A. w dniu [...] maja 1998 roku. Kontrola w przedsiębiorstwie K-T nie wykazała istnienia dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie remontu ciągnika o nr rej. [...] bądź [...] (po przerejestrowaniu). Powyższe Pan K. wyjaśnił, że pomyłki te spowodowane były z pewnością faktem, że w zakładzie tym remontował i kupował wiele pojazdów samochodowych o różnych nr rej., dokumentacja (faktury VAT) natomiast sporządzana była przez różne osoby. Organ I instancji nie dał wiary tym wyjaśnieniom stwierdzając, że Podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku w wysokości znacznie niższej niż to wynika z wypłaconego odszkodowania. Przyjął zatem, że wydatek poniesiony w 1998 roku na remont spalonego ciągnika siodłowego równy jest wypłaconemu odszkodowaniu i wynosi 36.065,00 zł. W 1998 roku Pan K. zakupił, płacąc gotówką, elementy zespołu komputerowego ze skanerem w firmie "C" za kwotę 7.361,59 zł. Na podstawie faktury VAT z dnia [...] maja 1998 roku wystawionej przez Centrum Komputerowe V Pan K.K. zakupił zespół komputerowy za kwotę netto 2.597,54 zł. W ewidencji środków trwałych przyjął wartość środka trwałego w wysokości 2.597,54 zł. + VAT nie podlegający odliczeniu 272,80 zł. Organ I instancji przyjął, że wydatek ten wyniósł 2.870,34 zł. Na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] maja 1998 roku Pan K.K. nabył od przedsiębiorstwa " A" ciągnik za kwotę netto 38.000,00 zł. Jako wartość środka trwałego przyjął kwotę netto + VAT nie podlegający odliczeniu 3.995,20 zł. Organ I instancji stwierdził zatem wydatek w kwocie 41.995,20 zł. Na podstawie faktury VAT [...] z [...] czerwca 1998 roku Pan K.K. zakupił od przedsiębiorstwa "A" naczepę chłodniczą za kwotę netto 45.000 zł. i w tej kwocie wprowadził środek trwały do ewidencji. Organ I instancji ustalił, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] listopada 1997 roku Pan K.K. zakupił od firmy K-T ciągnik siodłowy [...] za kwotę netto 30.000,00 zł., przyjmując taką wartość w ewidencji środków trwałych. Fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 1997 roku zakupił z kolei od ww. firmy naczepę uniwersalną za cenę netto 20.000,00 zł. Wartość tą ujął w ewidencji środków trwałych. W toku czynności sprawdzających w przedsiębiorstwie K-T stwierdzono, że na dzień [...] grudnia 1997 roku na koncie Pana K. występowało saldo Wn 378,20zł. Wg raportu kasowego saldo to zlikwidowane zostało dopiero z dniem [...] listopada 1998 roku wpłatą gotówkową do kasy firmy. Do wydatków 1998 roku Organ I instancji przyjął zatem wartość odpowiadającą wartości netto ww. środków trwałych tj. 50.000,00 zł. W toku kontroli Podatnik nie podał wysokości wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego. Stwierdził jedynie, że prowadzi oszczędny tryb życia. Organ kontroli skarbowej mając powyższe na względzie oszacował ich wysokość w oparciu o dane z rocznika Głównego Urzędu Statystycznego. Korzystnie dla Strony przyjęto, ze ponosił 75% tych wydatków tj. 13.500,00 zł. W zeznaniu podatkowym PIT - 32 złożonym za 1997 rok Pan K.K. wykazał kwotę do zapłaty 2.494,00 zl. Kwota ta stanowi wydatek w 1998 roku. W1998 roku Pan K.K. kredytował działalność gospodarczą linią kredytową. Limit obowiązującej od [...] czerwca 1997 roku linii kredytowej do dnia [...] czerwca 1998 roku wynosił 250.000,00 zł., zaś od tego dnia 500.000,00 zł. Usługi faktoringu, z których korzystał Pan K. rozliczane były w ramach tego rachunku bankowego, nie stanowiły wobec tego odrębnego źródła finansowania. Dla celów ustalenia, w jakim zakresie Podatnik finansował działalność gospodarczą kredytem bankowym i w jakiej wysokości w związku z tym uzyskiwał przychody na pokrycie wydatków Organ I instancji dokonał porównania sald na koniec i początek 1998 roku. Porównanie to wskazało na spłatę w 1998 roku istniejącego zadłużenia w wysokości 86.148,24 zł. W toku postępowania Organ I instancji zbadał i przeanalizował źródła dochodów Pana K.K.. Przychód z działalności gospodarczej w 1998 roku Organ I instancji przyjął do rozliczenia w wartościach netto, wykazanych w zeznaniu podatkowym tj. 2.636.222,94 zł. W rezultacie czynności sprawdzających w firmie Pani G.A. stwierdzono, że na dzień [...] stycznia 1998 roku jako bilans otwarcia kont rozrachunkowych prowadzonych dla ewidencjonowania rozliczeń z przedsiębiorstwem K.K. zaewidencjonowano kwotę 371.902,50 zł. Natomiast bilans zamknięcia tych kont na dzień [...] grudnia 1998 roku wykazuje saldo 264.942,50 zł. Różnica pomiędzy saldem otwarcia i saldem zamknięcia świadczy o spłacie w 1998 roku zadłużenie zaciągniętego przez Panią G.A.. Różnica ta tj. 105.816,00 zł. stanowi zatem przychód Podatnika. Na podstawie umowy - kupna sprzedaży Pan K.K. sprzedał pojazd samochodowy [...] Panu A.L.. Pojazd ten stanowił część składową majątku dorobkowego Państwa K.. Przesłuchana jednakże na tę okoliczność była małżonka stwierdziła, że zrzeka się jakichkolwiek roszczeń w stosunku do ich majątku wspólnego w zamian za obiecaną pomoc w wykształceniu jej syna. Organ I instancji przyjął zatem, że uzyskana z tej sprzedaży kwota tj. 4.200,00 zł. w całości stanowi przychód Strony, mogący stanowić pokrycie dla wydatków 1998 roku. W toku postępowania Podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Organ I instancji uznał podnoszone okoliczności za niewiarygodne nie dając tym samym wiary przedłożonym dowodom. Stanowisko swoje obszernie uzasadnił odnosząc się do wielu aspektów podnoszonej okoliczności. Różnica pomiędzy wydatkami Podatnika poniesionymi w 1998 roku w wysokości 2.828.312,43 zł., a uzyskanymi przychodami w kwocie 2.746.238,94 zł. tj. 82.073,49 zł. stała się przesłanką do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia stanu oszczędności Strony na dzień 1 stycznia 1998 roku. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Organ I instancji stwierdził, że na dzień [...] grudnia 1997 roku Pan K.K. nie był w stanie zgromadzić żadnych oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków w 1998 roku. Uzasadniając powołał się na treść decyzji wydanej za 1997 rok, których przychody z tego roku rozliczone zostały w całości na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Ponadto stwierdził, na podstawie ustaleń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 roku nr [...], że Pan K.K. nie posiadał żadnych oszczędności gotówkowych bądź majątkowych, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków już na dzień [...] grudnia 1996 roku. W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Z W toku postępowania Podatnik powołał się na zaliczki otrzymywane od zagranicznych kontrahentów. Na dowód powyższego przedstawił, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego dwa identyczne pisma, w których treści zwraca się do zagranicznych odbiorców o potwierdzenie, że w czerwcu każdego z lat 1997-2000 otrzymywał od adresata kwotę 50.000 DM, która rozliczana była do końca lutego następnego roku. Od zaliczek tych nie pobierano prowizji ani odsetek. Organ I instancji uznał podnoszone okoliczności za niewiarygodne nie dając tym samym wiary przedłożonym dowodom. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2003 roku, nr [...] ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 rok w wysokości 61.554,80 zł. od przychodów w kwocie 82.073 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W odwołaniu Pan K.K. wniósł o uchylenie przedmiotowego rozstrzygnięcia w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, przez niezapoznanie Strony ze zgromadzonym materiałem dowodowym, 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do zasady zupełności materiału dowodowego oraz swobodnej oceny dowodów, 3) art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz po przeanalizowaniu akt sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] uchylił decyzję Organu I instancji w części i ustalił Panu K.K. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 39.889,50 zł. od przychodów w kwocie 53.186,40 zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zauważył, że nie są prawidłowe ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego w zakresie wydatków Pana K.K. na remont spalonego w 1997 roku ciągnika siodłowego w wysokości 36.065,00 zł. Przyjęcie przez Organ I instancji, że całe odszkodowanie otrzymane z tytułu powstałej szkody zostało przez Pana K. przeznaczone na remont nie zostało udowodnione. Mając na względzie złożone zeznania oraz znajdujące się w aktach sprawy materiały, w tym faktury VAT wystawione przez przedsiębiorstwo K-T, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatek ten mógł istotnie zamknąć się w kwocie zawartej na fakturze z dnia [...] lipca 1998 roku nr [...] wystawionej przez K-T. Faktura ta opiewa na kwotę brutto 6.985,06 zł. Mając przy tym na względzie zeznania Strony z dnia [...] marca 2004 roku do wydatku tego doliczyć należy równowartość 100 DM po średnim kursie obowiązującym w 1998 roku tj. 1 DM = 1,9285 zł. Wobec powyższego Organ II instancji dokonał korekty kwoty wydatku poniesionego przez Pana K.K. na remont ciągnika siodłowego w 1998 roku i ustalił go, odmiennie niż Organ I instancji, w wysokości 7.177,91 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone zaskarżoną decyzją, stwierdzając o bezpodstawności podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym o naruszeniu art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowisko swoje szeroko uzasadnił. Przedmiotową decyzję Pan K.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Pan K.K. wnosi o: 1) uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 roku, nr [...] w całości, 2) wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd. Na uzasadnienie żądania przywołuje zarzuty: 1) Naruszenie art.123, art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. W opinii Podatnika w postępowaniu przed I instancją pozbawiono Go prawa do zapoznania się z całością materiału zebranego w sprawie oraz wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów. Dowodem na tę okoliczność ma być rozbieżność treści protokołu z kontroli, a uzasadnieniem decyzji, co potwierdza organ kontroli skarbowej w swoim stanowisku z dnia [...] listopada 2003 roku. Według Skarżącego organ podatkowy może odstąpić od tej zasady jednakże tylko wtedy, gdy postępowanie wszczęte na wniosek strony zakończy się uwzględnieniem żądania podatnika. Sytuacja taka nie miała w tym wypadku miejsca. 2) Naruszenie art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej przez nieinformowanie Strony o przesłankach podejmowania decyzji oraz nieskorzystanie z wyjaśnień Podatnika, co do treści jego pism i żądań. 3) Naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania. W zakresie ustaleń merytorycznych Strona skarżąca stwierdza, że niesłusznie zakwestionowano gotówkową formę rozliczenia wspólników podczas likwidacji spółki A, co miało wpływ na ustalenie podatku za 1996 rok i tym samym na wysokość środków stanowiących oszczędności lat poprzednich, a mogących stanowić pokrycie dla wydatków 1997 roku. Bezpodstawnie ponadto organy podatkowe nie przyjęły kwoty 371.942,50 zł. do rozliczenia po stronie przychodów, stwierdzając wbrew ustaleniom protokołu kontroli działalności gospodarczej Pani A., że kwota ta stanowi niezapłacone zobowiązanie przedsiębiorstwa "A", podczas gdy zobowiązanie takie nie istniało, co potwierdzają w ww. protokole sami kontrolujący. Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami, co do kosztów utrzymania gospodarstwa domowego jakie ponosił wg organów podatkowych w 1997 roku, a które ustalone zostały w oparciu o dane GUS. 4) Skarżący podniósł ponadto zarzut dotyczący jego zdaniem dwukrotnego ujęcia w wydatkach kwoty 86.995,20 zł za zakup ciągnika i naczepy od firmy "A" oraz zaliczonego mu w 1998 zakupu ciągnika i naczepy za 50.000,00 zł, których dokonał w 1997 a nie w 1998 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. nr 153, poz1 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 2 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Kolejnym etapem postępowania, po zgromadzeniu materiału dowodowego, jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga, jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego, a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej, o której mowa w art. 122 ordynacji. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagającą ją zasadę czynnego udziału strony postępowaniu podatkowym. Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego, praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, a dokonana ocena materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawiania źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na Podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu w postaci otrzymania spadku, darowizny, pożyczki bądź wygranej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy opierając się na zasadzie swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Ustawodawca w regulacji art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nałożył na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiąże się skutki prawne. Nie może prowadzić postępowania jednostronnie tj. ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzić tylko te dowody, które ten cel przybliżają. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności jest uchybieniem skutkującym wadliwością decyzji. Obowiązek zgromadzenia i wszechstronnego zbadania materiału dowodowego nałożony zostanie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 roku, I SA/Lu 28/99 "Orzecznictwo podatkowe - Przegląd 2001, nr 1, s. 51). Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 1995roku, SA/Lu 507/95 niepubl.). Zaniedbanie organu podatkowego, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji wydanej w wyniku takiego zaniedbania (tak też NSA z dnia 11 czerwca 1981 roku SA 503/81, nr 1, poz. 54). Biorąc wyżej wskazane uwagi oraz poglądy zawarte we wskazanych orzeczeniach należy jednoznacznie stwierdzić, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego, zmierzającego w szczególności do ustalenia czy skarżącemu w rzeczywistości została udzielona w 1997r. przez firmy niemieckie pożyczka w łącznej kwocie 100.000 DM., tj. 188.400,00 złotych (k. 548 - 551, tom III akt administracyjnych). Powstała u organów podatkowych wątpliwość, co do prawdziwości tych umów, została przez nie rozstrzygnięta na niekorzyść skarżącego, organy zastosowały w tym wypadku zasadę In dubio pro fisco, która jest powszechnie krytykowana jako niedopuszczalna. Organy mając wątpliwości, co do prawdziwości zawartych umów czy nawet ich prawdziwości, co podkreślały stwierdzając za niewiarygodne otrzymane przez skarżącego zaliczek od niemieckich kontrahentów powinny, celem uniknięcia zarzutu braku bezstronności zwrócić się do wskazanych zagranicznych kontrahentów potwierdzenia lub zaprzeczenie tych okoliczności. Dokonały oceny tych umów, kierując się jedynie badaniem czy następował przepływ środków pomiędzy skarżącym, a tymi firmami, nie zbadano natomiast czy były takie operacje pomiędzy tymi zagranicznymi kontrahentami, a firmą Pani A.. Z zebranego materiału wynik, iż Skarżący dokonywał sprzedaży eksportowej za pośrednictwem firmy Pani A., oczywistym więc powinno być sprawdzenie pod tym względem posiadanych przez Panią A. dokumentów. Nie można również podzielić poglądu, że umowy były nieważne albowiem każda przekraczała kwotę 20.000 DM. Przypomnieć należy, iż postępowania dotyczyły tzw. nieujawnionych źródeł przychodów, skarżący ujawnił to źródło. Nie można odmówić prawdziwości wskazanego źródła wskazując, iż umowa w tej wysokości byłaby sprzeczna z prawem dewizowym, tym samym nie mogła zostać zawarta. Otóż zawarcie umowy pożyczki z naruszeniem prawa dewizowego łączyło się z odpowiedzialnością karną, a nawet gdyby przyjąć iż powoduje nieważność umowy pożyczki, to należałoby przyjąć iż Skarżący o te kwoty został bezpodstawnie wzbogacony, a nie że w ogóle ich nie ma. Organ odwoławczy dokonując oceny przedstawionych umów, naruszył również regulację art. 191 Ordynacji podatkowej przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Otóż nie można kwestionować ważności przedstawionych umów kierując się również momentem, w którym je przedstawiono. Ordynacja podatkowa nie zawiera regulacji zawierającej termin, w którym Strona postępowania pod rygorem utraty prawa do przedstawienia dowodu ma go zgłosić. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania, zarówno przed Organem I instancji, jak również przed Organem odwoławczym może zgłaszać i przedstawiać nowe okoliczności i dowody. Uprawnienie takie wynika z regulacji art. 123 § 1 oraz art. 188. Mając więc na uwadze, że postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów obejmuje swym zakresem badanie środków finansowych posiadanych na dzień [...] stycznia 1998r. należy uznać, iż skarżący nawet po odliczeniu ustalonego przez organy podatkowe zobowiązania za 1997r. mógł jeszcze posiadać znaczne środki finansowe pozostałe z udzielonych pożyczek. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącego zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 123 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że są one niezasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe zawiadomiły go o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ I instancji zrobił to pismem z dnia [...] kwietnia 2003 roku (k. 532, tom III akt administracyjnych). Po otrzymaniu pisma Skarżący skorzystał z tego uprawnienia, składając pismo z dnia 17 września 2003 roku wraz z wieloma dowodami (k. 557 ww. akt). Natomiast Organ II instancji wykonał nałożony na niego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek pismem z dnia 12 marca 2004 roku (k. 52 akt administracyjnych Izby Skarbowej ). Podkreślić należy, iż zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak również w postępowaniu przed sądem, Skarżący pomimo znania stanowiska Organu I instancji oceniającego przedstawione przez niego dowody, nie przedłożył nowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania poczynionych przez organy podatkowe ustaleń. Zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez Skarżącego na utrzymanie swojego jednoosobowego gospodarstwa domowego nie jest zasadny. Organy prawidłowo z korzyścią dla skarżącego przyjęły, na podstawie danych wynikających z rocznika statystycznego Głównego Urzędu Statystycznego, koszty jego utrzymania. W roczniku tym nie ma, ze względu na województwa, zróżnicowania, co do wysokości kosztów utrzymania. Podniesiony zarzut, dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe zasobów majątkowych na koniec 1996 roku, co z kolei miało wpływ na ustalenie stanu majątkowego Skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 roku, nie mógł przez Sąd być oceniony albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 19 października 2005, sygn. akt I SA/Po 2313/03 uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą roku 1996 (k. 123 akt sądowych) Skarżący zakwestionował także mający istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania fakt braku dokonania na jego rzecz zapłaty przez firmę "A" kwoty 371.942,50 zł. Wskazał na fragment sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej protokołu czynności sprawdzających dokonywanych w firmie "A" z dnia [...] grudnia 1996 roku stwierdzono, że "badaniu poddano dowody księgowe i ewidencje księgowe firmy "A" za lata 1997, 1998. W wyniku badania stwierdzono, że w dokumentach tych brak dowodu, z którego wynikałaby podstawa istnienia zobowiązania wobec firmy Pana K.K. na dzień [...] grudnia 1997 roku. Pani J.M. oświadcza, że kwotę tych zobowiązań zaewidencjonowała w bilansie otwarcia na rok 1998 w wysokości 371.902,50, została przez nią ustalona na podstawie dowodów księgowych z roku 1997, dowodów bankowych oraz oświadczeń Pani A.. 188, tom II akt administracyjnych". Wyżej wymieniona pani J.M. w piśmie z dnia [...] lutego 2002 roku, oświadczyła, że nie posiada dokumentu potwierdzającego i żadnych notatek do sporządzonego przez nią bilansu otwarcia na dzień 1 stycznia 1998 roku do ksiąg rachunkowych dla firmy prowadzonej przez Panią G.A. (k. 192 ww. akt). Następnie przeprowadzono dowód z zeznań świadka G.A., która została przesłuchana [...] listopada 2002 roku. Zeznała, że jej zadłużenie w 1998 roku wobec Pana K.K. wynosiło 371.902,50 zł., "Na koniec 1997 roku, w związku ze zmianą sposobu prowadzenia księgowości, podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgi rachunkowe - sporządziłam odręczne zestawienie niezapłaconych przeze mnie faktur i przekazałam je księgowej Pani J.M." (k. 198, tom II akt administracyjnych). Istotne dla całego postępowania zeznania zostały złożone, bez udziału skarżącego Pana K.K., który pismo z dnia [...] listopada 2002 roku, zawiadamiające o terminie przeprowadzenia dowodu na dzień [...] listopada 2002 roku odebrał po przesłuchaniu, [...] listopada 2002 roku. Została więc naruszona regulacja art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Przesłuchany w charakterze strony [...] listopada 2002 roku Pan K.K. zeznał "Nie pamiętam kwoty moich należności przysługujących mi od firmy G.A. na koniec 1997 roku. Stwierdzam tylko, że jeśli kwota 371.902,50 zł. wynikała z dokumentacji firmy G.A., to widocznie tak było" (k. 214 ww. akt). Z zebranego w sprawie materiału wynika, iż przyjęta przez organy podatkowe wierzytelność nie była udokumentowana. Oparto się jedynie, bez prowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji i szczegółowej oceny na zeznaniach G.A.. Zdaniem Sądu należało bardziej dokładnie sprawdzić tę istotną dla całego postępowania okoliczność, dotyczącą dokonania w firmie Pani G.A. zapisu o zaleganiu w zapłacie na rzecz Pana K.K., nie można przecież na tym etapie wykluczyć, że to w firmie Pani "A" doszło do nieprawidłowych zapisów, które jednak w tym postępowaniu wywołują negatywny skutek wobec nie tej firmy, ale Skarżącego Pana K.K.. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem na co słusznie zwrócił uwagę Organ odwoławczy w sporządzonym zestawieniu ujęto kwoty stanowiące zakupy środków w kontekście kompensaty zadłużenia zaciągniętego przez firmę "A", w wyniku tej operacji zwiększeniu uległa kwota przychodów, a nie wydatków. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego zapłaty 50.000 zł. na rzecz firmy K-T w 1998 roku, jak uznały organy, a Skarżący twierdzi, że nastąpiła ona w 1997 roku, stwierdzić należy, iż Skarżący błędnie interpretuje zapisy faktury VAT [...] z dnia [...] lutego 1997 roku. Wbrew jego twierdzeniom, z faktury nie wynika, aby została zapłacona gotówką w 1997 roku. Na fakturze w pozycji "sposób zapłaty" wpisano "gotówka", z terminem zapłaty 10 grudnia 1997 roku. Z tych adnotacji wynika, że strony umówiły się na przesunięty termin płatności i na sposób zapłaty, z tych zapisów nie wynika natomiast, aby faktura w momencie jej wystawienia została zapłacona gotówką. Z zapisu "sposób zapłaty - gotówka" nie wynika, aby doszło do zapłaty. Skarżący, jako dłużnik jest w takim przypadku zobowiązany do wykazania, że spełnił swoje świadczenie dokonując zapłaty. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających inną datę spłaty swojego długu niż przyjętą przez organy podatkowe, a z pewnością nie jest potwierdzeniem jego tezy adnotacja zawarta na wyżej wymienionej fakturze. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać iż dokonane przez organ odwoławczy naruszenie regulacji art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191 mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Asesor WSA Sędzia WSA Asesor WSA Barbara Rennert Dariusz Skupień Alina Rzepecka