I FSK 1130/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Małysz, Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów i Spółki A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1049/06 w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2003r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1049/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2003 r., nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia 19 września 2002 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy. Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości i zasądził na rzecz skarżącej – Spółki A. zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W niniejszej sprawie WSA w Warszawie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. 1.3. W dniach od 7 czerwca 2000 r. do 26 lipca 2000 r. w ww. spółce przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. została przeprowadzona kontrola w zakresie towarowego transportu drogowego, produkcji masy betonowej oraz badania ostatecznego przeznaczenia oleju opałowego za 1998 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, że spółka dokonywała w 1998 r. zakupu oleju opałowego i zużywała go do napędzania silników pojazdów będących na stanie firmy i w jej użytkowaniu oraz do mycia części samochodowych, a tym samym zmieniała przeznaczenie oleju w rozumieniu § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3, ze zm.). Zgodnie z treścią ww. przepisu podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające i zużywające wyroby wymienione w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia oraz w poz. 16 pkt 4 i w poz. 17 załącznika nr 3 do rozporządzenia, dla celów innych niż opałowe. W związku z powyższym spółka z dniem 1 sierpnia 1998 r. stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobligowana do zapłacenia należnego podatku akcyzowego od zużytego oleju opałowego na cele inne niż opałowe oraz składania deklaracji dla celów podatku akcyzowego. Spółka tych obowiązków nie wypełniła, dlatego też Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 26 lipca 2000 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w akcyzie za sierpień, listopad i grudzień 1998 r. 1.4. Izba Skarbowa w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższego rozstrzygnięcia decyzją z dnia 25 października 2000r. utrzymała je w mocy. 1.5. Pismem z dnia 24 października 2001 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2000 r. Decyzji tej zarzucono rażące naruszenie prawa oraz brak podstawy prawnej z uwagi na fakt, iż została ona wydana w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., które w opinii strony utraciły byt prawny. Powyższe rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji określonej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u."), która w chwili wejścia w życie Konstytucji RP, tj. w dniu 17 października 1997 r. przestała obowiązywać. W myśl bowiem art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków może następować jedynie w drodze ustawy. Minister Finansów nie podzielił stanowiska spółki i decyzją z dnia 19 września 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej w Warszawie. 1.6. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Minister Finansów decyzją z dnia 12 grudnia 2003 r. postanowił utrzymać ją w mocy. W uzasadnieniu podkreślono, iż organy administracji państwowej nie są kompetentne do rozstrzygania o zgodności przepisów aktów normatywnych z Konstytucją RP. Kompetencje te na mocy art. 188 Konstytucji RP przysługują jedynie Trybunałowi Konstytucyjnemu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zakwestionowała tę decyzję i w skardze do WSA w Warszawie, zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 217 Konstytucji RP, art. 35 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. oraz § 2b ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, jak również przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 210, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2.2. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 93/04 oddalił skargę, stwierdzając w uzasadnieniu, iż domniemanie zgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP trwa dopóki przepis nie zostanie pozbawiony mocy obowiązującej. Ponadto wskazano, iż Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego, jako sprzecznego z ustawą, jedynie w ramach postępowania zwykłego, a nie przy badaniu decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym. 2.3. W skardze kasacyjnej wniesionej przez spółkę powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., art. 35 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u., § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. oraz art. 217 Konstytucji RP. 2.4. NSA wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 409/05 uchylił wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu skargi uchylił kwestionowane decyzje Ministra Finansów. 3.2. W uzasadnieniu WSA w Warszawie odwołał się do rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 (Dz. U z 2005 r., Nr 1, poz. 4) stwierdzającego niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. W związku z tymże wyrokiem Sąd pierwszej instancji uznał za bezprzedmiotowe dalsze rozważania na temat ewentualnego naruszenia przez organ podatkowy innych przepisów prawa i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. obligujący sąd administracyjny do uwzględnienia skargi w wypadku stwierdzenia, iż organ podatkowy naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, uchylił zaskarżone decyzje Ministra Finansów. 4. Skarga kasacyjna Ministra Finansów. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 190 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. W uzasadnieniu podkreślono, iż Sąd pierwszej instancji wbrew normie zawartej w art. 3 § 1 P.p.s.a. nie zbadał czy organy podatkowe naruszyły prawo oraz nie dokonał oceny zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem. Wskazał jedynie, iż w świetle wyroku TK z dnia 27 grudnia 2004 r. rozważania w zakresie naruszenia przez organ innych przepisów prawa są bezprzedmiotowe. Tymczasem Minister Finansów podniósł, iż w dacie wydawania kwestionowanej decyzji § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. miał moc obowiązującą, a organ nie miał kompetencji do oceny jego zgodności z Konstytucją RP. 4.3. W odniesieniu do kwestii naruszenia przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku powołując się jedynie na treść orzeczeń TK nie ustosunkował się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, jak również nie zawarł wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co powinien był uczynić, skoro wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. 4.4. Podkreślono ponadto, iż ze stanowiska NSA zawartego w wyroku z 6 stycznia 2006 r. jednoznacznie wynika, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając legalność zaskarżonej decyzji władny był rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego (§ 2b rozporządzenia) także badając decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia jej nieważności. Tymczasem w zaskarżonym wyroku WSA nie podjął rozważań w tym zakresie. Nie zbadał, czy również w trybach nadzwyczajnych Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji może odmówić zastosowania przepisu wykonawczego jako sprzecznego z Konstytucją RP — kierując się treścią art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, czym naruszył przepis art. 190 P.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. To naruszenie - w ocenie Ministra Finansów - mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA w Warszawie zastosował wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i doszedłby do wniosku, iż powinien odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia wykonawczego, to mógłby również zobowiązać organ podatkowy do pominięcia tegoż przepisu rozporządzenia w dalszym postępowaniu podatkowym. 5. Skarga kasacyjna spółki. 5.1. Wyrok Sądu pierwszej instancji został także w całości zaskarżony przez podatnika. Zarzucono mu naruszenie przepisów art. 190 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia wbrew ocenie prawnej dokonanej w przedmiotowej sprawie przez NSA, jak również naruszenie przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wskazania dla organu administracji co do dalszego postępowania. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5.2. Argumentując powyższe zarzuty podkreślono, iż w wyroku z 6 stycznia 2006 r. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 217 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Ministra Finansów odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, mimo że te ostateczne decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej. Dalej podniesiono, że NSA wskazał na konieczność rozważenia odmowy zastosowania przepisu wykonawczego przez sąd administracyjny także w postępowaniu nadzwyczajnym, w kontekście zaistnienia w przedmiotowej sprawie przesłanki do uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Dokonując wykładni terminu "prawa materialnego" użytego w ww. przepisie NSA uznał, iż kryterium kontroli aktów administracji publicznej przez sądy administracyjne stanowi prawo materialne niesprzeczne z Konstytucją RP i ustawami. Dodatkowo NSA podkreślił, że jeżeli jakiś akt indywidualny nie znajduje oparcia w tak rozumianym prawie, to znaczy że jest wydany z naruszeniem prawa materialnego. W ocenie strony - WSA w Warszawie, będąc związany powyższymi wytycznymi NSA, powinien był uchylić skarżone decyzje uznając, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. oprzeć swoje rozstrzygnięcie na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Orzekając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 190 tej ustawy. 5.3. W ocenie skarżącej naruszenie to może mieć poważny wpływ na wynik sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2000 r. Organ podatkowy, będąc związany orzeczeniem WSA w Warszawie może bowiem uznać, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji w postaci rażącego naruszenia prawa, a jedynie zaistniała przesłanka do ewentualnego wznowienia postępowania. Jednakże ze względu na fakt, iż możliwość wznowienia postępowania uzależniona jest przez przepisy prawa podatkowego od złożenia przez stronę wniosku w terminie 30 dni od dnia opublikowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a w przedmiotowej sprawie wniosek taki nie został złożony ze względu na rozpoczętą już procedurę w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, może to prowadzić do paradoksalnej sytuacji, iż - wbrew tezom NSA - w mocy pozostanie decyzja stojąca w sprzeczności z prawem materialnym, tj. Konstytucją RP i ustawami. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skargi kasacyjne są zasadne w zakresie w jakim sformułowano zarzuty naruszenia art. 190 P.p.s.a., 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a 6.2. Pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 1963 r., II CR 1003/62, OSNCP 1964, nr 3, poz. 48 oraz z dnia 21 stycznia 1999 r., I PKN 474/98, OSNAPUS 2000, nr 5, poz. 177 oraz z dnia 23 października 2002 r. II CKN 860/00, Lex nr 75274). Sąd pierwszej instancji jest zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. 6.3. We wskazanym wyroku z 6 stycznia 2006 r., NSA stwierdził, że WSA władny jest rozważyć odmowę zastosowania przepisu wykonawczego w postępowaniu nadzwyczajnym, gdyż jeżeli akt indywidualny nie znajduje oparcia w przepisach Konstytucji i ustawach, to został on wydany z naruszeniem prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W tym też zakresie Sąd pierwszej instancji związany jest powyższym zaleceniem NSA i dokonaną wykładnią art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. 6.4. Rzeczą zatem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, było rozważenie, czy w sytuacji oparcia ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2000 r. na przepisie rozporządzenia wykonawczego do ustawy, uznanym (po wydaniu tej decyzji) przez TK za niekonstytucyjny, doszło do naruszenia prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., mającego znamiona rażącego, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Omawiana sprawa toczy się bowiem w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy, wobec czego Sąd pierwszej instancji obowiązany jest zbadać legalność decyzji Ministra Finansów w zakresie prawidłowości jego rozstrzygnięcia co do braku przesłanek do stwierdzenia nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej. Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził takiej analizy wskazując jedynie na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt SK 35/02 (Dz. U z 2005 r., Nr 1, poz. 4) stwierdzające niezgodność § 2b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. z art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. obligujący sąd administracyjny do uwzględnienia skargi w wypadku stwierdzenia, iż organ podatkowy naruszył prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Rozpoznając zatem sprawę w jej granicach, nie odniósł się do jej istoty, a zatem zagadnienia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Stwierdzenie zaś przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. nie zwalnia Sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy, w zakresie zgłoszonego przez stronę żądania. 6.5. Wskazując w wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., nie zawarto, na co trafnie zwraca się uwagę w obydwu skargach kasacyjnych, niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 9 września 2005 r. (FSK 2033/04, publ. LEX nr 173169) uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza w sposób oczywisty wymienione unormowanie. W tym zatem zakresie wadliwe uzasadnienie, nieustosunkowujące się ponadto do przedmiotu sprawy, skutkować może uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych - mających mieć miejsce po wyroku - czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił dotychczas obowiązującą decyzję. 6.6. Stwierdzone uchybienia niewątpliwie stanowią naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem wskazują na nieprawidłowo przeprowadzoną kontrolę zaskarżonego do niego aktu i niewłaściwe zastosowanie środków przewidzianych w ustawie. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach oparto na art. 207 § 2 P.p.s.a. odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na zasadność obydwu skarg kasacyjnych.