III SA/Wa 3037/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia z rejestru zastawów skarbowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA Wa 3037/15 Uzasadnienie Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] odmawiającą A. G. wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych zastawu ustanowionego na koniu. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie: Pismem z dnia 18 listopada 2014 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych powołując się na art. 27 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. Z 2013 r., poz. 1442 ze zm.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o wpisanie do rejestru zastawów skarbowych zastawu na koniu P. do kwoty 291 732,43 zł. Organ wskazał, że wskazany przez niego koń jest własnością B. P.. W dniu 10 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wpisał zastaw skarbowy na ww. koniu, o czym zawiadomił B. P. pismem z dnia 17 grudnia 2014 r. Pismem z dnia 5 stycznia 2014 r. A. G. na podstawie art. 42a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) złożył do organu wniosek o wykreślenie wpisu do rejestru skarbowych, którego przedmiotem był koń P. . W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest właścicielem tego konia. Koń ten był udostępniany B. P. w celu startu na nim w zawodach. Wskazał, że w roku 2013 na mocy oświadczeń woli jego i B. P., którego przedmiotem było odstąpienie od umowy, koń ten powrócił do gospodarstwa A. G.. We wniosku wskazano także na to, że A. G. figuruje jako właściciel tego konia w amerykańskim rejestrze A.. W rejestrze tym A. G. był wykazywany w roku 2013 i 2014 jako właściciel źrebaków koni urodzonych z krycia ogierem P.. A. G. wskazał, że paszport konia na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt (j.t. Dz.U. z 2015 r., poz. 1172 ze zm.) nie służy do ustalenia właściciela konia lecz do stwierdzenia tożsamości konia. We wniosku wskazano także, że przedmiotowy koń miał wartość nieprzekraczająca 10 000 zł i z powodu tej okoliczności nie mógł być przedmiotem zastawu skarbowego. Pismem z dnia 5 stycznia 2014 r. B. P. wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. do usunięcia naruszenia prawa przez wykreślenie z Rejestru Zastawów Skarbowych zastawu ustanowionego na koniu P.. W uzasadnieniu wezwania stwierdził, że właścicielem konia jest A. G. oraz, że koń ma wartość nieprzekraczająca 12 400 zł. Przy piśmie z dnia 27 lutego 2015 r. A. G. złożył do akt sprawy wypisy z rejestru A. oraz umowę kupna sprzedaży z dnia 14 lipca 2013 r. na podstawie, której własność przedmiotowego konia od A. G. nabył B. P. a także oświadczenie z dnia 18 listopada 2013 r. o odstąpieniu od umowy z dnia 14 lipca 2013 r. na podstawie, którego strony odstąpiły od tej umowy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. skierowaną do A. G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił wykreślenia z Rejestru Zastawów Skarbowych wpisu zastawu skarbowego ustanowionego na koniu P.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w dniu ustanowienia zastawu skarbowego koń stanowił własność B. P.. Organ wskazał, że okoliczność tę potwierdza pismo Polskiego Związku hodowców koni z dnia 1 kwietnia 2015 r., w którym stwierdzono, że w Centralnej Bazie Danych Koniowatych na dzień 10 grudnia 2014 r. jako właściciel przedmiotowego konia figuruje B. P.. Organ wskazał, że wszelkie zmiany w zakresie prawa własności konia powinny być zgłoszone do bazy w terminie 7 dni od daty nabycia konia. Od decyzji organu pierwszej instancji A. G. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu zarzucił organowi pierwszej instancji pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności odstąpienia A. G. i B. P. od umowy sprzedaży konia P. w wyniku czego własność tego konia, przed ustanowieniem zastawy skarbowego, powróciła do A. G.. W odwołaniu zarzucono naruszenie art. 41 § 1 O.p. przez ustanowienie zastawu na koniu, którego wartość nie przekraczała 12 400 zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji powołano taką samą argumentację, jak w decyzji organu pierwszej instancji. Organ stwierdził też, że brak jest podstaw do rozpatrzenia zawartego w odwołaniu zarzutu A. G., że przedmiotowy koń miał wartość nieprzekraczającą 12 400 zł, gdyż A. G. nie był jego właścicielem w dniu ustanowienia zastawu skarbowego. Na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w W. A. G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 65 k.c. przez pominięcie przy wydawaniu decyzji zgodnego zamiaru stron przy zawarciu umowy sprzedaży konia P. oraz przy odstąpieniu od tej umowy; - art. 535, art. 560 w zw. z art. 491 i 494 § 1 k.c. przez nieuwzględnienie kwestii związanych z przeniesieniem własności konia oraz z odstąpieniem od umowy sprzedaży; - art. 41 § 1 O.p. przez ustanowienie zastawu na koniu, którego wartość nie przekraczała 12 400 zł.; - art. 180 § 1 i 2, art. 181 i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z treści złożonych przez skarżącego wydruków z A.; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie w toku postępowania stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez pominięcie rejestru A. w, którym A. G. figurował, jako właściciel konia; pominięcie występujących w Internecie ogłoszeń o sprzedaży konia, które organ dopuścił w innym postępowaniu, wskazujących rzeczywistą wartość konia; - art. 187 § 3 i 191 O.p. przez niepowiadomienie podatnika o tym, że organ uznał wartość konia 25 000 za fakt znany z urzędu przy braku dowodów na tę okoliczność. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie pomiędzy Skarżącym i organami podatkowymi sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy osoba inna niż figurująca w Centralnej Bazie Koniowatych jako właściciel konia w postępowaniu podatkowym może zostać uznana za rzeczywistego właściciela konia. W rozpoznanej sprawie organ uznał, że dla celów wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 42a § 1 O.p., za właściciela konia należy uznać osobę wykazaną, jako właściciel konia w Centralnej Bazie Koniowatych prowadzonej przez Polski Związek Hodowców Koni na podstawie przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na przepisy art. 16 i 16a powołanej ustawy, które ustanawiają obowiązek zgłoszenia do rejestru koniowatych zmiany właściciela konia oraz obowiązek aktualizowania danych wykazanych w rejestrze koniowatych w celu doprowadzenia zgodności stanu prawnego ujawnionego w rejestrze z rzeczywistym stanemprawnym. Organ zawierając w decyzji stwierdzenie o wiążącym charakterze wpisu właściciela konia w rejestrze pominął skutki zgłoszonych przez skarżącego: umowy sprzedaży konia P. z dnia 14 lipca 2013 r. i oświadczenia woli B. P. i skarżącego z dnia 18 listopada 2013 r. o odstąpieniu od umowy z dnia 4 lipca 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ uznał wskazane oświadczenia woli B. P. i A. G. za okoliczności, które nie mogą mieć wpływu na wynik niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu to stanowisko organu nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w ustawie z dnia 2 kwietnia 2004 r. o systemie identyfikacji i rejestracji zwierząt a także w innych aktach prawnych brak jest przepisów, które ustanawiałyby domniemanie prawne przysługiwania własności konia osobie, która w Centralnej Bazie Koniowatych figuruje, jako jego właściciel. Wobec braku podstawy prawnej dla takiego domniemania Centralną Bazę Koniowatych i wypis z niej w postępowaniu podatkowym należy traktować tak, jak pozostałe dokumenty urzędowe. Art. 194 § 1 O.p. stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści art. 194 § 1 O.p. wynika, że uznanie dokumentu za dokument urzędowy skutkuje zwiększoną (szczególną) mocą dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. ( P.Pietrasz (w) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX 2013). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Domniemania wynikające z art. 194 § 1 O.p. nie mają charakteru absolutnego. Stanowi o tym 194 § 3 O.p. Stosownie do tego przepisu przepisy 194 § 1 i 2 O.p. nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1999, s. 177.). Komentarz. Na postawie tego przepisu można za pomocą innych dowodów wykazać, że dokument urzędowy wykazuje informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym. Dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu organ może przeprowadzić z urzędu lub na wniosek strony. Zdaniem Sądu z wyrażonej w art. 122 O.p. zasady prawdy materialnej wynika obowiązek weryfikacji przez organ informacji wynikających z dokumentów urzędowych, jeżeli w sprawie istnieją uzasadnione podstawy do twierdzenia, że dokument urzędowy nie wykazuje stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym (zob. R. Suwaj. Wydawanie decyzji administracyjnych. Wrocław 2006, s. 89.). Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie istniały uzasadnione podstawy do tego, żeby poddać weryfikacji zgodność stanu prawnego ujawnionego w Centralnej Bazie Koniowatych z rzeczywistym stanem prawnym. Brak było podstaw do tego żeby w postępowaniu całkowicie pominąć, jak to uczyniły organy podatkowe obydwu instancji, umowy sprzedaży wymienionego konia z dnia 14 lipca 2013 r. i umowy z dnia 18 listopada 2013 r. na mocy, której własność tego konia miała zostać przeniesiona z powrotem na A. G.. Skoro, jak już Sąd wskazał powyżej nie istniało domniemanie prawne zwiane z zapisami w Centralnej Bazie Koniowatych odnoszące skutki w zakresie własności konia P., właściciela tego konia należało ustalić w oparciu odstępny w prawie materiał dowodowy. Z art. 122 i 187 § 1 O.p. wynika obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy przez zebranie materiału dowodnego. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten realizując zasadę prawdy materialnej ustawania otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 181 O.p. potwierdza tę regułę wskazując przykłady dowodów, na których może być oparte rozstrzygnięcie zawarte w decyzji podatkowej. W świetle treści powołanych przepisów oświadczenia woli dotyczące przedmiotu postępowania podatkowego powinny być uwzględnione przez organ przy załatwieniu sprawy. Dokumenty stwierdzające te oświadczenia podlegają ocenie przez organ tak, jak inne dowody zgromadzone w toku postępowania. Uprawnienie organu do dokonywania w postępowaniu podatkowym oceny skutków oświadczeń woli regulowanych przepisami prawa cywilnego potwierdza art. 199a § 1, który stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Występowanie w sprawie niedających się jednoznacznie rozstrzygnąć wątpliwości co skutków prawnych, jakie oświadczenie woli wywarło nie zwalnia organu z obowiązku ustalenia rzeczywistych skutków oświadczenia woli. Wniosek ten potwierdza treść art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Zdaniem Sądu zbadanie przez organ przedstawionych przez Skarżącego oświadczeń woli pozwoliłoby ocenić także zgodność z rzeczywistym stanem prawnym, powoływanych przez Skarżącego wpisów widniejących w rejestrze A.. Wpisy w tym rejestrze tak jak wpisy w Centralnej Bazie Koniowatych nie rodzą domniemania własności, jednakże skoro zostały powołane przez Skarżącego to powinny zostać ocenione przez organ. W świetle powyższych konstatacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego pomijała istotne dowody mogące mieć znaczenie dla sprawy i naruszała wskazane przepisy. Przez to nosiła cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie art. 191 O.p. Skala i waga naruszeń prawa występujących w niniejszej sprawie uzasadnia stwierdzeni, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie podatników do organów podatkowych. W rozpoznanej sprawie niezasadny był zarzut naruszenia art. 120 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten można byłoby uznać za zasadny, gdyby organ wydał zaskarżoną decyzję bez podstawy prawnej, co w sprawie nie miało miejsca, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie 233 § 1 pkt 1 i 42a § 1 O.p. Całkowite pominięcie przez organy przy wydawaniu decyzji wskazanych oświadczeń woli Skarżącego i B. P. nie pozwala na ocenę czy w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.c. Naruszenie tych przepisów Sąd mógłby stwierdzić, gdyby organy błędnie uznały, że te oświadczenia woli wywierają inne skutki prawne niż wskazane w dokumentach stwierdzających te oświadczenia lub też nie wywierają żadnych skutków prawnych. W rozpoznanej sprawie organ takiego ustalenia nie poczynił, gdyż za wiążące dla rozstrzygnięcia sprawy uznał zapisy w Centralnej Bazie Koniowatych. Niezgodne z art. 42a § 1 O.p. było zajęcie przez organ w zaskarżonej decyzji stanowiska w sprawie zarzutu odnoszącego się do wartości przedmiotowego konia, która miała wyłączać go z zakresu art. 41 § 1 O.p. W orzecznictwie i piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 42a § 1 i 2 O.p. może być wyłącznie rozstrzygnięcie odnoszące się do ustanowione zastawu na rzeczy lub prawie, które nie są własnością lub nie przysługują podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi, następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Zgodnie z tymi poglądami w przedmiocie innych zarzutów związanych z ustanowieniem zastawu niż zarzut objęty zakresem art. 42a § 1 O.p. organ nie może rozstrzygać i w formie decyzji. W takim przypadku stronie przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego na ustanowienie zastawy skarbowego. Podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, której rzecz lub prawo obciążone zostało zastawem skarbowym sprzecznie z prawem, może - po uprzednim wezwaniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego, który zastaw ten ustanowił, do usunięcia naruszenia prawa - skierować skargę do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 w zw. z art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako P.p.s.a., (zob. M. Niezgódka-Medek (w) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa, Komentarz. LexisNexis, 2011 r., s. 299). W prowadzonym ponownie postępowaniu organ drugiej instancji będzie obowiązany uwzględnić w materiale dowodowym i ocenić skutki prawne oświadczeń woli B. P. i Skarżącego z dnia 14 lipca 2013 r. i z dnia 18 listopada 2013 r. oraz wypisy z rejestru A. a także inny materiał dowodowy mogący przyczynić się do ustalenia, kto był właścicielem przedmiotowego konia w dacie ustanowienia na nim zastawu skarbowego. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się: wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od skarżącego na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), koszty zastępstwa procesowego ustalone na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.