II FSK 2379/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, , po rozpoznaniu w dniu 25 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 961/16 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 961/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynikało, co następuje. M. J., reprezentowany przez małżonkę, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych stwierdzonych w trakcie kontroli w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oraz naliczonych odsetek od tych zaległości. Wskazał nieprawidłowości postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przekroczenie terminu zakończenia kontroli, interpretowanie przepisów prawa podatkowego zawsze na korzyść organu podatkowego, nieprzesłuchanie J. S. w obecności strony, nieuznanie faktur wystawionych przez R. C., naruszenie zasady dwuinstancyjności, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, które jego zdaniem, naruszają zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającą z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej jako "O.p."), jak i zasady zaufania obywateli do organów państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji. W oświadczeniu o stanie majątkowym z 9 marca 2016r., jako przyczynę trudności w uregulowaniu zobowiązania podatkowego, wskazał na brak możliwości zarobkowych, wydatki na rehabilitację i sprzęt ułatwiający czynności życiowe małżonki oraz brak zapłaty za wykonane usługi budowlane. Decyzją z 25 kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 13.781,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 5.661,00 zł i umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1.927,20 zł. Zdaniem organu I instancji nie zachodzą okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi podatkowej w spłacie zaległości podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podniósł, że organy niewłaściwie oceniły jego sytuację materialną. Posiadane działki są znikomej wartości, mieszkanie stanowi własność jego żony, na które przez wiele lat oszczędzała aby mieć na stare lata gdzie mieszkać. Podkreślił, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych powinno być szczególnie przekonujące i jasno uzasadnione, a niezastosowanie ulgi powinno być uzasadnione konkretną sytuacją podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazując na wydatki wykazane w oświadczeniu, posiadany majątek oraz informacje o dochodach za lata 2011-2013 zasadnie organ przyjął, że ustalona sytuacja finansowa Skarżącego i jego rodziny nie upoważnia do uznania, iż w sprawie występuje ważny interes podatnika. W odniesieniu do Skarżącego i jego małżonki nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy też nieprzewidywalne przypadki losowe, z powodu których nagle pogorszyły się warunki bytowe, nastąpiła utrata zdolności płatniczych, uniemożliwiająca regulowanie zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Również wysokość zaległości podatkowej i niemożność jej uregulowania jednorazowo, same przez się, nie stanowią o istnieniu ważnego interesu strony. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, co związane było z uchybieniem przepisom prawa podatkowego, a nie z nieprzewidzianymi wypadkami losowymi. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik powinien mieć świadomość ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa. Ryzyko niepowodzenia i strat z tym związane obciąża tylko i wyłącznie podatnika. Wysokość zobowiązania Skarżącego została określona w ramach postępowania podatkowego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony m.in. w postępowaniu kontrolnym. Prawidłowość powyższego postępowania została potwierdzona wyrokiem wydanym przez WSA w Białymstoku. Tym samym, podawane przez Skarżącego argumenty, praktycznie w całości dotyczące postępowania wymiarowego, nie mogą być powtórnie rozpatrywane w postępowaniu ulgowym. Zdaniem organu w sprawie nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego, bowiem Skarżący wraz z małżonką nie korzysta z pomocy społecznej, nie wskazują, że ich sytuacja powoduje zagrożenie egzystencji. Trudna sytuacja finansowa podatnika w chwili obecnej nie może stanowić jedynej przesłanki do udzielenia ulg podatkowych. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zwrot bezprawnie wyegzekwowanych należności ze świadczenia emerytalnego oraz bezprawnie zabranej nadpłaty podatku za 2014 i 2015 r. Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 831 § 1, art. 880-888 oraz art. 896-908 k.p.c., art. 33 i 47 k.r.o. oraz art. 120-129 O.p., bliżej nie precyzując na czym dokładnie miałoby polegać naruszenie powyższych przepisów. Powtarzając podawane we wniosku, jak i w odwołaniu argumenty, dodatkowo wskazał, że w związku ze ślubem syna wraz z małżonką byli zmuszeni do zaciągnięcia kredytu, który obecnie muszą spłacać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) dalej "P.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że organy należycie ustaliły stan faktyczny w sprawie wykazując, że w przypadku Skarżącego nie zachodzi przesłanka do umorzenia należności w postaci ważnego interesu podatnika. Przedstawione dane nie potwierdzają trudnej sytuacji finansowej Skarżącego i jego rodziny, w szczególności zagrażającej ich egzystencji. Organy wzięły pod uwagę wysokość zadeklarowanych przez Skarżącego i jego małżonkę wydatków i dochodów, a także posiadane przez nich składniki majątkowe. Ustaliły przy tym, że małżonkowie nie korzystają z pomocy społecznej, zaś spłata kredytów związana była ze ślubem ich syna. W ocenie Sądu, organy słusznie zwróciły również uwagę, że w sprawie nie może być mowy o interesie publicznym jako przesłance umorzenia zaległości podatkowych. Zadłużenie skarżącego nie było wynikiem nagłego i losowego zdarzenia, lecz skutkiem podejmowanych przez niego indywidualnych decyzji i ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd zgodził się przy tym z organem odwoławczym, że w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości nie można kwestionować zasadności powstania takiej zaległości i dążyć do weryfikacji zobowiązań. Podnoszone przez Skarżącego okoliczności związane z przeprowadzoną kontrolą i zasadnością wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. nie mogły mieć zatem żadnego wpływu na ocenę zgodności z prawem zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Za słuszne Sąd uznał również stanowisko organu, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy k.p.c. czy k.r.o. nie były stosowane przez organy podatkowe, a w konsekwencji nie mogły zostać naruszone. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej prowadzone jest w oparciu o dział IV O.p., zaś przesłanki materialne zastosowania wnioskowanej ulgi są uregulowane w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy. W złożonej skardze kasacyjnej skarżący zarzucił: 1. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku pomimo tego, że organ ten w wydanej decyzji naruszył wskazane przepisy o.p., co polegało na: a) zaniechaniu dokonania w sprawie szerokiego, wyczerpującego oraz dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego oraz wyciągnięciu przez organ odwoławczy niewłaściwych oraz błędnych wniosków w przedmiocie braku występowania przesłanki ważnego "interesu podatnika", pomimo tego, iż Skarżący wielokrotnie podkreślał, że jego sytuacja finansowa i ekonomiczna jest bardzo trudna, nie posiada on środków wystarczających na zapewnienie godziwego bytu dla niego oraz jego rodziny, nie posiada on środków na rachunku bankowym, oszczędności czy też akcji lub obligacji, jest on zadłużony, dodatkowo znajduje się w trudnej sytuacji życiowej, spowodowanej licznymi problemami zdrowotnymi, występującymi zarówno u Skarżącego, jego żony oraz niepełnosprawnego syna, b) zaniechaniu dokonania szerokiego, wyczerpującego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oraz przyjęciu przez organ odwoławczy niewłaściwych oraz błędnych ustaleń, że w sprawie nie występuje przesłanka ważnego "interesu publicznego", w sytuacji gdy jedyną nieruchomością, której zbycie lub egzekucja pozwoli na pokrycie zaległości podatkowych jest lokal mieszkalny zamieszkiwany przez Skarżącego i jego rodzinę, co spowoduje pozbawienie ich zaplecza mieszkaniowego, do którego zaspokojenia będzie zobowiązany Skarb Państwa, c) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, poprzez bezpodstawne ustalenie przez organ odwoławczy, że w przypadku Skarżącego nie wystąpiły żadne nadzwyczajne zdarzenia czy nieprzewidziane wypadki losowe, które spowodowałyby pogorszenie się sytuacji bytowej Skarżącego i jego rodziny, nie nastąpiła utrata zdolności płatniczej uniemożliwiająca uregulowanie należności, podczas gdy Skarżący oraz członkowie jego rodziny borykają się z licznymi problemami zdrowotnymi, co powoduje istotny wzrost kosztów utrzymania, z kolei naruszenia te doprowadziły do przyjęcia, że umorzenie zaległości nie jest uzasadnione, co miało decydujący wpływ na wynik postępowania, a zatem oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego przez Sąd I Instancji nie powinno się ostać, 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. a) poprzez błędną wykładnię stanowiącą o tym, iż przy badaniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowych pod uwagę należy brać okoliczności oraz zdarzenia związane z powstaniem owych zaległości, w sytuacji gdy właściwa interpretacja oraz wykładania wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, iż zasadnicze znaczenia ma sytuacja z dnia wydania przez organ decyzji, a zatem obecna sytuacja życiowa i rodzinna Skarżącego oraz członków jego rodziny, zdarzenia (np. choroby), które utrudniają lub całkowicie uniemożliwiają uregulowanie zaległości podatkowych w momencie składania wniosku i orzekania, b) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, mimo istnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także dodatkowych okoliczności przemawiających za przyznaniem Skarżącemu tej ulgi. Podnosząc tej treści zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku oraz zasądzenie od organu poniesionych kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania Skarżący zarzucił sądowi pierwszej instancji, że poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego, WSA zaaprobował chybione ustalenia faktyczne organów będące skutkiem zaniechania przeprowadzenia w sprawie szerokiego, wyczerpującego oraz dokładnego postępowania oraz wyciągnięcia błędnych wniosków w zakresie sytuacji finansowej, bytowej i zdrowotnej Skarżącego oraz jego rodziny (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p., wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika (zob. m.in. wyroki NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1902/10, z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11). Tak jest właśnie przy ustalaniu okoliczności związanych z sytuacją życiową, materialną i zdrowotną stron ubiegających się o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Sąd I instancji zaakceptował prawidłowość prezentowanego przez organy stanowiska o braku przesłanek ważnego interesu podatnika, na tle zgromadzonego przez organy podatkowe i pozostającego do ich dyspozycji materiału dowodowego i okoliczności sprawy w zakresie sytuacji zdrowotnej, sytuacji finansowej, jak i stanu posiadania Skarżącego i jego rodziny. Nie pominął okoliczności przywoływanych przez skarżącego na uzasadnienie swojego wniosku, w tym podnoszonych przez niego wydatków na leczenie, uzyskiwanych dochodów czy posiadanego majątku. Sam zaś fakt, że nie podzielił stanowiska Skarżącego nie oznacza, że dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, w postępowaniu w przedmiocie ulg podatkowych znaczenie ma również sposób powstania zaległości podatkowych i towarzyszące temu okoliczności. Okoliczności te słusznie zostały zaznaczone przez organ w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane przez sąd I instancji. Wskazano mianowicie, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, na skutek świadomych działań i decyzji Skarżącego. Podzielić też należy stanowisko sądu I instancji, że w sprawie nie zaistniała przesłanka "interesu publicznego", która podobnie jak "ważny interes podatnika" nie ma stałej treści. Jej występowanie Skarżący wywodził bowiem z hipotetycznego i subiektywnego założenia, że w wyniku sprzedaży lub egzekucji jedynej nieruchomości, jego rodzina zostanie pozbawiona zaplecza mieszkaniowego, w związku z czym, ciężar zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych zostanie przerzucony na Skarb Państwa. Tymczasem, zapłata zaległości może nastąpić w inny sposób aniżeli w wyniku sprzedaży nieruchomości zamieszkiwanej przez rodzinę Skarżącego, co trafnie zostało zauważone przez sąd I instancji. W obecnym stanie sprawy taki zarzut należało uznać nadto za przedwczesny. p.ż posteożono sędziemugi kasacyjnejNie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z przepisu tego wynika możliwość umorzenia zaległości podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Oznacza to, że tylko w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek bądź obie określone w art. 67a § 1 O.p. - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Z kolei stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W niniejszej sprawie, odmowę umorzenia zaległości podatkowych obciążających Skarżącego oparto o uznanie, iż w ustalonym stanie faktycznym brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachodzi ważny interes, czy to prywatny czy też publiczny. Skarżący takich ustaleń skutecznie nie podważył, a zatem brak było podstaw do rozważania zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną (art. 184 P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.