II FSK 682/17

Dnia 19 lipca 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 654/16 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r. I SA/Bd 654/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę T. Sp. z o.o. w K. (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi : 2.1. W dniu 6 sierpnia 2015r. Spółka złożyła do Prezydenta Miasta B.wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, w tym na 2014r. w wysokości 667.868,00 zł wraz z korektami deklaracji rocznych na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014. W wyniku korekty deklaracji zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 20.450,46 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 7.980.366,47 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, że w wyniku weryfikacji poprawności sposobu ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości do opodatkowania przyjęto powierzchnie użytkowe ujawnione w wyniku pomiarów przeprowadzonych w kwietniu 2015r. 2.2. Po wszczęciu postępowania podatkowego decyzją z dnia 16 grudnia 2015r. Prezydent Miasta B. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 1.325.523 zł. . W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. wykazując w złożonej korekcie deklaracji nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 13 czerwca 2016r. utrzymało powyższą decyzję w mocy. Spółka złożyła skargę na ww. decyzję do WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 08.11.2016 r. sygn. akt I SA/Bd 541/16 (opubl. CBOSA) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. 2.3. W następstwie wydania ww. decyzji wymiarowej decyzją z dnia 16 grudnia 2015r. Prezydent Miasta B. stwierdził powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 44.961 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. z dnia 16 grudnia 2015r., wymiar podatku od nieruchomości na 2014r. wyniósł 1.325.523 zł. Ponieważ Spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. w wysokości 1.370.484 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości na 2012r. wyniosła 44.961 zł. W odwołaniu Spółka podniosła, że z uwagi na to, iż treść zaskarżonej decyzji jest pochodną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na rok 2014, zasadne jest podniesienie tożsamych argumentów jak w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy utrzymało w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty organ podatkowy nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej (wymiarowej za 2014 r.). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Bydgoszczy (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze przesłanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Kolegium zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta na decyzji określającej, która nie odpowiada prawu i którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę chociaż z innych przyczyn niż podnoszone przez Skarżącą. Przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego wszczętego z urzędu przez organ po złożeniu wniosku przez Skarżącą o stwierdzenie istnienia nadpłaty. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty jest konsekwencją decyzji wymiarowej, a decyzja Kolegium w tym zakresie została uchylona wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 08.11.2016 r. sygn. akt I SA/Bd 541/16. Sąd pierwszej instancji zauważył, że uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, iż traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie niższej niż będąca następstwem złożonej korekty deklaracji i dokonanej wpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., po. 613 ze zm., dalej "O.p."). Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Stwierdzając naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na decyzję i ją uchylił w całości. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej, Kolegium zrzekając się rozprawy wniosło o uchylenie wyroku w całości do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi jak również o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono : 1. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie : - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nieprawomocny wyrok uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok stanowi podstawę do uznania, że zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 rok na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że orzeczenie, .które nie ma przymiotu prawomocności ma moc wiążącą, a tym samym wywiera skutki prawne, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 541/16, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 170 p.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności ma moc wiążącą, a tym samym wywiera skutki prawne. 5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W punkcie wyjścia należy odwołać się do uzasadnienia uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (opubl. CBOSA). Wskazano w niej, m.in. że "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to, jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego". 6.2. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Prezydent Miasta B. w następstwie wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na zakres wniosku oraz argumentację Spółki wszczął postępowanie podatkowego celem weryfikacji poprawności stanowiska Spółki. Będąca zaś przedmiotem skargi w przedmiotowej sprawie decyzja Kolegium w zakresie nadpłaty jest konsekwencją decyzji wymiarowej. Samo Kolegium w swojej decyzji wskazuje: "Kwota nadpłaty jest [...] w nierozerwalny sposób związana z wysokością zobowiązania. W przypadku zatem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy, który ma wątpliwości co do wysokości nadpłaty i zobowiązania wykazanego w skorygowanej deklaracji, powinien najpierw wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, następnie określić wysokość zobowiązania w decyzji (art. 21 § 3) i dopiero wówczas wrócić do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca).[...] Nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego.". Podkreślenia wymaga, że zarówno organ I jak i II instancji konsekwentnie także odmówiły ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych związanych z określeniem podstawy opodatkowania podkreślając, że zostały one rozpoznane w postępowaniu wymiarowym. 6.3. Biorąc pod uwagę powyższe niesporne jest w przedmiotowej sprawie decyzja w sprawie nadpłaty został wydana na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. To, że dopiero w dacie tego wyroku z 08.11.2016 r. nastąpiło uchylenie decyzji stanowiącej podstawę do wydania innej decyzji i to w sposób mogący mieć wpływ na te ostatnie, odpowiadało wymogom art. 240 § 1 pkt 7 O.p., ale nie oznaczało, że dopiero wtedy doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Do naruszenia prawa, które objawiło się ziszczeniem omawianej tu przesłanki wznowieniowej, doszło znacznie wcześniej, bo już w momencie wydania wadliwej prawnie decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą to decyzję przyjęto za istotną dla wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty. W konsekwencji stwierdzić należało, że skoro Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie podjął się orzekania w dniu 22.11.2016 r., mimo nieprawomocności jeszcze wyroku z dnia 08.11.2016 r., to tym samym również nieprawomocnie orzekając miał podstawy i słusznie uznał, że decyzja przez niego kontrolowana, tj. w przedmiocie nadpłaty, została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania. W dacie wyrokowania przez WSA w sprawie dotyczącej nadpłaty decyzja wymiarowa była wyeliminowana już z obrotu prawnego zatem prawidłowo Sąd pierwszej instancji powołując art.145§1 pkt 1 lit.b) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w przedmiocie nadpłaty. 6.4. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art.170 p.p.s.a., dlatego nie mógł też naruszyć tego przepisu poprzez błędną wykładnię. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.125§1 p.p.s.a. Po pierwsze bowiem, Sąd pierwszej instancji mógłby zawiesić postępowanie w przedmiotowej sprawie jedynie wówczas, gdyby to pierwsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące wymiaru toczyłoby się już przed NSA wskutek złożenia skargi kasacyjnej, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Po drugie zaś, nawet gdyby postępowanie kasacyjne już się toczyło to art.125§1 p.p.s.a. pozostawia kwestię zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego uznaniu sądu. 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.207§2 p.p.s.a. Za przesłankę odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpoznanie na posiedzeniu niejawnym kilku jednobrzmiących skarg kasacyjnych organu, biorąc pod uwagę nakład pracy pełnomocnika strony na przygotowanie odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz wkładu pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy.