I SA/Bd 654/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2016 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. Sp. z o.o. w K. kwotę [...](sześć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] sierpnia 2015r. T. (Polska) Sp. z o.o. (skarżąca/Spółka) złożyła do Prezydenta M. B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014, w tym na 2014r. w wysokości 667.868,00 zł wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za lata 2010-2014. W korekcie deklaracji strona wykazała budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 22.450,46 m2, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 7.980.366,47 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o pow. 55.511 m2. W wyniku korekty deklaracji zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 20.184,54 m2 oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o 10.979.179,53 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka wyjaśniła, że w wyniku weryfikacji poprawności sposobu ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości do opodatkowania przyjęto powierzchnie użytkowe ujawnione w wyniku pomiarów przeprowadzonych w kwietniu 2015r. (z wyłączeniem powierzchni użytkowej parkingu podziemnego), wyłączono z podstawy opodatkowania budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - środek trwały o nazwie "E. B." oraz obiekty stanowiące "wiaty na wózki", a także zmniejszono podlegającą opodatkowaniu wartość środka trwałego o nazwie "P. B.". Do wniosku strona załączyła kopię operatu pomiarowego powierzchni użytkowej budynku do celów podatkowych opracowanego przez uprawnionego geodetę M. Ż., który obejmuje opracowanie wyników pomiaru wraz z zestawieniem powierzchni użytkowej z podziałem na poszczególne pomieszczenia na każdym poziomie (załącznik nr 9). Zgodnie z operatem pomiarowym łączna pomierzona powierzchnia użytkowa budynku hipermarketu na 3 poziomach wyniosła 22.934,36 m2, natomiast do opodatkowania uwzględniona została powierzchnia użytkowa wynosząca 22.450,46 m2 - pomniejszona o powierzchnię pomieszczenia nr 0.22 - warsztat samochodowy, który jako nowe pomieszczenie powstał w 2015r. Ponadto strona wyjaśniła, że środek trwały "E. B." będący częścią budynku marketu nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016r., poz. 716 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Platforma rozładunkowa była integralnym elementem projektu budowy marketu, bez której z uwagi na uwarunkowania terenowe budynek marketu nie posiadałby swojej funkcjonalności. Zdaniem strony, platforma ta pełni podobną funkcję jak schody prowadzące do budynku i podobnie jak schodów nie da się jej rozpatrywać jako odrębnego obiektu budowlanego (budowli). Powyższe znajduje potwierdzenie również w ekspertyzie technicznej przygotowanej przez M. D.. Niemniej ze względu na brak wygrodzenia z przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi powierzchnia platformy nie zalicza się do powierzchni użytkowej budynku marketu stanowiącej podstawę opodatkowania budynków, gdyż powierzchnia użytkowa budynku lub jego części, to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Wskazano, że po wszczęciu postępowania decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Prezydent Miasta B. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 1.325.523 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 42.510,62 m2 według stawki 22,11 zł/m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 16.949.196,48 zł według stawki 2% oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55.511 m2 według stawki 0,84 zł/m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. wykazując w złożonej korekcie deklaracji nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. Decyzję tę utrzymał w mocy organ odwoławczy. Jednocześnie decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Prezydent Miasta B. stwierdził powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 44.961 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. z dnia [...] grudnia 2015r., wymiar podatku od nieruchomości na 2014r. wyniósł 1.325.523 zł. Ponieważ Spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. w wysokości 1.370.484 zł, nadpłata w podatku od nieruchomości na 2014r. wyniosła 44.961 zł. W odwołaniu strona podniosła, że z uwagi na to, iż treść zaskarżonej decyzji jest pochodną decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na rok 2014, zasadne jest odniesienie się do podstaw wydania decyzji określającej oraz argumentacji w niej podniesionej. W ocenie skarżącej Spółki, ponieważ estakada (rampa) stanowi element konstrukcyjny budynku marketu zlokalizowanego przy ul. [...] w B., w deklaracji podatkowej złożonej na 2014r. została ona nieprawidłowo opodatkowana przez Spółkę jako odrębna budowla. Nie jest bowiem możliwe rozdzielenie obu tych elementów (estakady i marketu) zarówno z punktu widzenia technicznego, jak i funkcji, które pełni budynek marketu, gdyż stanowią one jedną całość. Związek funkcjonalny w tym przypadku polega na takim powiązaniu obu części obiektu, które powoduje, że część budynku może funkcjonować prawidłowo wyłącznie w przypadku, kiedy jest zaopatrzona w estakadę. Estakada jest zatem elementem budynku, który zapewnia spełnienie przez ten obiekt funkcji komunikacyjnej. Dlatego też podstawa opodatkowania budynku marketu powinna zostać określona wg. powierzchni użytkowej tego budynku ustalonej przez Spółkę w operacie pomiarowym przygotowanym przez UrbanControl M. Ż., przy uwzględnieniu odpowiednio niższej podstawy opodatkowania budowli. W odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania budynku strona podniosła, że nie kwestionuje twierdzenia, zgodnie z którym podziemny parking stanowi element konstrukcyjny budynku i tak również powinien być traktowany na gruncie podatku od nieruchomości. Jednak w części w jakiej parking ten nie posiada ścian, nie jest możliwe ustalenie powierzchni użytkowej na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., zgodnie z którym powierzchnia użytkowa budynku powinna być mierzona po wewnętrznej stronie ścian. Natomiast organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie powierzchni użytkowej uznając, że słupy konstrukcyjne (filary) należy traktować równoznacznie ze ścianą. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przywołał regulacje ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) dalej: "O.p.", dotyczące nadpłaty. Odnosząc się do oceny stanu faktycznego sprawy organ podał, że korekta deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2014r. i wyjaśnienie tej korekty przedłożone przez Spółkę wzbudziły wątpliwości organu podatkowego I instancji co do prawidłowości zobowiązania obliczonego przez podatnika w złożonej deklaracji. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że w badanym roku podatkowym 2014 skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości wykazując w złożonej w dniu [...] sierpnia 2015r. korekcie deklaracji na 2014r. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. W związku z faktem, że organ podatkowy m.in. stwierdził, iż wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydał w dniu [...] grudnia 2015r. decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 1.325.523 zł. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy uprawniony był do określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r., ponieważ skarżąca w zasadniczy sposób skorygowała pierwotną deklarację podatkową, zatem dokonane przez nią samoobliczenie podatku wymagało kompleksowej kontroli, a dokonanie jej było możliwe jedynie w ramach postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie zdaniem SKO nie budzi wątpliwości, że rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. Stosownie do postanowień art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przytoczony przepis obligował zatem organ podatkowy do uwzględnienia w decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło w niniejszej sprawie. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji wydając w dniu [...] grudnia 2015r. decyzję w przedmiocie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty, uwzględnił w niej wynikającą z decyzji tego organu z dnia 16 grudnia 2015r. znak: [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014r. w kwocie 1.325.523 zł. Z kolei z uwagi na fakt, że Spółka dokonała wpłat na należność główną z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r. w wysokości 1.370.484 zł, prawidłowo organ I instancji stwierdził powstanie nadpłaty w kwocie 44.961 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ podniósł, że w postępowaniu dotyczącym nadpłaty organ podatkowy nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji podatkowej. W ocenie SKO, organ I instancji nie naruszył również przepisów prawa materialnego, ponieważ decyzja z dnia [...] grudnia 2015r. w przedmiocie nadpłaty ma w istocie charakter proceduralny, a podstawą jej wydania jest art. 212 zdanie pierwsze O.p. Podstawą prawną rozstrzygnięcia były zatem wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz przepis proceduralny art. 212 O.p. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122, art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie za nieistotny fakt pominięcia przez Prezydenta kluczowego wniosku dowodowego złożonego przez Spółkę, którym było przesłuchanie W. R. W. powołanego przez Prezydenta jako biegłego w sprawie, celem wyjaśnienia sprzeczności między "Opinią biegłego" a "Ekspertyzą techniczną" przygotowaną przez M. D. oraz nieprzeprowadzenie tegoż dowodu; w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania oraz zasady przekonywania; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania rampy stanowiącej część budynku marketu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powierzchnia parkingu "podziemnego" nieograniczona ścianami powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta na decyzji określającej, która nie odpowiada prawu i którą zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym, za celowe uważa omówienie zarzutów w stosunku do zaskarżonej decyzji, uwzględniając treść decyzji określającej, wydanej przez organ odwoławczy. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że pozostawienie przez organ I instancji wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania biegłego W. R. W. bez rozpoznania, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jako uzasadnienie do przeprowadzenia dowodu strona wskazała konieczność wyjaśnienia sprzeczności między dwoma dokumentami, tj. opinią biegłego a ekspertyzą techniczną. W wyniku nieuwzględnienia złożonego wniosku, bez wydania stosownego postanowienia w tej kwestii, Spółka pozbawiona została prawa do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Gdyby bowiem Spółka wiedziała, że jej wniosek zostanie odrzucony, wypowiedziałaby się co do zgromadzonego materiału dowodowego w inny sposób (np. w formie pisma). Prezydent odniósł się do wniosku Spółki dopiero w decyzji określającej oraz decyzji nadpłatowej i wskazał, że ewentualne wyjaśnienia nie byłyby nowymi okolicznościami faktycznymi w sprawie. Skarżąca jest zdania, że organ podatkowy powinien zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że rozstrzygnięcie organów podatkowych było oparte na ekspertyzie biegłego, której jakość i ustalenia były kwestionowane przez podatnika. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego Spółka podniosła, że przesłanką uznania danej konstrukcji za obiekt budowlany jest stwierdzenie jego odrębności (samodzielności) pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym. Przeciwnie - jeżeli konstrukcja taka nie wykazuje odrębności w stosunku do obiektu budowlanego, należy ją uznać za część tego budynku, co wyraźnie potwierdza art. 3 pkt 1 ust. 1 Prawa budowlanego. Rampa niewątpliwie wykazuje związek użytkowy z resztą budynku, ponieważ celem tego elementu jest zapewnienie komunikacji z pozostałą częścią budynku, w tym przede wszystkim realizowania dostaw. Rampa sama w sobie nie pełni jakiejkolwiek samodzielnej funkcji. Podobnie budynek marketu bez rampy nie mógłby pełnić swojej funkcji. Ponadto na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia [...] kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, rampa powinna być traktowana dokładnie tak samo jak tarasy czy schody zewnętrzne. Świadczą o tym zarówno argumenty o charakterze technicznym, jak i funkcjonalnym. Ścisły związek techniczny i konstrukcyjny przejawia się w tym, że obie części budynku były zaprojektowane wspólnie i wzniesione w ramach tego samego procesu budowlanego. Skoro więc rampa załadunkowa nie stanowi ani całości technicznej, ani całości użytkowej, nie może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany. Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu strona stwierdziła, że umiejscowiony na poziomie "0" budynku parking nie jest zamknięty ze wszystkich stron ścianami. Tym samym część parkingowa budynku nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie jest możliwe pod względem technicznym zmierzenie powierzchni parkingowej po wewnętrznej długości ścian. Brak ścian w obrębie parkingu oznacza, że tylko powierzchnia pomieszczeń sąsiadujących z parkingiem i wydzielonych przegrodami ze wszystkich stron - znajdujących się na tym samym poziomie budynku oraz na wyższych kondygnacjach - będzie uznawana za powierzchnię budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2015r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości na 2014r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń zmniejszono powierzchnię użytkową budynku galerii handlowej o parking podziemny oraz wyłączono z podstawy opodatkowania estakadę (platformę rozładunkową, rampę). Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 75 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1). Uprawnienie to przysługuje również: 1) podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a) w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, b) w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, c) nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (§ 2). W myśl art. 75 § 3 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a), b) oraz w pkt 2 lit. a), b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Z kolei art. 72 O.p. wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Najszersze jest określenie nadpłaty zawarte w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie, to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest nadpłatą i jej zwrotu domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta B., po złożeniu przez skarżącą Spółkę powyższej korekty deklaracji podatkowej, wszczął postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014r. i decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na ten rok w kwocie 1.325.323 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014r., wykazując w złożonej w dniu [...] sierpnia 2015r. korekcie deklaracji na 2014r. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu, Spółka w korekcie deklaracji nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz niezasadnie uznała, że platforma rozładunkowa nie stanowi budowli. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymało w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Ponadto decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Prezydent M. B. stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie 44.961 zł, która przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy (będącą przedmiotem oceny przez tut. Sąd w niniejszej sprawie). Powyższa kwota nadpłaty stanowi różnicę między kwotą podatku określonego przez organ (1.325.523 zł) a kwotą podatku zapłaconego przez skarżącą (1.370.484 zł). Zauważyć jednak należy, że na ww. decyzję z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014r., także została wniesiona skarga przez Spółkę. WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] listopada 2016r., sygn. akt I SA/Bd 541/16 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2016r., nr [...]. Tym samym z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja wydana przez Samorządowego Kolegium Odwoławczego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014r. Pokreślenia wymaga, że powołując się na tę decyzję SKO w B. decyzją z dnia [...] lipca 2016r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości na 2014r. w wysokości niższej niż żądana przez podatnika. Sąd zauważa, że uchylenie ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma ten skutek, iż traci rację bytu decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Skoro z obrotu prawnego została wyeliminowana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to uchyleniu podlega również decyzja stwierdzająca nadpłatę w kwocie niższej niż będąca następstwem złożonej korekty deklaracji i dokonanej wpłaty. Ta pierwsza bowiem decyzja była podstawą wydania drugiej z wymienionych decyzji. Wprawdzie w obrocie prawnym pozostaje decyzja z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] Prezydenta Miasta B. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2014r., jednakże fakt wydania nieostatecznej decyzji nie kreuje w sposób definitywny w toku instancji zobowiązania podatkowego, bowiem rozstrzygnięcie organu I instancji może okazać się błędne, po rozpoznaniu odwołania przez organ II instancji. Opisana wyżej sytuacja prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Chodzi tu o sytuację, gdy decyzja została oparta na innym rozstrzygnięciu, które wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującą decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Wrocław 2010, s. 986). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem bezsprzecznie ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego było podstawą prawną wydania przez SKO decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości niższej niż wnioskowana przez podatnika. Wyjaśnić należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy rozważyć, czy przepis ten daje sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy podstawa wznowieniowa w sprawie dotyczącej zaskarżonego orzeczenia ziściła się już po zakończeniu postępowania administracyjnego, a przed rozpoznaniem skargi na decyzję wydaną w tym postępowaniu, przez sąd administracyjny. W doktrynie i orzecznictwie na tle wykładni art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Według pierwszego z nich uchylenie zaskarżonego aktu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy akt ten został wydany z "naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania", co oznacza, że jeżeli przesłanką wznowienia nie było naruszenie przez organ prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu aktu (np. przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.), to pomimo zaistnienia podstawy do wznowienia postępowania skarga powinna zostać oddalona, gdyż nie można w takim wypadku przyjąć, iż zachodzi "naruszenie prawa". Takie stanowisko zaprezentował Jan Zimmermann w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999r., sygn. akt III SA 4728/97 (OSP 2000/1/16), a do poglądu tego przychyla się też Andrzej Kabat (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 414). Odmienne stanowisko zajmują w tej kwestii Barbara Adamiak (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1998, s. 364) i Tadeusz Woś (zob. T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 748-749). Wskazani autorzy uważają, że sąd administracyjny jest obowiązany uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi którąkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania. Podobne stanowisko zajmuje Tadeusz Kiełkowski (tenże, Naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego jako przesłanka uchylenia decyzji przez sąd administracyjny, PPP 2008, nr 4, s. 59 i n.). Autor ten przyznaje, że termin "naruszenie prawa", użyty w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., można kojarzyć wyłącznie z sytuacją, w której organowi orzekającemu w sprawie administracyjnej można zarzucić działanie sprzeczne z obowiązującymi go przepisami prawa, jednakże możliwe jest także przypisanie terminowi "naruszenia prawa" znaczenia bardziej zobiektywizowanego, które nawiązywać będzie do szeroko pojmowanych wad w konkretyzacji uprawnień i obowiązków, które mogą być następstwem okoliczności niezależnych od organu orzekającego, a nawet okoliczności poniekąd zewnętrznych wobec danego postępowania jurysdykcyjnego (np. wadliwego rozstrzygnięcia, na którym oparto decyzję). W tym (zobiektywizowanym) ujęciu "naruszenia prawa" nie jest istotne kto je naruszył, lecz liczy się ta okoliczność, że proces kształtowania normy indywidualnej nie przebiegał, z takich czy innych przyczyn, prawidłowo. W takim przypadku każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. Za przyjęciem, że każda podstawa wznowieniowa postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa", a zatem jest przesłanką uchylenia zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny, przemawia również to, iż takie rozwiązanie przyśpiesza i upraszcza osiągnięcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (tak też: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 kwietnia 2012r., sygn. akt II SA/Bk 727/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2014r., sygn. akt III SA/Gd 932/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela drugi pogląd, zgodnie z którym w pojęciu "naruszenia prawa", o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., mieszczą się wszelkie okoliczności, które stanowią podstawę wznowienia postępowania administracyjnego bez względu na to, kiedy się one ujawniły. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta B., organ odwoławczy będzie miał na względzie wywody Sądu zawarte w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów sądowych, na które złożyły się wpis sądowy w wysokości 6.230 zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł, Sąd orzekł w oparciu art. 200, art. 205 § 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Na podstawie art. 206 p.p.s.a. Sąd miarkował koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 3 ust. 1 pkt g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153), mając na względzie znaną z urzędu okoliczność, że przed tutejszym Wojewódzkim Sądem Administracyjnym zawisły sprawy ze skarg skarżącej Spółki na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011-2014 oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w tym samym podatku i za te same lata podatkowe. Są to sprawy powiązane w swoim stanie faktycznym, objęte jednolitą regulacją prawną, tj. ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, a decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostały wydane w oparciu o decyzje określające wysokość podatku z odwołaniem się do poczynionych w nich ustaleniach. Zarzuty skarg na decyzje określające zobowiązanie podatkowe i dotyczące stwierdzenia nadpłaty oraz zawarta w nich argumentacja, są zbieżne w poszczególnych skargach. Skargi są przygotowane przez jeden zespół doradców i wiążą się z tym samym nakładem pracy. W ocenie tut. Sądu, miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego jest tym bardziej zasadne, że skarżącej Spółce w sprawach sygn. akt I SA/Bd 538/16, I SA/Bd 539/16 i I SA/Bd 541/16 już osądzonych, uwzględniających jej skargi, zasądzono koszty zastępstwa profesjonalnego pełnomocnika w pełnej wysokości.