I SA/Bd 539/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2016r. sprawy ze skargi T. (P.) Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz T. (P.) Sp. z o.o. w K. kwotę 12744 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Prezydent M. B. określił "T. " (Polska) spółce z o.o. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 1.279.957 zł. Do opodatkowania przyjęto budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 42.510,62 m2; budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 16.949.196,48 zł według stawki 2%, oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 55.511 m2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż podatnik zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., wykazując w złożonej w dniu [...] sierpnia 2015 r. korekcie deklaracji za 2012 r. nieprawidłową powierzchnię użytkową budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaniżając ją o 20.060,16 m2, a także nieprawidłowo wykazując wartość budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez jej zaniżenie o 8.968.830,01 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. utrzymało powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 1 a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l."), budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach, oraz że przepis ten w pełni koreluje z treścią art. 3 pkt 2 ustawy z dnia [...] lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.), zgodnie z którym przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. O kwalifikacji określonego obiektu budowlanego do kategorii budynków decyduje łączne spełnienie następujących warunków: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz istnienie fundamentów i dachu. Organ przywołał opinię biegłego mgr. inż. W. W., z której wynika, że obiekt garażu jest osłonięty przegrodami z czterech stron z wydzielonymi wjazdami i wyjazdami oraz innymi otworami wynikającymi z technologii obiektu. Przegrody zewnętrzne są murowane, żelbetonowe lub wykonane z wielowarstwowych elementów osłonowych. Przerwy w ciągłości zabudowy ścian wynikają z zaleceń przeciwpożarowych. Garaż nie posiada zarówno instalacji wentylacyjnej, jak i tryskaczowej, wobec tego zastosowano rozwiązanie tańsze w postaci otwartych połaci w ścianach zewnętrznych. Organ przyznał, że wydzielony z przestrzeni zewnętrznej za pomocą przegród budowlanych parking od strony północnej jest otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Wbrew twierdzeniom spółki, brak wszystkich ścian obiektu nie wyklucza dokonania pomiaru jego powierzchni użytkowej po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Organ podkreślił, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych", nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Ponieważ przedmiotowy parking znajduje się w całości w bryle budynku i jest wydzielony z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej (wysokość, szerokość i długość) za pomocą przegród budowlanych, nie musi posiadać wszystkich ścian, aby zaliczyć jego powierzchnię do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l. Kolegium podkreśliło, że pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny. W odniesieniu do estakady, nazywanej również rampą rozładunkową, organ wskazał, że w toku postępowania przedłożono dwie opinie jej dotyczące. Z opinii technicznej biegłego mgr. inż. W. W. wynika, że obiekt rampy jest obiektem przylegającym od zewnątrz do ścian centrum handlowego. Konstrukcja żelbetonowa wjazdów i rampy oparta jest na okrągłych słupach żelbetonowych. Funkcją obiektu jest umożliwienie wjazdu samochodom dostawczym zaopatrującym sklep. Obiekt rampy z dojazdami spełnia dokładnie definicję budowli. Jest konstrukcją oddylatowaną od budynku centrum handlowego i posiada wszystkie cechy estakady i rampy, tzn. jest jezdnią żelbetonową opartą na słupach żelbetonowych opartych trwale na stopach fundamentowych w gruncie. Zarówno pochylnie wjazdowe, jak i rampy posiadają odpowiednie: bariery i siatki ochronne. Natomiast z ekspertyzy budowlanej opracowanej przez mgr. inż. M. D. na zlecenie spółki, wynika, iż część obiektu z estakadą wykonana jest w konstrukcji monolitycznej ze słupami żelbetonowymi o przekroju kołowym rozmieszczonymi na siatce. Słupy połączone są między sobą belkami żelbetonowymi o wysokości ok. 50 cm pod strop. Estakada podzielona jest na 5 oddylatowanych od siebie części. Ze względów konstrukcyjnych estakada również jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne, aczkolwiek połączone są ze sobą w sposób funkcjonalno-użytkowy. Dostawy do hipermarketu realizowane są całkowicie poprzez estakadę. Zdaniem rzeczoznawcy obiekt ten powinien być nazwany rampą rozładunkową, która to z kolei jest elementem składowym całego budynku, ponieważ konstrukcja ta nie może samodzielnie istnieć. Ponadto estakada połączona jest z budynkiem częściami niebudowlanymi, tj. instalacją elektryczno-oświetleniową. Podkreślono, że zaleca się dylatowanie części budynków różniących się w sposób istotny rozwiązaniem konstrukcyjnym, główna część budynku wykonana jest w całości w konstrukcji stalowej, zaś rampa w całości w konstrukcji monolityczno-żelbetonowej. Rzeczoznawca stwierdził, że estakada jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Zastosowanie oddzielenia, jakim jest dylatacja pomiędzy obiema częściami jest wymogiem konstrukcyjnym, zapewniającym prawidłową pracę obu integralnych części budynku. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedmiotowa estakada jest obiektem mostowym, po którym będą się przemieszczać te same pojazdy, które są dopuszczone do ruchu po drogach publicznych, a jedynym ograniczeniem jest tu mniejsza prędkość. Ponadto, estakada jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne. W ocenie Kolegium, przedmiotowa estakada jest budowlą w rozumieniu u.p.o.l. i mieści się w zakresie pojęcia "obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędącego budynkiem lub obiektem małej architektury". Estakada stanowi całość użytkową i jest wynikiem procesu budowlanego. Obiekt, który jest całością użytkową (służącą wyłącznie do poruszania się pojazdów) i jednocześnie wynikiem procesu budowlanego jest obiektem budowlanym. Skoro więc estakada jest obiektem budowlanym, a nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury, to jest budowlą. Kolegium podkreśliło przy tym, że skarżąca pomija w swojej argumentacji właściwą treść art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym wyraźnie jest mowa o "części budynku" jako przedmiocie opodatkowania. Ponieważ u.p.o.l. definiując pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozumieć pod pojęciem jego "części", mając na uwadze definicję budynku i potoczne rozumienie słowa "część" należy przyjąć, że "częścią budynku" będzie wycinek jakiejś całości, fragment czegoś będący wynikiem podziału lub wyodrębniony z czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się jakaś całość, pewna ilość z całości, to jest - część obiektu budowlanego: trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającego fundamenty i dach, wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Kolegium podniosło, że organy dysponowały dwiema niezależnymi opiniami, tj. opinią biegłego i ekspertyzą rzeczoznawcy. Wskazano, że w zakresie stwierdzonych faktów dotyczących budowy estakady są one ze sobą zbieżne i na tej podstawie organy dokonały kwalifikacji estakady jako budowli. Organ uznał przy tym za niezasadny zarzut odwołania, że organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia pominął złożoną przez spółkę ekspertyzę. Organ dokonał oceny ekspertyzy, nie podzielił jednak zdania mgr. inż. M. D., że omawiany obiekt jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi, jak instalacje. Organ pierwszej instancji podzielił stanowisko biegłego mgr. inż. W. W., którego opinia została uwzględniona przez organ do ustaleń faktycznych. Organ uznał także za nieuzasadniony zarzut nieuwzględniania wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań biegłego. Wskazał, że stan faktyczny sprawy ustalony na podstawie oględzin, opisu obiektu zawartego w opinii biegłego oraz w złożonej przez spółkę ekspertyzie budowlanej nie wymaga dalszego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zakończenia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że wprawdzie organ pierwszej instancji nie rozstrzygnął o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia i wskazał przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu w uzasadnieniu decyzji, jednak to naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 180 § 1 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie za nieistotny fakt pominięcia przez Prezydenta kluczowego wniosku dowodowego złożonego przez spółkę, którym było przesłuchanie mgr. inż. W. R. W. powołanego przez Prezydenta jako biegłego w sprawie, celem wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy "Opinią biegłego", a "Ekspertyzą techniczną" przygotowana przez mgr. inż. M. D. oraz nieprzeprowadzenie tegoż dowodu, a w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego co stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania oraz zasady przekonywania; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania rampy stanowiącej część budynku marketu za budowlę podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 st. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że powierzchnia parkingu "podziemnego" nieograniczona ścianami powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że pozostawienie przez organ pierwszej instancji wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania biegłego W. R. W. bez rozpoznania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Strona wskazała konieczność wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy dwoma dokumentami i jest zdania, że organ powinien zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych. Zdaniem strony, rampa wykazuje związek użytkowy z resztą budynku, ponieważ celem tego elementu jest zapewnienie komunikacji z pozostałą częścią budynku, w tym przede wszystkim realizowania dostaw; sama w sobie nie pełni jakiejkolwiek funkcji. Podobnie budynek marketu bez rampy nie mógłby pełnić swojej funkcji. Ponadto, na gruncie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, rampa powinna być traktowana dokładnie tak samo jak tarasy, czy schody zewnętrzne. Świadczą o tym zarówno argumenty o charakterze technicznym, jak i funkcjonalnym. Ścisły związek techniczny i konstrukcyjny przejawia się tym, że obie części budynku były zaprojektowane wspólnie i wzniesione w ramach tego samego procesu budowlanego. Skoro rampa załadunkowa nie stanowi ani całości technicznej, ani całości użytkowej, nie może zostać uznana za samodzielny obiekt budowlany. Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu strona stwierdziła, że umiejscowiony na poziomie "0" budynku parking nie jest zamknięty ze wszystkich stron ścianami. Tym samym część parkingowa budynku nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu definicji zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nie jest możliwe pod względem technicznym zmierzenie powierzchni parkingowej po wewnętrznej długości ścian. Brak ścian w obrębie parkingu oznacza, że tylko powierzchnia pomieszczeń sąsiadujących z parkingiem i wydzielonych przegrodami za wszystkich stron - znajdujących się na tym samym poziomie budynku oraz na wyższych kondygnacjach - będzie uznawana za powierzchnię budynku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] lipca 2015 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z korektą deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w wyniku weryfikacji prawidłowości rozliczeń zmniejszono powierzchnię użytkową budynku galerii handlowej o parking podziemny oraz wyłączono z podstawy opodatkowania estakadę (platformę rozładunkową, rampę). Zdaniem spółki, estakada jest częścią budynku marketu i nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Platforma rozładunkowa była integralnym elementem projektu budowy centrum handlowego, bez której z uwagi na uwarunkowania terenowe budynek marketu nie posiadałby swojej funkcjonalności. Powyższe znajduje potwierdzenie w ekspertyzie technicznej przygotowanej przez M. D.. Niemniej, w ocenie spółki, ze względu na brak wygrodzenia z przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi, powierzchni platformy nie można zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku galerii handlowej, stanowiącej podstawę opodatkowania budynków, gdyż powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Organ podatkowy wszczął w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. postępowanie podatkowe i określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Organ uznał, że spółka w korekcie deklaracji nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz niezasadnie uznała, że platforma rozładunkowa nie stanowi budowli. Spór zatem dotyczy tego, czy prawidłowo organ postąpił, uwzględniając w podstawie opodatkowaniu budynku galerii handlowej także powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz czy prawidłowo uznał, że platforma rozładunkowa jest budowlą. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., który wyznacza zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budowla z kolei to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Pojęcie powierzchni użytkowej budynku lub jego części należy rozumieć jako powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny poddasza użytkowe (1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Zdaniem spółki, z uwagi na brak ścian część parkingowa budynku centrum handlowego nie posiada powierzchni użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zgodnie bowiem z tym przepisem powierzchnię użytkową mierzy się po wewnętrznej długości ścian. Należy zauważyć, że obiekt budowlany będący budynkiem może posiadać wiele kondygnacji. Przy czym w budynku mogą występować kondygnacje naziemne i podziemne. W stanie faktycznym sprawy, parking "podziemny“ niewątpliwie posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku i usytuowany jest bezpośrednio pod kondygnacją – poziom – "1" galerii handlowej. W projekcie zagospodarowania terenu część urbanistyczna, projektu budowlanego zamiennego dotyczącego budowy centrum handlowego, opracowanego przez Biuro Studiów i Projektów "B. “ spółkę z o.o. (k. 35) w pkt 7.2.2. - rozwiązania funkcjonalno-przestrzenne, wskazano, iż budynek składa się m.in. z zagłębionego parkingu. Część zagłębiona obejmuje przestrzeń parkingową dla klientów i powierzchnie techniczne. Parking dostępny jest dzięki wjazdom i wyjazdom od strony północnej. Ponadto z opis obiektu zawartego w opinii powołanego przez organ biegłego - W. W., wynika, że garaż jest osłonięty przegrodami z czterech stron z wydzielonymi wjazdami i wyjazdami oraz innymi otworami wynikającymi z technologii obiektu. Przegrody zewnętrzne są murowane, żelbetonowe lub wykonane z wielowarstwowych elementów osłonowych. Garaż jest trwale związany fundamentami z gruntem, wydzielony z przestrzeni przegrodami budowlanymi jakimi są ściany zewnętrzne oraz posiada przykrycie (strop). Jednocześnie biegły stwierdził, że przerwy w ciągłości zabudowy ścian wynikają z zaleceń przeciwpożarowych. Garaż nie posiada zarówno instalacji wentylacyjnej, jak i tryskaczowej, wobec tego zastosowano rozwiązanie tańsze w postaci otwartych połaci w ścianach zewnętrznych, co spełnia wymagania w zakresie przewietrzania i oddymiania. W świetle powyższego stwierdzić należy, że parking jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem. Nad parkingiem znajduje się strop kondygnacji budynku handlowo-usługowego, co przemawia za tym, że jest on częścią tego budynku, trwale związanym z gruntem, posiadającym fundamenty, gdyż cały budynek takie fundamenty posiada. Należy wskazać, że w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2122/14 NSA stwierdził, że parking stanowiący podziemną kondygnację budynku nie jest budowlą, a budynkiem. W skardze strona nie kwestionuje, że garaż jest częścią budynku galerii handlowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że przerwy w ciągłości zabudowy ścian powodują, że nie można ustalić powierzchni użytkowej parkingu. Podkreślić należy, że garaż jako część budynku jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13 stwierdził, iż dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. NSA wskazał, że parking (garaż) stanowi - jako najniższa kondygnacja - część budynku, a jego powierzchnia użytkowa, powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Identyczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15. Także w wyroku z dnia 4 listopada 2014 r., II FSK 2967/14, NSA uznał, że powierzchnia parkingu podziemnego jest powierzchnią użytkową, stanowiącą podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części. W rezultacie, dla spełnienia przez budynek przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron ścianami. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Choć ściana (jako element budowlany) jest niewątpliwie przegrodą budowlaną, to nie zawsze przegroda budowlana musi być ścianą. Zdaniem Sądu, żeby zaliczyć powierzchnię przedmiotowego parkingu do powierzchni użytkowej całego budynku, parking ten musi posiadać wszystkie przegrody wydzielające go w całości z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej, nie musi natomiast mieć wszystkich ścian. Częściowy brak ścian może wynikać, np. z istniejących wjazdów i wyjazdów, będących częścią ciągów komunikacyjnych, jak i z zaleceń przeciwpożarowych. Organ pierwszej instancji ustalił, iż garaż posiada ściany tylko z trzech stron, bowiem od strony północnej obiekt jest w istocie otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Wbrew jednak twierdzeniom spółki brak wszystkich ścian obiektu nie wyklucza dokonania pomiaru jego powierzchni użytkowej. Ponieważ przedmiotowy parking znajduje się w całości w bryle budynku i jest wydzielony z trójwymiarowej przestrzeni zewnętrznej (wysokość, szerokość i długość) także za pomocą przegród budowlanych, parking ten nie musi posiadać wszystkich ścian, aby zaliczyć jego powierzchnię do powierzchni użytkowej całego obiektu budowlanego traktowanego jako budynek w rozumieniu u.p.o.l. Zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na poziomie "0" galerii handlowej, tj. parkingu, nie eliminuje jego powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Podczas oględzin parkingu w dniu [...] listopada 2015 r. dokonano pomiaru jego powierzchni użytkowej dalmierzem laserowym firmy "Hilti" model PD40 o certyfikacie producenta z dnia [...] czerwca 2007 r., nr produktu: 30399 i nr seryjny: 158070071. W wyniku pomiarów stwierdzono, że powierzchnia ta wynosi 19.621,62 m2. Do powierzchni użytkowej nie wliczono powierzchni filarów nośnych, których łączna poniechania wyniosła 45,364 m2. Zatem łączna powierzchnia użytkowa przedmiotu oględzin, jak ustalił organ, wyniosła 19.576,26 m2 (19.621,62 m2 – 45,364 m2). Sąd nie podziela także stanowiska spółki, że platforma przeładunkowa jest częścią budynku galerii handlowej. Dla uzasadnienia swoich racji skarżąca powołuje się do ekspertyzy budowlanej opracowanej przez M. D. na zlecenie spółki, z której wynika, iż część obiektu z estakadą wykonana jest w konstrukcji monolitycznej ze słupami żelbetonowymi o przekroju kołowym rozmieszczonymi na siatce. Słupy połączone są między sobą belkami żelbetonowymi o wysokości ok. 50 cm pod strop. Estakada podzielona jest na 5 oddylatowanych od siebie części. Ze względów konstrukcyjnych estakada również jest oddylatowana od pozostałej części obiektu w związku z faktem, że obie części posiadają różne rozwiązania materiałowo-konstrukcyjne, aczkolwiek połączone są ze sobą w sposób funkcjonalno-użytkowy. Dostawy do hipermarketu realizowane są całkowicie poprzez estakadę. Zdaniem rzeczoznawcy, obiekt ten powinien być nazwany rampą rozładunkową, która to z kolei jest elementem składowym całego budynku, ponieważ konstrukcja ta nie może samodzielnie istnieć. Ponadto, estakada połączona jest z budynkiem częściami niebudowlanymi, tj. instalacją elektryczno-oświetleniową. Podsumowując, rzeczoznawca stwierdził, że obiekt estakady jest nierozerwalną częścią istniejącego budynku z racji powiązania funkcjonalno-użytkowego oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Zastosowanie oddzielenia, jakim jest dylatacja pomiędzy obiema częściami jest wymogiem konstrukcyjnym, zapewniającym prawidłową pracę obu integralnych części budynku. Z kolei powołany przez organ biegły - W. W., po dokonaniu wizji lokalnej terenu, w swojej opinii stwierdził, że obiekt rampy jest obiektem przylegającym od zewnątrz do ścian centrum handlowego. Konstrukcja żelbetonowa wjazdów i rampy oparta jest na okrągłych słupach żelbetonowych. Funkcją obiektu jest umożliwienie wjazdu samochodom dostawczym zaopatrującym sklep. Jest konstrukcją oddylatowaną od budynku centrum handlowego i posiada wszystkie cechy estakady i rampy, tzn. jest jezdnią żelbetonową opartą na słupach żelbetonowych opartych trwale na stopach fundamentowych w gruncie. Zdaniem biegłego, obiekt rampy z dojazdami spełnia definicję budowli. W projekcie zagospodarowania terenu część urbanistyczna, projektu budowlanego zamiennego dotyczącego budowy centrum handlowego, opracowanego przez Biuro Studiów i Projektów "B.“ spółkę z o.o. (k. 35) w pkt 7.3. estakadę wymieniono wśród obiektów towarzyszących obiektowi zasadniczemu. Stwierdzono, że dzięki zastosowaniu estakady realizowane są całkowicie dostawy do hipermarketu. Zalety tego rozwiązania to bezkolizyjny dojazd dla klientów i pojazdów obsługujących centrum handlowe. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, platformy przeładunkowej nie można, jak słusznie wywiódł organ podatkowy, kwalifikować jako części budynku. Jak wskazano wyżej, w myśl art. 1a pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Nie ulega wątpliwości, że te same kryteria musi spełniać część budynku. Musi zatem posiadać cechy odpowiadające warunkom przewidzianym dla budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2009 r., I SA/Gl 563/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Gl 470/11; P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011, s. 25). Te cechy to trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie fundamentu i dachu. Z przedstawionego powyżej opisu wskazanego obiektu wynika, że platforma przeładunkowa nie ma dachu. Nie jest także wydzielona w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sama spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podkreśliła, że platforma nie jest wygrodzona w przestrzeni pełnymi przegrodami budowlanymi. Dla uzasadnienia, że powyższy obiekt jest częścią budynku spółka odwołuje się też do treści § 12 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, z którego wynika, że rampa jest częścią budynku. Należy jednak zauważyć, że rozporządzenie nie może określać, co jest przedmiotem podatku. W myśl art. 217 Konstytucji określanie przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. Ponadto strona podnosi, że rampę należy traktować jako integralną część budynku, tak jak, np. taras. Należy jednak zauważyć tarasu nie można uznać za część budynku, bowiem nie jest on wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 września 2009 r., III SA/Po 46/09). Podniesiony w skardze zarzut, że organ podatkowy przy wydawaniu rozstrzygnięcia pominął ekspertyzę sporządzoną przez M. D., jest nieuzasadniony. Organ dokonał oceny tej ekspertyzy tak jak każdego innego dowodu w sprawie. Wskazał z jakich powodów omawiany obiekt nie może być częścią budynku i wyjaśnił z jakich względów nie podzielił zdania autora ekspertyzy. Formułując odmienny wniosek rzeczoznawca zwrócił jedynie uwagę na powiązania funkcjonalno-użytkowe między budynkiem galerii handlowej a rampą, oraz powiązania obu części elementami niebudowlanymi. Pominął zaś to, że obiekt ten nie posiada dachu oraz nie jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, a zatem nie posiada cech budynku w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.o.l. Organ oparł swojego rozstrzygnięcie na analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zaprezentował własną ocenę prawnopodatkową spornych kwestii, którą poparł wywodami i spostrzeżeniami powołanego przez siebie biegłego. Sąd nie podziela zarzutu, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy prawne, z uwagi na nieprzesłuchanie w charakterze świadka W. W. na okoliczność wyjaśnienia różnic pomiędzy opinią biegłego a ekspertyzą sporządzona przez M. D.. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż biegły powołany przez organ podatkowy pierwszej instancji powinien odnieść się do wydanych już w sprawie opinii. Rzeczą biegłego jest odniesienie się do określonego zjawiska, którego prawidłowe zidentyfikowanie jest nieodzowne przy wydaniu decyzji podatkowej, a nie polemika z innymi opiniami w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1764/08). O odmowie przeprowadzenia dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzygnął o żądaniu przeprowadzenia dowodu w formie postanowienia. Niemniej organ ten (jak i organ odwoławczy) wskazał przyczyny odmowy dopuszczenia dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego biegłego w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem Sądu, brak wydania formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednak Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ organ odwoławczy nie wskazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości jakim obiektem jest analizowany przedmiot. Obiekt ten określa się mianem: platformy przeładunkowej, rampy, estakady, obiektu mostowego. Zdaniem SKO obiekt ten jest budowlą. Podkreślić należy, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny uznał, że za budowle można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powyższej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Obiekty wyraźnie wskazane w tym przepisie z pewnością są budowlami. Podobnie obiekty wskazane w innych przepisach ustawy Prawo budowlane lub w załączniku do bez wątpienia są również budowlami. O ile więc organ podatkowy nie wychodzi przy poborze podatku od nieruchomości poza zakres tego, co zostało expressis verbis wskazane jako budowla w ustawie Prawo budowlane, o tyle nie narusza zasady ustawowego nakładania podatków. Tym samym stwierdzić należy, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się przeciwko opodatkowaniu obiektów podobnych do wskazanych wyraźnie w przepisach wymienionej ustawy. Podkreślenie rygorystycznego zakazu analogii przy rozstrzyganiu o zakresie opodatkowania jest z pewnością ważną wskazówką, która wykracza poza zakres sporu o opodatkowanie budowli (por. W. Morawski, Spór o pojęcie budowli w podatku od nieruchomości (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod redakcją B. Brzezińskiego, Wolters Kluwer Polska 2013, s. 411). W świetle powyższego określenie jakim obiektem jest omawiany przedmiot i czy został on wyraźnie wymieniony w ustawie Prawo budowlane ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ustalenie, czy mamy do czynienia w danej sytuacji z obiektem, który stanowi budowlę może wymagać wiedzy szczególnej, a zatem powołania biegłego (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., II FSK 1764/08). Nie wystarczy przy tym do zakwalifikowania omawianego obiektu do kategorii budowli, że będzie on podobny do budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Musi on być wyraźnie wymieniony w tej ustawie. Jak stwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym względzie uproszczenia, czy też wnioskowania z analogii należy uznać za nieuprawnione. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że wskazany obiekt jest m.in. obiektem mostowym. Most został wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Wskazać jednak należy, że w opinii dotyczącej estakady: odpowiedni wybór norm używanych dla obliczenia obciążeń statycznych (właściwe normy mostowe PN-85/S-10030 i PN-91/S-10042 lub normy konstrukcji ogólne PN-82/B-02004 i PN-B-03264), we wnioskach stwierdzono, że "na podstawie definicji zawartych w punkcie II przedmiotowa estakada powinna być skalsyfikowana jako konstrukcja mostu i powinny być użyte odpowiedzenie normy mostowe PN-85/S-10030 i PN-91/S-10042. Z drugiej strony praktyczna mechanika wymaga, że wewnętrzne siły w estakadzie powinny być liczone zarówno zgodnie z normą PN-85/S-10030 jak i ogólną normą konstrukcyjną PN-82/B-02004, a stan wynikający z wyższych sił zaprojektowanych powinien być wybrany. Dlatego oczekiwalibyśmy, że oba rozwiązania będą uwzględnione jako rzecz normalnej praktyki" (k. 37). Z powyższego wynikałoby, że omawiany obiekt nie spełnia w całości normy właściwej dla mostów - PN-85/S-10030. Niewątpliwie przy kwalifikowaniu tego obiektu jako mostu kwestia ta wymagałaby wyjaśnienia. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem SKO, z wymienionych wyżej względów, że dla uznania omawianego obiektu jako budowli wystarczy, że jest on podobny do budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Orzecznictwo sądowe, na które powołuje się w tym względzie organ zostało wydane przed wskazanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując, wbrew twierdzeniom spółki przedmiotowy obiekt nie jest częścią budynku centrum handlowego. Natomiast zakwalifikowanie tego obiektu jako budowli wymaga ustalenie w jednoznaczny sposób jaki to jest obiekt, tzn. czy jest on mostem, estakadą, rampą, czy platformą przeładunkową. W tym zakresie organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe. Należy zauważyć, że powołany przez organ biegły – W. W. nazywa ten obiekt zarówno estakadą, jak i rampą. Mając powyższe rozważania na uwadze, Sąd w konkluzji stwierdza, że: 1) Zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania podziemnego parkingu została wydana bez naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd podziela zarówno kwalifikację przedmiotu opodatkowania jak i wysokość zobowiązania w tej części; 2) Zaskarżona decyzja w części dotyczącej budowli określanej zamiennie platformą rozładunkową, rampą, mostem czy estakadą, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym stopień tego naruszenia jest tego rodzaju, że może mieć wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając przeto ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy w tej części – organy podatkowe przeprowadzą uzupełniająca opinię z biegłego na okoliczność charakteru przedmiotowej budowli. Dopiero po ustaleniu, i to w sposób niebudzący wątpliwości, czy przedmiotowa budowla jest estakadą, mostem, rampą rozładunkową, czy platformą rozładunkową, organ oceni, czy taka budowla należy bądź nie do kategorii budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej i stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Stosownie do wyniku tej oceny organ ustali, czy przedmiotowy obiekt podlega bądź nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze wskazanych wyżej względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. L. Kleczkowski M. Łent U. Wiśniewska