II FSK 1764/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Piotr Pietrasz (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 4/08 w sprawie ze skargi G. B. sp. z o.o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2003 r. oraz lata 2004-2006 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz G. B. sp. z o.o. w C. kwotę 3.742 (trzy tysiące siedemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1764/08 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 29 maja 2008 r. oddalił skargę G. B. Spółka z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za grudzień 2003 r., 2004 r., 2005 r., 2006 r. Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 7 listopada 2007 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej o.p., po rozpatrzeniu odwołania G. B. Spółka z o.o. z siedzibą w C., zwanej dalej Spółką, od decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 25 kwietnia 2007r., nr [...], uchyliło zaskarżoną decyzję i określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości : - za miesiąc grudzień 2003r. w kwocie 2.521 zł; - za rok 2004 w kwocie 30.341 zł; - za rok 2005 w kwocie 30.597 zł; - za rok 2006 w kwocie 30.765 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 1a i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016 ze zm.) Organ odwoławczy wskazał, że przyjęta przez organ podatkowy pierwszej instancji koncepcja opodatkowania wszystkich obiektów znajdujących w przedmiotowej wytwórni (poza murowanym budynkiem administracyjno-biurowym) jako budowli jest niewłaściwa. Zdaniem organu odwoławczego, znajdujące się na powyższym terenie obiekty powinny odrębnie podlegać ocenie co do ich charakteru w ujęciu prawa budowlanego. Po analizie materiału dowodowego, Kolegium uznało, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać poszczególne składniki majątkowe Spółki, tworzące wytwórnię, w następujący sposób: - budynek murowany administracyjno - biurowy - podstawą opodatkowania jest powierzchnia 115 m2. - budynek wytwórni P. 1500 - podstawą opodatkowania jest powierzchnia 1555,73 m2 (według opinii R. B.), gdyż posiada cechy budynku, tj. posiada przegrody budowlane wydzielające go z przestrzeni - ściany, dach i fundamenty (trwale związany z gruntem) i jako taki nie może być składnikiem budowli. - zbiornik żelbetonowy dwukomorowy stanowiący budowlę- podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, po uwzględnieniu kosztów podwyższających tą wartość w kwocie 17.838 zł (zgodnie z opinią R. B.), gdyż jest to zbiornik zagłębiony w ziemi, służący do gromadzenia wody z mycia mieszalnika. Zbiornik ten spełnia przesłanki budowli, bo może funkcjonować samodzielnie i niezależnie od innych elementów konstrukcyjnych. - silosy na cement wraz z osprzętem (konstrukcja - podpory, podajniki ślimakowe, klapy, zamknięcia filtrów i inne elementy) oraz fundamentami - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, po uwzględnieniu kosztów podwyższających tą wartość w kwocie 355.654 zł (zgodnie z opinią R. B.). Silosy wraz z wymienionymi urządzeniami stanowią budowlę jako całość użytkowo -techniczną. Są powiązane z węzłem betoniarskim za pomocą podajników śrubowo -ślimakowych, wyposażone w urządzenia odpowietrzające wraz z systemem filtrów pyłowych oraz w urządzenia zabezpieczające przed przepełnieniem. Organ nie podzielił w tym względzie opinii A. B., bowiem nie sposób uznać silosy powiązane ze sobą i z węzłem betoniarskim za budynki, pomimo posadowienia ich fundamentach blokowych żelbetonowych. Trudno bowiem uznać przykrycie silosa za dach oraz stwierdzić, że silos jest trwale związany z gruntem. Silos może być przeniesiony w inne miejsce, na inną nieruchomość gruntową i posadowiony na przygotowanych dla niego fundamentach, co może się odbyć bez uszczerbku dla niego i nieruchomości. Nie podzielił też stanowiska strony by za budowlę uznać jedynie fundamenty pod w/w silosy. - rampa podjazdowa - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, po uwzględnieniu kosztów podwyższających tą wartość w kwocie 33.446 zł (zgodnie z opinią R. B.). Kolegium przyjęło, że jest to teren wygrodzony z trzech stron prefabrykowanymi żelbetonowymi elementami w kształcie litery "L", tworzącymi ścianę oporową, przylegający do wytwórni betonu. Teren wygrodzony wypełniony jest utwardzoną zasypką (ziemia, piasek, żwir) tworzącą nawierzchnię gruntową ułożoną ze spadkiem. Kolegium nie podzieliło poglądu Spółki, że teren ten jest tylko placem z utwardzoną nawierzchnią. Wskazało, że ukształtowanie terenu, tak aby stanowił spadek oraz jego wygrodzenie elementami żelbetonowymi, co ma służyć funkcjom komunikacyjnym dla ładowarek piasku i żwiru do koszy zasypowych umieszczonych nad taśmociągiem, w procesie wytwarzania betonu, należało uznać za wytworzenie obiektu budowlanego. - urządzenie do recyklingu B. wraz ze zbiornikiem stalowym na odzyskana wodę - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, po uwzględnieniu kosztów podwyższających tą wartość w kwocie 243.780 zł (zgodnie z opinią R. B.). Kolegium uznało, że stanowi ono budowlę, w skład której wchodzi konstrukcja stalowa przykręcona dołem na śruby do płyt żelbetowych drogowych ze zbiornikiem ziemnym stalowym częściowo zagłębionym, na odzyskaną wodę, wykorzystywaną do nowo wytwarzanych mieszanek betonowych, w którym umieszczone są instalacje i urządzenia do mieszania i podawania wody. Organ odwoławczy uznał, że urządzenie powyższe stanowi całość użytkowo-techniczną. Organ nie podzielił stanowiska strony, by za budowlę uznać jedynie zbiornik na odzyskaną wodę i fundament w postaci płyt żelbetowych. Kolegium nie zgodziło się z opinią A. B., że powyższe urządzenie należy do odrębnych urządzeń technicznych, które nie są budowlą. Kolegium skłoniło się do opinii R. B. i przyjęło, że instalacje i urządzenia do płukania niezwiązanego betonu, bez połączenia ze sobą i bez zainstalowania w zbiorniku, nie będą spełniały funkcji użytkowo - technicznych, do których zostały przeznaczone, tj. odzyskiwania składników niezwiązanego betonu. - płyta żelbetonowa pod zbiornik - podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, po uwzględnieniu kosztów podwyższających tą wartość w kwocie 6.689 zł (zgodnie z opinią R. B.). Kolegium uznało, że skoro płyta powyższa jest wykazana jako odrębny składnik majątku w dokumentach dotyczących nabycia wytwórni, jak i dotyczących środków trwałych i jest elementem służącym funkcjonowaniu urządzenia do recyklingu oraz jest obiektem budowlanym, należało ją zaliczyć do budowli. - budowle zadeklarowane przez podatnika w deklaracjach dla podatku od nieruchomości w łącznej kwocie 488.138,75 zł: linia energetyczna, instalacja wodno-kanalizacyjna, zasieki na kruszywa oraz plac nawierzchnia. Wartości odpowiadają wartościom początkowym wymienionych składników majątku Spółki wykazanych jako środki trwałe. Kolegium podniosło, że linie energetyczne i instalacje wodno-kanalizacyjne jako urządzenia nie stanowią części składowej nieruchomości, o ile wchodzą w skład przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że zgodnie z dokumentami nabycia przez Spółkę powyższej nieruchomości, nabyła ona też własność urządzeń, w tym linię energetyczne i instalację wodno-kanalizacyjną. Tym samym podlegają one opodatkowaniu jako budowle. Organ odwoławczy przyjął, że budowlą jest też plac - nawierzchnia, gdyż jest to teren utwardzony (w większości wyłożony płytami), związany ze wszystkimi obiektami budowlanymi wytworni betonu, zapewniający możliwość użytkowania poszczególnych budowli tam się znajdujących, zgodnie z ich przeznaczeniem. Kolegium uznało, że budowlą są również zasieki stalowe (kosze zasypowe), gdyż traktowane są jako całość użytkowo - techniczna, bez podziału na fundamenty i kosze, zarówno w wykazie składników nabytych przez Spółkę, jaki w ewidencji środków trwałych. Kosze na kruszywa bez fundamentów nie będą mogły spełniać funkcji koszy zasypowych, a dopiero wraz z nimi stanowią zasieki. Wskazało, że Spółka sama ujmuje je w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości jako budowle. Organ nie podzieli stanowiska Spółki, że opodatkowaniu winny podlegać jedynie ich fundamenty. - kontener biurowy - Kolegium podzieliło pogląd biegłego R. B., że jest to obiekt tymczasowy, nie powiązany trwale z gruntem i w związku z tym nie może zostać zaliczony do obiektów budowlanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to kontener o konstrukcji stalowej, stojący na utwardzonym betonem placu, na bloczkach betonowych umieszczonych w narożach, zapobiegających zalewaniu wodą po deszczu, czy po myciu placu manewrowego. Mieści się w nim sterownia wytwórni. - kontener grzewczy WE-HO - Kolegium podzieliło pogląd biegłego R. B., że jest to obiekt tymczasowy, nie powiązany trwale z gruntem i w związku z tym nie może zostać zaliczony do obiektów budowlanych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jest to przenośny kontener o konstrukcji stalowej, stojący na fundamentach blokowych z betonu, w którym znajdują się dwa kotły grzewcze opalane olejem opalowym. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła organowi podatkowemu: - naruszenie art. 210 § 4, art. 191, art. 193 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego z pominięciem faktów i dowodów przedstawionych przez podatnika oraz częściowym uwzględnieniu opinii biegłych bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska z jednoczesnym pominięciem sprzeczności między opiniami; - naruszenie art. 3 ust. 3 i art. 9 ustawy Prawo budowlane w zw. z art. 1a i art. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie. Skarżąca zakwestionowała zaliczenie przez Kolegium urządzenia do recyklingu, rampy podjazdowej, silosów do budowli. Urządzenie do recyklingu jest urządzeniem technicznym, rampa podjazdowa to nawierzchnia gruntowa, zaś silosy są produkowane seryjnie w zakładach przemysłowych i ich funkcją jest magazynowanie materiałów, nie są trwale związane gruntem (przenoszalne). Odnośnie linii energetycznych i instalacji wodnokanalizacyjnych, Strona wskazała, że organ podatkowy nie wzywał jej do przedstawienia dokumentów, takich jak np. umowy zawartej z zakładem wodociągowym i energetycznym ze wskazaniem, w jakim zakresie omawiane urządzenia przeszły na własność tych podmiotów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie uzasadnienia wymienionego wyroku wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy poszczególne części wytwórni betonu powinny być opodatkowane jako budynki, czy też budowle według stawek wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd wskazał, iż definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, wskazuje, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jest to tzw. negatywna definicja budowli, funkcjonująca wcześniej w literaturze i orzecznictwie. Wynika z niej, że każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy postąpił prawidłowo, rozważając poszczególne części wytwórni pod kątem powyższej definicję budowli: 1) stwierdzał, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (zgodnie z art. 3 pkt 1 w/w ustawy - przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury); 2) ustalał, czy obiekt budowlany ma cechy budynku - jeżeli tak, to wskazywał na opodatkowanie go jako budynku; 4) jeżeli dany obiekt budowlany nie spełniał wszystkich wymogów z definicji budynku (np. nie ma fundamentów, dachu), uznawał go za budowlę w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymagają zakwalifikowania tego obiektu jako budynku lub budowli, gdyż - każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest budowlą w rozumieniu powyższej ustawy. Urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane jest w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem należy przez to pojęcie rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i powinny podlegać opodatkowaniu samodzielnie albo jako element składowy obiektu. Budowlą jest nie tylko sama konstrukcja, ale również i ściśle z nią związane urządzenia w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli i zwiększają jej wartość początkową będącą podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Budowle podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. Etel Leonard, Presnarowicz Sławomir, komentarz do art. 1(a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Zarzuty zawarte w skardze, Sąd uznał za bezpodstawne. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego, urządzenie do recyklingu, rampa podjazdowa oraz silosy są budowlami w myśl przepisów ustawy o podatku od nieruchomości. Jak wyżej wskazano, każdy obiekt budowlany (z wyjątkiem obiektów małej architektury) niebędący budynkiem, jest budowlą i jako budowla związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według określonych stawek. Na zaliczenie obiektu budowlanego do budowli nie mają wpływu funkcje jakie spełnia, np. magazynowanie, czy też kwestia związania trwale bądź nie z gruntem, a także czy powyższe obiekty są produkowane seryjnie, czy też nie oraz czy na ich wzniesienie potrzebne jest pozwolenie budowlane. Istotne jest to, iż powyższych obiektów nie sposób zaliczyć do budynków. Urządzenie do recyklingu jest urządzeniem budowlanym, a tym samym budowlą. Rampa podjazdowa jest konstrukcją budowlaną, a nie nawierzchnią gruntową. Jest to teren wygrodzony z trzech stron prefabrykowanymi żelbetonowymi elementami w kształcie litery "L", tworzącymi ścianę oporową, przylegający do wytwórni betonu i utwardzony zasypką. Silosów nie można zaliczyć do budynków, gdyż nie można przypisać im cech budynku, a tym samym są budowlami. Zarzut skargi związany z tym, że organ podatkowy nie wzywał podatnika do przedstawienia dokumentów dotyczących wykazania, iż linie energetyczne i instalacje wodnokanalizacyjne, nie są one własnością Spółki, lecz innych podmiotów, jest nietrafiony. Organ nie miał podstaw do kwestionowania zaliczenia przedmiotowych linii energetycznych i instalacji wodnokanalizacyjnych do budowli w deklaracjach na podatek od nieruchomości przez samego podatnika, bowiem w zebranym materiale dowodowym wykazywane są one jako środki trwałe Spółki (wykaz na dzień 1 stycznia 2006 r. k. 89 akt), których własność nabyła ona w dniu 5 listopada 2003 r. wraz z użytkowaniem wieczystym przedmiotowych działek w K., na których znajduje się wytwórnia betonu (§ 2 aktu notarialnego rep. A nr 2287/2003, k. 8 akt). W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w adwokat E. S. wskazany wyrok zaskarżyła w części obejmującej rozstrzygnięciem WSA w przedmiocie oddalenia skargi i zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku a to: 1.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., poprzez pominiecie wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonej decyzji z obrazą tj. art. 210 § 4 o.p., art. 191 o.p. w zw. z art. 197 o.p. i art. 181 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparciu o jej częściowo o treść opinii biegłego R. B., a w innej części w oparciu o treść biegłego A. B., które w tym zakresie wzajemnie się wykluczały, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między tymi opiniami, co do zakwalifikowania niektórych urządzeń do budowli , 1.2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. wskazanemu wyżej wyrokowi naruszenie prawa materialnego a w szczególności: 2.1. art. 3 pkt. 1 b, pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1a i art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych, przez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że plac manewrowy o podłożu gruntowym (piasek, żwir) stanowi konstrukcję budowlaną wraz z ogrodzeniem składającym się z prefabrykowanych elementów żelbetowych, oraz zaliczenie do budowli koszy na kruszywa a także nie stanowiących części budowlanych elementów urządzenia do recyklingu, 2.2. art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia o podatkach i opłatach lokalnych przez ich nie zastosowanie w zakresie podmiotowym odnośnie urządzeń wodno-kanalizacyjnych i energetycznych będących w samoistnym posiadaniu przedsiębiorstw o których mowa w art. 49 k.c. i wadliwe w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest właścicielem tych urządzeń w rozumieniu wskazanych tu przepisów. Wskazując na powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu skargi jej autorka wskazała, iż organy podatkowe do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane zaliczyły w całości urządzenie do recyklingu (B.) wraz ze zbiornikiem stalowym. Według znajdującej się w aktach opinii biegłego A. B. urządzenie do recyklingu należy do urządzeń technicznych, w każdym razie do odrębnych pod względem technicznym części składających się na całość użytkową (poza zbiornikiem stalowym i żelbetowym odpowiadającym definicji budowli należących oraz fundamentem, na którym to urządzenie zostało posadowione), składającego się w szczególności z maszyn i instalacji tj. urządzeń sterujących pompy a także samych pomp). Biegły wskazał, że są to elementy (podzespoły), które same przez się stanowią odrębną całość, a także tworzą po ich połączeniu instalację przerobu betonu. W tej części wskazał Sąd, że Kolegium skłoniło się do opinii R. B., który elementy te określił jako maszynę do płukania betonu i przyjęło, że instalacje i urządzenia do płukania niezwiązanego betonu, bez połączenia ze sobą i bez zainstalowania w zbiorniku, nie będą pełnić funkcji użytkowo - technicznych a tym samym należą do budowli. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe urządzenie jak i każde inne, które nie stanowi budynku, zaliczyć należy do budowli. Zdaniem strony skarżącej przy istnieniu dwóch różnych opinii biegłych co do określenia tego urządzenia, nie sposób było poprzestać na dokonanym przez SKO wyborze jednej tylko opinii, do treści której "skłoniło" się SKO także z pominięciem przedstawionego przez stronę opisu technicznego tego urządzenia. Organy podatkowe zobowiązanie są przeprowadzić własne postępowanie, a jeżeli sprawa tego wymaga - powołać kolejnego biegłego, który zająłby stanowisko i odniósł się do wydanych już w sprawie opinii. Nie mogą tym bardziej akceptować taką sytuację, w której organ podatkowy powołuje się zamiennie i wybiórczo na opinie biegłych, w takich fragmentach, w których odpowiadają one wersji przyjętej w zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji nie sposób podzielić argumentacji przyjętej w zaskarżonym wyroku, że organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, zakończonym treścią zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów postępowania w sposób mający wpływ na treść skarżonej decyzji. W skardze podkreślono, że w niniejszej sprawie zarówno SKO jak i Sąd posługuje się terminologią instalacji i urządzenia technicznego, które znajduje się wewnątrz budowli (jako umiejscowione w zbiorniku). Jednocześnie w tym i pozostałym zakresie Sąd pominął definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego in fine, jako części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zdaniem skarżącego omawiany przepis nakazuje wyodrębnić części budowlane urządzeń technicznych i tym samym zaliczyć do części budowlanych fundament i zbiornik i wyeliminować z tego zbioru urządzenia techniczne, do których należą pompy i podzespoły zainstalowane w zbiorniku. Skoro bowiem do urządzeń technicznych ustawodawca zaliczył, kotły, piece przemysłowe a także elektrownie wiatrowe, to oznacza, że tylko fundamenty i inne części budowlane mieszczą się w pojęciu budowli. Zdaniem skarżącej wyposażenie techniczne zainstalowane w zbiorniku jako urządzenie płuczące w procesie produkcji betonu, nie odpowiada definicji budowli, tak jak przykładowo maszyny szwalnicze w hali produkcji odzieży nie należą do urządzeń budowlanych. Opis techniczny elementów tego urządzenia przełożony został przez podatnika w postępowaniu podatkowym, który jednak został pominięty w przyjętej ocenie. W skardze nie zgodzono się także z zaliczeniem do art. 3 pkt 9, który zawiera definicji urządzeń budowlanych, jako kategorii odrębnej do budowli placu manewrowego. Autorka skargi w skazała, iż w tej części Sąd wyraził stanowisko, że organ odwoławczy przyjął, że budowlą jest plac - nawierzchnia, gdyż jest to teren utwardzony (w większości wyłożony płytami) i w konkluzji ocenił, że "rampa podjazdowa jest konstrukcją budowlaną a nie nawierzchnią gruntową" (str. 8 i 14 uzasadnienia). To stanowisko Sądu sprzeczne jest materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Po pierwsze, SKO powołując się na uzupełniającą opinię biegłego Pana R. B. (tożsamą w tej części opisowej z opinią biegłego A. B.) wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jest to teren wypełniony utwardzoną zasypką (ziemia, piasek, żwir), tworzący nawierzchnię gruntową ułożoną ze spadkiem - wygrodzony z trzech stron prefabrykowanymi elementami żelbetowymi części. Wbrew więc ocenie Sądu teren ten nie jest wyłożony płytami i nie można mu więc przypisać cech konstrukcji budowlane, do której można zaliczyć położenie płyt chodnikowych, nałożenie warstwy betonu, ułożenie kostki itp. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.03.2004 r. sygn. akt IV SA 3522/02). W tych okolicznościach do budowli lub urządzenia budowlanego zaliczeniu podlegało jedynie ogrodzenie tego placu. Na str. 8 uzasadnienia wyroku Sąd podzielił stanowisko, że budowlą są również zasieki stalowe (kosze zasypowe), gdyż traktowane są jako całość użytkowo - techniczna, bez podziału na fundamenty i kosze. W opinii Spółki opodatkowaniu winny podlegać jedynie fundamenty pod te urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części tych przedmiotów, składających się na całość użytkową. Podkreślono jednak, że Sąd nie zajął żadnego stanowiska w tej części w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie miał także podstaw do kwestionowania zaliczenia linii energetycznych i instalacji wodnokanalizacyjnych do budowli, wymienionych w deklaracjach samego podatnika, bowiem wskazane są one jako środki trwałe Spółki , których własność nabyła aktem notarialnym w dniu 5.11.2003 r. Jednakże w opinii Spółki to nie organ podatkowy, tylko skarżący kwestionował prawidłowość złożonych w tym zakresie deklaracji, których nie mógł skorygować w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym. Skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7.11.2006 r. sygn. akt SK 42/05 (Dz. U. Nr 206/2006 poz. 1521), w którym wskazano, że wymienione urządzenia stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, w sytuacji spełnienia przesłanki faktycznej w postaci przyłączenia ich do przedsiębiorstwa. Kwestie te stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w uchwale z 4 grudnia 1991 r. sygn. W. 4/91 (OTK w 1986-1995, t. 3, s. 122), w której Trybunał ustalił powszechnie obowiązującą wykładnię art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o gospodarce energetycznej (Dz. U. Nr 21, poz. 96 ze zm.). W uzasadnieniu uchwały Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że przy ocenie kwestii własności urządzeń przyłączonych do sieci przedsiębiorstwa przepisami właściwymi są w szczególności art. 49 i 191 k.c. (...). Końcowe zastrzeżenie art. 49 k.c. uzależniające zastosowanie tego przepisu od przesłanki, aby objęte nim urządzenia wchodziły w skład przedsiębiorstwa lub zakładu, jest kwestią faktu. Powołano ponadto uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 08.03.2006 r., sygn. akt III CZP 105/05 OSNC 2006/10/159, zgodnie z którą jeśli wspominanie urządzenia stają się częścią składową instalacji, dotychczasowy właściciel traci ich własność na rzecz właściciela instalacji, do której zostały one podłączone, czyli na rzecz przedsiębiorstwa sieciowego. W opinii Spółki nie jest więc wbrew ocenie Sądu istotne, czy podatnik nabył te urządzenia na własność aktem notarialnym z dnia 5.11.2003 r. czy tylko w świetle obowiązujących przepisów nabył tylko nakłady na ich wytworzenie, skoro z mocy prawa stały się one częścią składową przedsiębiorstw, które włączyły je do swoich sieci. Ta właśnie okoliczność ma znaczenie dla oceny obowiązku podatnika jako podmiotu zobowiązanego do uiszczania podatku od tych urządzeń w rozumieniu art. 3 ust.1 i 3 ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podkreślił, iż opinie biegłych stanowiły jedynie dowody, które posłużyły do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i do uzyskania przez organ odwoławczy opisu poszczególnych urządzeń, budowli, budynków wchodzących w skład majątku Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Trafny jest zarzut naruszeniem przepisów postępowania mających wpływ na treść wyroku, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., poprzez pominiecie przez Sąd pierwszej instancji, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszyło art. 191 o.p. w zw. z art. 197 o.p. i art. 181 o.p. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, w tym oparciu o jej częściowo o treść opinii biegłego R. B. a w innej części w oparciu o treść biegłego A. B. bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska i z jednoczesnym pominięciem sprzeczności istniejących między tymi opiniami, co do zakwalifikowania do budowli urządzenia do recyklingu B. Zasadą jest to, iż każdorazowe wydanie decyzji podatkowej poprzedzić powinno uprzednie ustalenie stanu faktycznego. Przy czym chodzi tu o stan faktyczny odnoszący się do podatkowoprawnego stanu faktycznego. W tym zakresie należało ustalić, czy wskazane urządzenie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii organu odwoławczego wskazany obiekt wraz z instalacjami stanowi budowlę jako całość techniczno – użytkowa. Wniosek taki wyprowadzono na podstawie jednej z opinii biegłych. Jednakże w aktach sprawy (karta 9 akt adm.) znajduje się opinia przedłożona przez spółkę, z której wynikają odrębne wnioski. Organ odwoławczy nie wypowiedział się dlaczego przyjął za miarodajną w przedmiotowej kwestii opinię biegłego B. na podstawie, której zakwalifikował urządzenie do recyklingu w całości do budowli, a nie opinię biegłego B. W tym zakresie nie jest wystarczające przywołanie konkluzji opinii. Podkreślić należy, że organ podatkowy ma obowiązek ustosunkowania się do istotnych różnic w opiniach zgromadzonych w danej sprawie. Jeżeli organ dysponuje rozbieżnymi opiniami, a materiał dowodowy nie daje podstawy do oparcia się wyłącznie na opinii jednego biegłego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie, to powinien wyjaśnić zachodzące w tych opiniach sprzeczności przez łączne zbadanie opinii bądź też zażądanie dodatkowej opinii innego biegłego. W konsekwencji można zgodzić się z twierdzeniem w skardze kasacyjnej, iż organy podatkowe zobowiązanie są przeprowadzić własne postępowanie, a jeżeli sprawa tego wymaga - powołać kolejnego biegłego, który zająłby indywidualne stanowisko. Kwestii tej, która może mieć istotne znaczenie dla treści wyroku, nie dostrzegł w najmniejszym stopniu Sąd pierwszej instancji, co w konsekwencji oznacza, że wskazany zarzut należy uznać za uzasadniony. Nie można natomiast zgodzić się z twierdzeniem, iż taki biegły powinien odnieść się do wydanych już w sprawie opinii. Rzeczą biegłego jest odniesienie się do określonego zjawiska, którego prawidłowe zidentyfikowanie jest nieodzowne przy wydaniu decyzji podatkowej, a nie polemika z innymi opiniami w sprawie. Podkreślić natomiast należy, że w sprawach z zakresu opodatkowania budowli dowód w postaci opinii biegłego ma szczególnie istotne znaczenie. Ustalenie bowiem, czy mamy do czynienia w określonej sytuacji z obiektem, który może być uznany za budowlę wymaga, w większości przypadków posiadania szczególnej wiedzy. Jest to akademicki przykład konieczności przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu określonego w art. 197 § 1 o.p. Przeprowadzenie zaś dowodu z opinii biegłego wiąże się w dalszej kolejności z dokonaniem jego oceny. Pojawienie się natomiast w sprawie kolejnego dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy, nawet pochodzącej od strony postępowania, czyli dowodu w istocie rzeczy nie będącego dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 o.p., determinuje organ podatkowy do ustosunkowania się, który z poglądów ujętych w opiniach uważa za zasadny, a z którym się nie zgadza oraz - co jest istotne - dlaczego. W dalszej kolejności należy wskazać, iż Sąd pierwszej w ogóle nie wypowiedział się w kwestii zaliczenia do budowli zasiek stalowych (koszów zasypowych). Nie jest zatem znane stanowisko Sądu w tej kwestii, co oznacza, iż uzasadniony jest w tym zakresie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja podatkowa dotycząca opodatkowania nieruchomości w uzasadnieniu wyodrębniła aż jedenaście oddzielnych obiektów zaliczonych do budowli (str. 5 – 9 decyzji organu drugiej instancji). W konsekwencji taki podział wymusił dokonanie selektywnego uzasadnienia przez organ podatkowy zaliczenia poszczególnych obiektów do budowli. Także kontrola sądu administracyjnego powinna uwzględniać taką specyfikę wskazanej decyzji podatkowej. Tym samym uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, zwłaszcza, gdy w skardze podatnik zakwestionował określone obiekty jako budowle, powinno odnosić się do każdego takiego obiektu. W przeciwnym razie milczenie Sądu w zakresie oceny kwalifikacji określonego obiektu jako budowli narusza postanowienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku jest w takim przypadku niekompletne, nie odnosi się bowiem do wszystkich obiektów. Posiadanie zaś każdego z obiektów będącego budowlą stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. W niniejszej sprawie owa niekompletność uzasadnienia wyroku mogła w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mieć wpływ na wynik sprawy. Można bowiem odnieść wrażenie, że kwalifikacja obiektu w postaci koszy na kruszywo dokonana w decyzji podatkowej przez organ podatkowy nie została w ogóle poddana sądowej kontroli w pierwszej instancji. We wskazanym wyżej zakresie, czyli w odniesieniu do zaliczenia w całości do budowli urządzenia recyklingowego oraz koszty na kruszywa z uwagi na naruszenie procedury, w tym zarówno podatkowej jak też sądowoadministracyjnej, rozpatrywanie w tym zakresie zarzutów prawa materialnego jest przedwczesne. Sąd nie zgadza się natomiast z zarzutami skarg kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 3 pkt 1b, pkt 3 i 9 ustawy prawo budowlane w zw. z art. 1a i art. 4 ustaw o podatkach i opłatach lokalnych w związku zakwalifikowaniem placu manewrowego do budowli, a także naruszenia art. 3 ust. 1 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z zakwalifikowaniem do budowli sieci wodnokanalizacyjnej i linii energetycznej. Odnośnie zaliczenia do budowli placu należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej plac manewrowy był wyłożony w znacznej części płytami, co wynika z akt spawy (str. 14 decyzji odwoławczej), a co nie zostało prawidłowo zakwestionowane przez skarżącą. W skardze kasacyjnej autor skargi wiąże ze sobą plac manewrowy z rampą podjazdowa, które są odrębnymi budowlami. Odwołując się zaś do opinii biegłego w zakresie rampy podjazdowej kwestionuje kwalifikację placu manewrowego jako budowli. W opinii Sądu plac manewrowy wyłożony płytami niewątpliwie stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z kolei odnośnie zakwalifikowania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji do katalogu budowli sieci wodnokanalizacyjnej i linii energetycznej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania zaliczenia przedmiotowych linii energetycznych i instalacji wodnokanalizacyjnych do budowli w deklaracjach na podatek od nieruchomości przez samego podatnika, bowiem w zebranym materiale dowodowym wykazywane są one jako środki trwałe Spółki (wykaz na dzień 1 stycznia 2006r. k. 89a akt), których własność nabyła ona w dniu 5 listopada 2003 r. wraz z użytkowaniem wieczystym przedmiotowych działek w K., na których znajduje się wytwórnia betonu. Wskazać należy, że spółka nie wykazała w najmniejszym stopniu ażeby wskazana infrastruktura wchodziła w skład przedsiębiorstw sieciowych. Natomiast do czasu wejścia w skład tych przedsiębiorstw urządzenia te są częścią składową nieruchomości, na której zostały wybudowane, tj. zasada superficies solo cedit znajdzie tu w pełni zastosowanie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).